張歆 浙江森馬服飾股份有限公司

一、引言

2018 年12 月，我國財政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”或“新準則”）。根據(jù)準則規(guī)定，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019 年1 月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)可延至2021 年1 月1日起施行。

本文立足于零售企業(yè)財務(wù)工作實踐，通過對修訂前后租賃準則的對比，對于零售企業(yè)“聯(lián)營”銷售活動中租賃業(yè)務(wù)的識別和會計核算變化的準則運用方面的問題進行闡述。

二、新租賃準則修訂內(nèi)容與背景

與我國原有的舊租賃準則不同，新準則下，除個別豁免業(yè)務(wù)，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，統(tǒng)一采用單一會計模型，將所有的表外租賃（短期租賃和低價值租賃除外）納入租賃核算體系，計算使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。新準則強調(diào)了承租人對租賃業(yè)務(wù)的識別、租賃資產(chǎn)的初始和后續(xù)計量等會計核算方面的要求，使得財務(wù)報表更加真實、公允和可比。

三、新租賃準則對零售企業(yè)“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)的影響

（一）零售企業(yè)“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)的實務(wù)流程和租賃的識別

1.“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)實務(wù)流程

“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)指公司于經(jīng)營期限內(nèi)與商場開展聯(lián)合零售業(yè)務(wù)。公司每月需向商場支付聯(lián)營扣點。通常情況下，聯(lián)營扣點包括基本聯(lián)營扣點和銷售聯(lián)營扣點兩類。基本聯(lián)營扣點指公司按合同約定以固定金額向商場支付扣點，以下簡稱“固定扣點”；銷售聯(lián)營扣點通常指公司定期以商場專柜的總收入乘以事先約定的銷售聯(lián)營扣點比例所得的金額向商場支付扣點，以下簡稱“變動扣點”。

在“聯(lián)營”業(yè)務(wù)中，公司的商品統(tǒng)一入駐商場，商品由公司保管，專柜銷售人員由公司支付薪資，銷售由商場來收取零售或批發(fā)銷售款。月底再通過結(jié)算單據(jù)將公司本月在商場的總銷售額扣除扣點后的金額傳遞給公司，作為開票結(jié)算的依據(jù)[1]。

2.租賃合同的識別

一項業(yè)務(wù)中包含租賃需要滿足兩個條件：（1）存在可被識別的特定資產(chǎn)；（2）在整個業(yè)務(wù)期內(nèi)該項資產(chǎn)產(chǎn)生的全部經(jīng)濟利益均為公司所擁有和控制。

公司有權(quán)獲得使用該特定資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益。[2]

在“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)中，公司支付聯(lián)營扣點，換取商場提供固定場地作為專柜，公司獲得的是整個使用期間內(nèi)特定場地的獨家使用權(quán)。同時，公司作為商品的主要控制人有權(quán)收取聯(lián)營交易的全部對價，并按全額法確認收入。因此，公司付出一定對價，獲取了使用專柜產(chǎn)生的全部經(jīng)濟利益。

綜上，“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)符合《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》第四條關(guān)于租賃的定義——如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。

（二）新準則下豁免業(yè)務(wù)與非豁免業(yè)務(wù)的劃分

如新準則第三十二條所述：對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。短期租賃是指在租賃期開始日租賃期不超過12 個月。低價值資產(chǎn)租賃是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。[3]

除上述兩點外，還需考慮變動租賃的影響。新準則第十八條規(guī)定：租賃付款額包括取決于指數(shù)或比率變動的可變租賃付款額，只有當變動付款額從承租人角度該付款額無法避免時，該項金額才納入租賃負債的初始計量。

在“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)中，變動扣點通常按照專柜銷售總額乘以聯(lián)營收益比例計算，該款項取決于兩個變量的乘積：一項是實際銷售額，一項是聯(lián)營收益比例。而實際銷售額并非指數(shù)或比率，在沒有產(chǎn)生銷售額時，該付款可以被避免，不應納入租賃負債的初始計量。

綜上所述，“聯(lián)營”銷售企業(yè)在與商場的合作期短于12 個月時，或按合同約定僅需支付以零售額為基礎(chǔ)計算的變動扣點時可視為豁免業(yè)務(wù)。

