楊小云

貴州群建精密機(jī)械有限公司坐落在歷史文化名城遵義，是制造傳動(dòng)部件的企業(yè)。近年來，外部競(jìng)爭越來越激烈，客戶頻繁要求降價(jià)，而原材料和人工成本逐年上升，公司利潤空間受到強(qiáng)烈擠壓，內(nèi)部挖潛的要求也越來越高，為改善公司的盈利能力，財(cái)務(wù)部決定推行應(yīng)用作業(yè)成本法。為保證作業(yè)成本法的順利實(shí)施，財(cái)務(wù)部會(huì)同制造部對(duì)公司產(chǎn)品進(jìn)行了初步分類，分析出二車間產(chǎn)品比較適合應(yīng)用作業(yè)成本法。選定試點(diǎn)車間及產(chǎn)品后，積極組織人員在二車間推行應(yīng)用作業(yè)成本法。作業(yè)成本法改變了公司以前的產(chǎn)品成本歸集計(jì)算模式，使產(chǎn)品成本更精確，并優(yōu)化了產(chǎn)品流轉(zhuǎn)流程，有效地控制了產(chǎn)品成本，指導(dǎo)了銷售接單和降價(jià)談判等公司日常經(jīng)營管理決策。

一、背景描述

（一）公司基本情況

貴州群建精密機(jī)械有限公司（以下簡稱：公司）成立于2000年，位于貴州省遵義市航天高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園，公司是中國航天系統(tǒng)齒輪傳動(dòng)專業(yè)制造企業(yè)，主要從事高精度齒輪及傳動(dòng)部件的開發(fā)與制造等，涉及航空、航天、汽車和工程機(jī)械等領(lǐng)域。建有貴州省高端齒輪傳動(dòng)技術(shù)工程研究中心、貴州航天高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園熱處理中心，是貴州省高新技術(shù)企業(yè)，中國機(jī)械通用零部件工業(yè)協(xié)會(huì)齒輪分會(huì)副會(huì)長單位。在高端齒輪制造技術(shù)上擁有多項(xiàng)核心技術(shù)。

公司設(shè)有辦公室、財(cái)務(wù)部、營銷部和制造部等部門，為職能型管理模式。公司現(xiàn)有員工358人，年?duì)I業(yè)收入2億元，目前處于較成熟的成長期。

（二）公司管理現(xiàn)狀分析和存在的主要問題

公司緊跟上級(jí)的步伐，運(yùn)用了全面預(yù)算管理、EVA驅(qū)動(dòng)管理等管理工具，以控制成本，提高產(chǎn)品的毛利率，提升公司整體盈利能力。但實(shí)際執(zhí)行情況并不理想。例如全面預(yù)算管理，在每年年底做預(yù)算時(shí)，只停留在幾個(gè)指標(biāo)預(yù)算上，沒有深入的分析，按規(guī)范流程做出來的預(yù)算有的地方還不如根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)的準(zhǔn)。特別是產(chǎn)品成本，財(cái)務(wù)計(jì)算出的產(chǎn)品成本還沒有車間人員估算的準(zhǔn)確。

（三）公司選擇作業(yè)成本法的主要原因

公司主要產(chǎn)品之一是給中型車配備的發(fā)動(dòng)機(jī)中的齒輪。而當(dāng)前，汽車行業(yè)面臨嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇緩慢，汽車行業(yè)經(jīng)濟(jì)正處于一個(gè)新的轉(zhuǎn)型期，不確定性和復(fù)雜程度日益上升；產(chǎn)能過剩，競(jìng)爭日趨激烈；而汽車市場(chǎng)漸趨飽和，增幅不斷下降；人工和材料成本不斷上升，利潤空間持續(xù)下降。公司是客戶和供應(yīng)商兩端都在外地，且都比較強(qiáng)勢(shì)，公司想做成“百年老店”，傳統(tǒng)的企業(yè)管理模式已不能滿足新環(huán)境的需要，已不能為企業(yè)管理決策提供有力的支撐。因此，試點(diǎn)應(yīng)用作業(yè)成本法。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本法存在較大的實(shí)質(zhì)性的差異。傳統(tǒng)的成本法核算的是完全成本，以最終產(chǎn)品為對(duì)象。作業(yè)成本法是以作業(yè)本身作為核算對(duì)象，在作業(yè)劃分的基礎(chǔ)上，把直接成本和間接成本都作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本等同地對(duì)待，從而拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出的產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確，同時(shí)能發(fā)現(xiàn)哪些不增值作業(yè)可以消除，哪些增值作業(yè)可以改進(jìn)，揭示出哪些產(chǎn)品有利可圖，哪些產(chǎn)品是浪費(fèi)資源，從而提升資產(chǎn)使用效率，最大限度地創(chuàng)造價(jià)值。

