周曙光（副教授）

一、引言

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化是大勢所趨（劉尚希等，2021）。新一輪數(shù)字技術(shù)的快速迭代發(fā)展，促進(jìn)了實(shí)體經(jīng)濟(jì)與數(shù)字技術(shù)的深度融合，標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代。數(shù)字技術(shù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施，高度數(shù)字化成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的顯著特征，推進(jìn)各行業(yè)向數(shù)字化轉(zhuǎn)型是我國經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的應(yīng)有之義。黨的十八大以來，以習(xí)近平同志為核心的黨中央提出了新時(shí)代網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國戰(zhàn)略，作出了“建設(shè)數(shù)字中國”的決策部署，其中推進(jìn)數(shù)字政府建設(shè)是數(shù)字中國的重要內(nèi)容。數(shù)字政府建設(shè)是一項(xiàng)復(fù)雜、多維的工程，涉及政府管理的各個(gè)方面。作為政府管理的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工具，政府會(huì)計(jì)能夠以反映和監(jiān)督資金運(yùn)動(dòng)為主線貫穿于政府管理的各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)環(huán)節(jié)，這也使得政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型成為數(shù)字政府建設(shè)不可或缺的組成部分。數(shù)字技術(shù)賦能政府會(huì)計(jì)發(fā)展，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是提升政府會(huì)計(jì)工作效率、驅(qū)動(dòng)數(shù)字政府建設(shè)、提高政府?dāng)?shù)字化水平，進(jìn)而推進(jìn)政府治理現(xiàn)代化的一個(gè)潛在突破口。

企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支。關(guān)于會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型這一主題的研究，主要聚焦于企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型領(lǐng)域，現(xiàn)有文獻(xiàn)從智能會(huì)計(jì)（王愛國，2021）、智能財(cái)務(wù)（趙磊，2022）、智能審計(jì)（楊道廣等，2022）等方面展開探討，初步構(gòu)建了企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的理論框架，并豐富了企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的一系列典型案例。然而，受我國政府會(huì)計(jì)改革尚未完成、數(shù)字政府建設(shè)初步啟動(dòng)等因素的影響，關(guān)于政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的研究并未得到應(yīng)有關(guān)注，鮮有文獻(xiàn)圍繞政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型問題展開專題探討。雖然政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以在一定程度上借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的先行經(jīng)驗(yàn)，但考慮到政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)存在諸多差異，有必要結(jié)合政府會(huì)計(jì)自身的特性以及政府會(huì)計(jì)所處的內(nèi)外部環(huán)境，專門針對政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型問題進(jìn)行探討。鑒于此，本文契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時(shí)代背景，嘗試基于TOE理論框架梳理出政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的驅(qū)動(dòng)因素和內(nèi)在邏輯，并搭建一個(gè)關(guān)于政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的綜合性分析框架，以明確“是什么、轉(zhuǎn)什么、如何轉(zhuǎn)”等基本問題，旨在拓展政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的理論研究，為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作提供理論支持和實(shí)踐參考。

二、TOE理論框架下政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的內(nèi)在邏輯

政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是多重因素綜合影響下的必然選擇。本部分基于TOE理論框架，從“技術(shù)—組織—環(huán)境”層面探討不同因素對政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的驅(qū)動(dòng)作用，嘗試梳理出政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的內(nèi)在邏輯，以便對政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型形成較為全面的認(rèn)知，進(jìn)而找準(zhǔn)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的基本方向。

（一）TOE理論框架

TOE理論框架由Tornatzky和Fleischer于1990年在《技術(shù)創(chuàng)新的流程》一文中提出，也被學(xué)術(shù)界稱為“技術(shù)—組織—環(huán)境”理論框架。TOE理論框架是以多層次技術(shù)應(yīng)用情境為基礎(chǔ)的分析框架，它將影響組織技術(shù)應(yīng)用的因素歸納為技術(shù)、組織和環(huán)境三個(gè)層面，該理論框架主要用于解釋組織的技術(shù)整合和采納行為。TOE理論框架是一個(gè)概括性的創(chuàng)新采納模型，由于該框架并沒有嚴(yán)格限定技術(shù)、組織和環(huán)境三類因素的詳細(xì)構(gòu)成指標(biāo)，其具體指標(biāo)會(huì)由于研究對象的不同而有所差異（譚海波等，2019），研究者可以結(jié)合特定的技術(shù)應(yīng)用場景對相關(guān)具體指標(biāo)進(jìn)行針對性地細(xì)化和拓展，因此在實(shí)踐應(yīng)用過程中TOE理論框架表現(xiàn)出較強(qiáng)的靈活性、可擴(kuò)展性和適用性，這也使得該框架能夠作為一種通用理論被廣泛應(yīng)用于探討創(chuàng)新技術(shù)是否被組織采用的影響因素分析中。從技術(shù)應(yīng)用維度來看，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以理解為政府會(huì)計(jì)主體將新一代數(shù)字技術(shù)應(yīng)用到會(huì)計(jì)系統(tǒng)當(dāng)中，以促進(jìn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向數(shù)字化、智能化方向轉(zhuǎn)型和發(fā)展。按照這一邏輯，TOE理論框架的基本理念和分析思路可以為系統(tǒng)剖析政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型問題提供理論支撐，從而有助于克服單一因素分析的局限性。鑒于此，本文嘗試引入TOE理論框架，將其作為探討政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型問題的理論基礎(chǔ)。