（三）零售企業(yè)執(zhí)行新準則對財務(wù)核算的影響

1.新準則下“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)的會計處理

假設(shè)零售甲企業(yè)在2021 年1 月至2026 年4 月的聯(lián)營期限內(nèi)，每月需向商場支付固定扣點36,000.00 元，以換取A 專柜的使用權(quán)。甲企業(yè)選擇中國人民銀行5 年以上貸款基準利率4.90%作為租賃內(nèi)含利率，計算使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債初始確認金額為36,000.00×（P/A，4.90%/12，64）=2,023,928.42 元，其中，租賃負債——應付租賃付款額為未折現(xiàn)的全部扣點2,304,000.00 元，其與使用權(quán)資產(chǎn)之間的差額記入租賃負債——未確認融資費用。具體會計處理如下：

（1）確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債初始計量金額

借：使用權(quán)資產(chǎn) 2,023,928.42

租賃負債——未確認融資費用 280,071.58

貸：租賃負債——應付租賃付款額 2,304,000.00

（2）使用權(quán)資產(chǎn)攤銷費用

使用權(quán)資產(chǎn)在聯(lián)營期限內(nèi)按月平均攤銷，記入當期損益。

借：期間費用 31,623.88

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 31,623.88

（3）計提利息費用

2021 年 1 月確認利息費用 8,264.37（2,023,928.42×4.90%/12）元：

借：財務(wù)費用 8,264.37

貸：租賃負債——未確認融資費用 8,264.37

（4）每月應支付的扣點從應收取的商場回款中抵扣：

借：租賃負債——應付租賃付款額 36,000.00

貸：應收賬款 36,000.00

2.新準則稅會差異分析

“聯(lián)營”業(yè)務(wù)稅會差異分析區(qū)分豁免業(yè)務(wù)與非豁免業(yè)務(wù)分別處理。

（1）豁免業(yè)務(wù)

豁免業(yè)務(wù)在聯(lián)營扣點產(chǎn)生時按照直線法記入當期損益，與舊準則的處理方式相同，因此稅法上不存在變動，可按原有的會計核算方式按稅法規(guī)定進行處理。

（2）非豁免業(yè)務(wù)

對于非豁免業(yè)務(wù)，新準則相關(guān)內(nèi)容改動較大?！奥?lián)營”銷售企業(yè)需從合同開始日確認使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，但現(xiàn)行所得稅政策仍舊對其進行區(qū)分，從而產(chǎn)生稅會差異。

以甲企業(yè)為例，各月稅會差異如下表所列：

項目 會計可抵扣 稅法可抵扣使用權(quán)資產(chǎn)攤銷 利息費用確認本月支付扣點 稅會差異21.1 月 31,623.88 8,264.37 36,000.00 -3,888.25 21.2 月 31,623.88 8,151.12 36,000.00 -3,775.00 21.3 月 31,623.88 8,037.40 36,000.00 -3,661.28 21.4 月 31,623.88 7,923.22 36,000.00 -3,547.10 21.5 月 31,623.88 7,808.58 36,000.00 -3,432.46……………26.3 月 31,623.88 292.21 36,000.00 4,083.91 26.4 月 31,623.88 146.41 36,000.00 4,229.71

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的聯(lián)營扣點費用按直線法分期記入當期損益。甲企業(yè)每月需支付聯(lián)營扣點36,000.00 元，在聯(lián)營期限內(nèi)需扣除的總金額為2,304,000.00 元，即租賃負債——應付租賃付款額的初始確認金額，該金額等于會計準則下允許計入損益的使用權(quán)資產(chǎn)攤銷總額2,023,928.42 元與利息費用總額280,071.58 元之合。因此，該稅會差異屬于一項可抵扣的時間性差異。

在新準則下，對于該暫時性差異，可分為“初始確認遞延所得稅”和“初始豁免確認遞延所得稅”兩種處理方式。

甲企業(yè)如選擇初始確認遞延所得稅，則按照使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的初始金額2,023,928.42 元乘以適用的所得稅稅率25%，分別計算確認遞延所得稅負債和資產(chǎn)505,982.11 元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 505,982.11