二、總體設(shè)計(jì)

（一）應(yīng)用作業(yè)成本法的目標(biāo)

公司通過應(yīng)用作業(yè)成本法，計(jì)算出產(chǎn)品更準(zhǔn)確的成本，從而知道自己的盈利水平，進(jìn)而提升資產(chǎn)使用效率，提高公司的盈利水平。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法的總體思路

在公司二車間組織開展試點(diǎn)應(yīng)用作業(yè)成本法，試點(diǎn)成功后，總結(jié)成功的經(jīng)驗(yàn)，列出明細(xì)關(guān)鍵點(diǎn)和注意事項(xiàng)，再在公司相關(guān)部門或產(chǎn)品中推廣應(yīng)用作業(yè)成本法。

（三）作業(yè)成本法的內(nèi)容

作業(yè)成本法以“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用資源”為基本思想，根據(jù)產(chǎn)品所耗用的成本動(dòng)因，以“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”為路徑，將作業(yè)成本中的間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品中去。

（四）應(yīng)用作業(yè)成本法的創(chuàng)新

在不影響計(jì)算結(jié)果的情況下，將類似的作業(yè)合并，可以減少數(shù)據(jù)收集量和成本分配層次，減少工作量。

三、應(yīng)用過程

（一）公司組織架構(gòu)

公司經(jīng)營層下設(shè)辦公室、財(cái)務(wù)部、營銷部、制造部等部門，為職能型管理模式。

公司沒有專設(shè)管理會(huì)計(jì)部門，為推動(dòng)作業(yè)成本法，以制造部下設(shè)的二車間為試點(diǎn)對(duì)象，公司從涉及到的主要部門抽出人員成立臨時(shí)領(lǐng)導(dǎo)小組。

（二）參與部門和人員

公司成立了以總會(huì)計(jì)師為組長，財(cái)務(wù)部部長為副組長的領(lǐng)導(dǎo)小組，成員有制造部長、二車間主任、二車間技術(shù)員、二車間工藝員、二車間機(jī)修員和二車間統(tǒng)計(jì)員等。由財(cái)務(wù)部全面牽頭，深入二車間，對(duì)二車間產(chǎn)品進(jìn)行資源及作業(yè)分析，以達(dá)到降低成本的目的。

財(cái)務(wù)部每周組織召開例會(huì)，通報(bào)工作進(jìn)展情況，總結(jié)前期工作，布置下一階段工作。遇到問題，及時(shí)組成現(xiàn)場(chǎng)臨時(shí)小組分析解決。群策群力，確保工作順利推進(jìn)。

（三）應(yīng)用作業(yè)成本法的部署要求

公司選定制造部下設(shè)的二車間作為作業(yè)成本法試點(diǎn)單位具有較強(qiáng)的可操作性，二車間產(chǎn)品都是規(guī)?；?，批量生產(chǎn)，且二車間基礎(chǔ)管理工作相對(duì)比較完善，工藝比較簡單，作業(yè)比較標(biāo)準(zhǔn)。通過對(duì)作業(yè)成本法的摸索，在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，先要明確相關(guān)事項(xiàng)。

1.標(biāo)準(zhǔn)要統(tǒng)一

對(duì)分析出的作業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定義，并用簡單的標(biāo)識(shí)明確區(qū)分核心作業(yè)和輔助作業(yè)。

2.領(lǐng)導(dǎo)要重視

作業(yè)成本法涉及的內(nèi)容多，很多新鮮名詞都是業(yè)務(wù)層面員工以前沒有接觸的，業(yè)務(wù)層面員工難免有畏難情緒，只有領(lǐng)導(dǎo)重視了，不停留在口頭上，才能調(diào)動(dòng)業(yè)務(wù)層面員工的積極性，才能保證作業(yè)成本法的順利開展。

3.采集數(shù)據(jù)要準(zhǔn)確

這個(gè)地方的準(zhǔn)確包含三層意思：真實(shí)、及時(shí)、準(zhǔn)確，只有數(shù)據(jù)真實(shí)及時(shí)準(zhǔn)確了，才能得出有效的信息，不然，就失去了開展作業(yè)成本法的意義。

4.信息化要支撐

作業(yè)成本法需要采集各個(gè)作業(yè)的數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)量大，若沒有信息化系統(tǒng)支撐，計(jì)量成本將大幅度增加，而且人工計(jì)量容易出錯(cuò)，最終會(huì)阻礙作業(yè)成本法的實(shí)施。

（四）實(shí)施作業(yè)成本法的具體流程

1.培訓(xùn)專員

作業(yè)成本法涉及的內(nèi)容多，業(yè)務(wù)范圍較廣，且層次較深，業(yè)務(wù)層面人員對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)識(shí)、理解程度，是作業(yè)成本法實(shí)施成功與否的關(guān)鍵，因此，公司要在二車間召開動(dòng)員會(huì)，涉及的人員都要參加，使作業(yè)成本法實(shí)施工作在二車間達(dá)成共識(shí)；同時(shí)，財(cái)務(wù)人員還要對(duì)各業(yè)務(wù)層面人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，必要時(shí)可組織考試，保證員工掌握作業(yè)成本法的基本知識(shí)和公司接下來實(shí)施的實(shí)際操作，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供員工技能保證。

2.收集基礎(chǔ)信息。

（1）梳理二車間的生產(chǎn)組織模式，二車間是以生產(chǎn)線、工位為基礎(chǔ)的生產(chǎn)組織模式，收集車間生產(chǎn)線、工位及輔助工作崗位的設(shè)置信息。

（2）梳理二車間的固定資產(chǎn)的配置情況。梳理時(shí)，要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，分出“不需要”和“在用”的設(shè)備，把“不需要”的設(shè)備移出二車間，同時(shí)，把“在用”的設(shè)備按生產(chǎn)線、工位及輔助工作進(jìn)行對(duì)接。

（3）收集二車間的設(shè)備能耗參數(shù)。采集“對(duì)接”好的設(shè)備的能耗參數(shù)，一般情況下，都是將“定額功率”作為耗電設(shè)備的能耗參數(shù)。

（4）收集二車間的人員信息。把沒有崗位的人員“移出”二車間，收集有崗位的人員對(duì)應(yīng)崗位的工種、人數(shù)等信息。

（5）收集二車間產(chǎn)品信息。收集車間產(chǎn)品的加工方式、工序數(shù)、工時(shí)定額等信息。

（6）細(xì)分作業(yè)內(nèi)容。組織二車間主任、二車間技術(shù)員、二車間工藝員、二車間操作人員進(jìn)行深入分析，逐步逐層細(xì)分作業(yè)內(nèi)容，對(duì)影響作業(yè)效率和資源消耗情況進(jìn)行深入剖析，明確車間主要的作業(yè)成本動(dòng)因，對(duì)分解出的作業(yè)要制作出具體的工作步驟，形成明細(xì)作業(yè)清單。

3.歸集成本費(fèi)用

根據(jù)各項(xiàng)費(fèi)用的性質(zhì)，可以把車間費(fèi)用分成直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。車間的費(fèi)用比較多，但主要的是人工成本、電費(fèi)、折舊費(fèi)、維修費(fèi)，試點(diǎn)實(shí)施時(shí)就把這四項(xiàng)作為作業(yè)成本法的資源項(xiàng)目。

（1）歸集人工成本。根據(jù)前期收集的二車間的人員信息，將每位員工發(fā)生的人工成本按對(duì)應(yīng)崗位的工種項(xiàng)目直接計(jì)入對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)線、工位和輔助崗位上。注意保持總金額的一致性，如出現(xiàn)金額不一致，就得重新計(jì)入。

（2）歸集電費(fèi)。根據(jù)公司機(jī)動(dòng)技安部提供的原始抄表的數(shù)據(jù)，確定二車間的電費(fèi)。

（3）歸集折舊費(fèi)。根據(jù)前期梳理的固定資產(chǎn)與生產(chǎn)線、工位、輔助作業(yè)對(duì)接的結(jié)果，將每項(xiàng)固定資產(chǎn)的月折舊額直接計(jì)入對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)線、工位和輔助工作中去。

（4）歸集維修費(fèi)。維修費(fèi)是對(duì)固定資產(chǎn)的維修費(fèi)，包括勞務(wù)費(fèi)和備件，那么同固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)一樣的，直接計(jì)入對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)線、工位和輔助工作中去。