貸：遞延所得稅負債 505,982.11

后續(xù)通過使用權(quán)資產(chǎn)攤銷和利息費用的確認，將遞延所得稅資產(chǎn)、負債逐步予以轉(zhuǎn)回。

借：遞延所得稅負債 7,905.97（31,623.88*0.25）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6,933.91（27,735.63*0.25）

所得稅費用——遞延所得稅費用 972.06

在此基礎(chǔ)上，甲企業(yè)在后期不再考慮遞延所得稅費用的計提，僅調(diào)整當期所得稅費用。以2021 年1 月為例，稅會差異金額為3,888.25 元，確認當期所得稅費用972.06 元（3,888.25*0.25）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用 972.06

貸：應交稅費——應交所得稅 972.06

在現(xiàn)行的會計準則下，在初始確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債時也可以選擇不確認遞延所得稅，即初始確認豁免。企業(yè)后續(xù)通過使用權(quán)資產(chǎn)攤銷、利息費用確認、支付扣點的方式轉(zhuǎn)回該項暫時性差異影響時，也不確認遞延所得稅費用。后續(xù)計量期間，會計和稅務(wù)上分別可抵扣的金額差異構(gòu)成了一項暫時性差異的形成和轉(zhuǎn)回，所以后續(xù)計量時應確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。

甲企業(yè)在2021 年1 月進行稅會差異納稅調(diào)整時考慮遞延所得稅費用：

借：所得稅費用——當期所得稅費用 972.07

貸：應交稅費——應交所得稅 972.07

借：遞延所得稅資產(chǎn) 972.07

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 972.07

由此可以看出，在使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債初始確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債的情況下，所得稅費用科目整體無變動，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的確認僅對當期應交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)科目產(chǎn)生影響。

四、執(zhí)行新準則對企業(yè)財務(wù)報表的影響

（一）對資產(chǎn)負債表的影響

在舊準則下，零售企業(yè)在出具資產(chǎn)負債表時無須按聯(lián)營扣點產(chǎn)生的支付義務(wù)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，但在新準則實施后，零售企業(yè)在出具資產(chǎn)負債表時需同時確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，后續(xù)計量中，前者通過使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊進行攤銷，后者通過租賃支付、利息計提來計算攤余成本。二者不同的計量方式導致前期負債的增長大于資產(chǎn)的增長，負債的變動幅度也會大于資產(chǎn)的變動幅度，凈資產(chǎn)減少，資產(chǎn)負債率增加，財務(wù)風險亦增加。[4][5]

（二）對利潤表的影響

在舊準則下，聯(lián)營銷售業(yè)務(wù)對利潤表的影響主要通過按直線法記入期間費用的聯(lián)營扣點體現(xiàn)。新準則同時從使用權(quán)資產(chǎn)攤銷和租賃負債利息費用計提兩個維度影響利潤表，使用權(quán)資產(chǎn)攤銷根據(jù)受益部門的不同區(qū)別記入期間費用，利息費用則通過未確認融資費用攤銷，記入財務(wù)費用科目。

由于利息費用的計提以租賃負債的攤余成本為計量基礎(chǔ)，因此會隨著扣點的支付而逐漸減少，所以在聯(lián)營業(yè)務(wù)開展初期，會有更多的期間費用被記入利潤表，造成利潤總額下降，企業(yè)經(jīng)營成果將在前期展現(xiàn)較大的不穩(wěn)定性，在整個聯(lián)營合作期內(nèi)，企業(yè)的盈利能力指標會呈現(xiàn)出先抑后揚的情況。

（三）對現(xiàn)金流量表的影響

由于聯(lián)營扣點無須實際支付，而是由商場將企業(yè)當月的總銷售額扣除聯(lián)營扣點后的剩余金額回款給公司，因而新租賃準則不會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量表。

五、總結(jié)

新租賃準則的實施對零售企業(yè)影響較大，本文選取了零售企業(yè)中的“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)為研究對象，研究分析新準則下“聯(lián)營”銷售業(yè)務(wù)中租賃業(yè)務(wù)的識別，財務(wù)核算方式的轉(zhuǎn)變，稅會差異的處理以及對企業(yè)財務(wù)報表的影響，這些新租賃準則實施應用過程中的關(guān)鍵點和難點，以便零售企業(yè)后續(xù)對“聯(lián)營”業(yè)務(wù)中包含的租賃有正確的理解，并準確地進行初始和后續(xù)計量。