4.成本動(dòng)因選擇

（1）動(dòng)因一：人工作業(yè)時(shí)間

按照對(duì)應(yīng)生產(chǎn)線，工位和輔助工作，統(tǒng)計(jì)相關(guān)人員的工作時(shí)間。作為分配人工成本的基礎(chǔ)。

（2）動(dòng)因二：設(shè)備運(yùn)行時(shí)間

按照對(duì)應(yīng)生產(chǎn)線，工位和輔助工作對(duì)接的固定資產(chǎn)，統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間。作為分配折舊費(fèi)、維修費(fèi)的基礎(chǔ)。

（3）動(dòng)因三：設(shè)備運(yùn)行時(shí)間×定額功率

按照對(duì)應(yīng)生產(chǎn)線，工位和輔助工作對(duì)接的固定資產(chǎn)，統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間×定額功率。作為分配電費(fèi)的基礎(chǔ)。

5.分配作業(yè)成本

（1）分配人工成本

某生產(chǎn)線，工位和輔助工作人工作業(yè)成本=該生產(chǎn)線，工位和輔助工作人工成本總額÷該生產(chǎn)線，工位和輔助工作人工作業(yè)時(shí)間總和×該生產(chǎn)線，工位和輔助工作某項(xiàng)作業(yè)所耗用的人工作業(yè)時(shí)間。

“該生產(chǎn)線，工位和輔助工作人工成本總額÷該生產(chǎn)線，工位和輔助工作人工作業(yè)時(shí)間總和”可以理解為分配率。

（2）分配電費(fèi)

某生產(chǎn)線，工位和輔助工作的所耗電費(fèi)作業(yè)成本=二車間的電費(fèi)÷∑（單臺(tái)固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間×定額功率）×（該生產(chǎn)線，工位和輔助工作某項(xiàng)作業(yè)對(duì)接固定資產(chǎn)的運(yùn)行時(shí)間×定額功率）。

（3）分配折舊費(fèi)

某生產(chǎn)線，工位和輔助工作的折舊作業(yè)成本=二車間固定資產(chǎn)折舊總額÷二車間固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間總和×該生產(chǎn)線，工位和輔助工作某項(xiàng)作業(yè)所對(duì)接的固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間。

（4）分配維修費(fèi)

某生產(chǎn)線，工位和輔助工作的維修作業(yè)成本=二車間固定資產(chǎn)維修費(fèi)總額÷二車間固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間總和×該生產(chǎn)線，工位和輔助工作某項(xiàng)作業(yè)所對(duì)接的固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間。

6.分配輔助工作成本

前面的分配作業(yè)成本中，都涉及了輔助工作的作業(yè)成本，輔助工作的作業(yè)成本需要第二次分配，即：把歸集的輔助工作的作業(yè)成本分配到生產(chǎn)線，工位上。

某生產(chǎn)線，工位分?jǐn)偟妮o助工作的人工作業(yè)成本=該生產(chǎn)線，工位歸集的輔助工作人工成本總額÷該生產(chǎn)線，工位人工作業(yè)時(shí)間總和×該生產(chǎn)線，工位某項(xiàng)作業(yè)所耗用的人工作業(yè)時(shí)間。

某生產(chǎn)線，工位分?jǐn)偟妮o助工作的電費(fèi)=該生產(chǎn)線，工位歸集的輔助工作的電費(fèi)總額÷∑（該生產(chǎn)線，工位單臺(tái)固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間×定額功率）×（該生產(chǎn)線，工位某項(xiàng)作業(yè)對(duì)接固定資產(chǎn)的運(yùn)行時(shí)間×定額功率）

某生產(chǎn)線，工位分?jǐn)偟妮o助工作的折舊、維修作業(yè)成本=該生產(chǎn)線，工位歸集的輔助工作的折舊、維修成本總額÷該生產(chǎn)線，工位對(duì)接固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間總和×該生產(chǎn)線，工位某項(xiàng)作業(yè)對(duì)接固定資產(chǎn)的運(yùn)行時(shí)間。

7.計(jì)算產(chǎn)品成本

（1）計(jì)算分配率

按照作業(yè)動(dòng)因和生產(chǎn)線，工位，歸集各項(xiàng)作業(yè)所耗用的人工成本、電費(fèi)、折舊費(fèi)及維修費(fèi)，再根據(jù)成本的作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算出相應(yīng)的分配率。

（2）計(jì)算產(chǎn)品成本

分?jǐn)偰稠?xiàng)作業(yè)成本金額=某項(xiàng)作業(yè)分配率×某產(chǎn)品所耗用的作業(yè)動(dòng)因數(shù)

（五）在實(shí)施過程中遇到的主要問題和解決方法。

在實(shí)施過程中，當(dāng)多種動(dòng)因出現(xiàn)時(shí)，財(cái)務(wù)不知該選哪種動(dòng)因作為分配基礎(chǔ)，如，對(duì)電費(fèi)、折舊費(fèi)、維修費(fèi)可以選擇人工作業(yè)時(shí)間或固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間，生產(chǎn)工人的實(shí)際作業(yè)時(shí)間與固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間有一致性的關(guān)系，但又有區(qū)別，為更合理，財(cái)務(wù)組織生產(chǎn)、技術(shù)、工藝相關(guān)人員進(jìn)行研討，最終選擇固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間作為動(dòng)因，而且，電費(fèi)的消耗還與固定資產(chǎn)的功率有關(guān)，因此，電費(fèi)的動(dòng)因選擇為固定資產(chǎn)運(yùn)行時(shí)間×定額功率。

四、取得成效

（一）應(yīng)用作業(yè)成本法前后情況對(duì)比

推行作業(yè)成本法，有必要調(diào)整生產(chǎn)成本及制造費(fèi)用的下級(jí)科目，使科目與費(fèi)用分配流程保持一致，把傳統(tǒng)制造成本法下眉毛胡子一把抓的分配方法的間接生產(chǎn)費(fèi)用，按其工藝流程進(jìn)行細(xì)分，使其變成明確的、可計(jì)量的直接費(fèi)用，提高了產(chǎn)品成本的精確度和可靠性。

（二）對(duì)解決公司內(nèi)部管理問題情況的評(píng)價(jià)

推行作業(yè)成本法，清理出了公司的閑置固定資產(chǎn)和冗余人員，同時(shí)，有效地揭示了各成本的真實(shí)盈利能力。

（三）對(duì)支持公司制定和落實(shí)戰(zhàn)略的評(píng)價(jià)

推行作業(yè)成本法，對(duì)成本進(jìn)行多因素的深入分析，利于更科學(xué)地編制成本預(yù)算并進(jìn)行成本預(yù)算執(zhí)行差異分析，為考核成本控制中心責(zé)任成本打下基礎(chǔ)。

（四）對(duì)提升單位管理決策有用性的評(píng)價(jià)

推行作業(yè)成本法，提高了產(chǎn)品成本的精確度和可靠性，各成本的真實(shí)盈利能力，使?fàn)I銷人員與客戶溝通交流談判時(shí)心中有數(shù)，心里有底，特別是客戶要求降價(jià)時(shí)，能做出有利的決策。

五、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

（一）作業(yè)成本法的基本應(yīng)用條件

業(yè)務(wù)層面的基礎(chǔ)管理工作相對(duì)比較完善；產(chǎn)品工藝基本定型并比較簡單。

（二）作業(yè)成本法成功應(yīng)用的關(guān)鍵因素

業(yè)務(wù)層面要有積極性，只有充分調(diào)動(dòng)業(yè)務(wù)層面員工的積極性，才能深入分析資源和作業(yè)，才能取得真實(shí)有效的數(shù)據(jù)。

（三）對(duì)改進(jìn)作業(yè)成本法應(yīng)用效果的思考

推行作業(yè)成本法，作業(yè)環(huán)節(jié)的劃分要根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝、管理的要求以及核算精細(xì)程度等來綜合考慮，不能太粗，也不能太細(xì)，太粗會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本準(zhǔn)確度不高，達(dá)不到公司想要的結(jié)果，相反，還會(huì)誤導(dǎo)數(shù)據(jù)使用者；太細(xì)會(huì)影響核算的效率，并增加核算成本。

（四）對(duì)發(fā)展和完善作業(yè)成本法的建議

推行作業(yè)成本法，作業(yè)環(huán)節(jié)的劃分不能太細(xì)。有的資源作業(yè)可以合并，有的資源作業(yè)類似，可以合并，比如工序里的粗車、精車，就可以合并，合并了并不影響結(jié)果，卻可以減少數(shù)據(jù)收集量和分配層次，減少工作量。

（作者單位：貴州群建精密機(jī)械有限公司）