（二）政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的內(nèi)在邏輯

TOE理論框架對于剖析政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型問題具有較強(qiáng)的適配性和解釋力。基于TOE理論框架，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以理解為一個(gè)受技術(shù)、組織、環(huán)境等因素相互影響、聯(lián)動(dòng)匹配的動(dòng)態(tài)過程。

1.技術(shù)因素。在TOE理論框架下，技術(shù)因素主要關(guān)注各類信息技術(shù)本身特征以及信息技術(shù)與組織的適配性等（湯志偉和王研，2020）。數(shù)字技術(shù)泛指多種新興信息技術(shù)以及多種信息技術(shù)交互融合而形成的技術(shù)群落，具有更新迭代快、共享程度高、涉及范圍廣等特征。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)字技術(shù)是推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)核，數(shù)字技術(shù)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中被應(yīng)用的速度加快，覆蓋的范圍也更加廣泛，由此影響到經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)方面，進(jìn)而在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和高質(zhì)量發(fā)展過程中發(fā)揮巨大作用。可以說，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是數(shù)字技術(shù)進(jìn)步的必然結(jié)果。數(shù)字技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展和實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)入由量變到質(zhì)變的階段，數(shù)字技術(shù)改變了傳統(tǒng)的商業(yè)模式、產(chǎn)業(yè)生態(tài)，它正在創(chuàng)新性地重塑各行各業(yè)。會(huì)計(jì)作為反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)信息工具，也必然受到數(shù)字技術(shù)的影響和沖擊。

在以人工智能、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等為代表的新一輪數(shù)字技術(shù)的影響下，會(huì)計(jì)工作對數(shù)字技術(shù)的運(yùn)用和依賴程度顯著提升，智能識(shí)別、財(cái)務(wù)機(jī)器人、專家系統(tǒng)、機(jī)器學(xué)習(xí)等數(shù)字技術(shù)正在逐步滲透、融入會(huì)計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)，并由此顛覆性地影響乃至改變著傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的處理流程、組織方式和工作方法（徐玉德等，2021），使得會(huì)計(jì)信息的采集、生成、儲(chǔ)存、應(yīng)用等方式發(fā)生根本性變化，會(huì)計(jì)工作效率也得以顯著提升。此外，會(huì)計(jì)職能范圍在數(shù)字技術(shù)助推下得到了拓展，會(huì)計(jì)工作的重心由核算向管理轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)更容易發(fā)揮其在決策支持、過程控制、結(jié)果評價(jià)等方面的價(jià)值。數(shù)字技術(shù)發(fā)展給會(huì)計(jì)行業(yè)帶來了新的機(jī)遇，在這一背景下催生了“會(huì)計(jì)工業(yè)革命”，諸如智能會(huì)計(jì)、智能財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)云等新興概念應(yīng)運(yùn)而生，智能化、自動(dòng)化、實(shí)時(shí)化、可視化的新型會(huì)計(jì)形態(tài)成為會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的趨勢。雖然當(dāng)前我們對智能會(huì)計(jì)、智能財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)云等概念的認(rèn)識(shí)并不一致，但其本質(zhì)上都可以視為會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的不同表述方式。就政府會(huì)計(jì)而言，數(shù)字技術(shù)賦能政府會(huì)計(jì)發(fā)展，政府會(huì)計(jì)需要與數(shù)字技術(shù)相融合?？傮w而言，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型既是數(shù)字技術(shù)驅(qū)動(dòng)下的政府會(huì)計(jì)變革與創(chuàng)新，也是政府會(huì)計(jì)回應(yīng)數(shù)字技術(shù)沖擊所作出的必然選擇。

2.組織因素。組織因素主要聚焦于組織的內(nèi)部屬性。組織變革與其所處的環(huán)境存在直接關(guān)聯(lián)，組織內(nèi)外部環(huán)境變化是決定組織變革的關(guān)鍵變量。組織變革的目標(biāo)在于通過組織架構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整來積極適應(yīng)環(huán)境變化，以便提升組織運(yùn)行效率。伴隨著新一輪數(shù)字技術(shù)的廣泛應(yīng)用，組織與組織之間的聯(lián)系更為密切，組織運(yùn)行的邊界不斷拓展，組織內(nèi)部各機(jī)構(gòu)交叉融合的趨勢也日益凸顯，傳統(tǒng)的組織架構(gòu)正在受到前所未有的沖擊，數(shù)字技術(shù)正在創(chuàng)新性地重塑組織結(jié)構(gòu)和組織形態(tài)，使得組織向數(shù)字化轉(zhuǎn)型成為必然趨勢。從組織變革理論的角度看，數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)質(zhì)上是高難度的組織進(jìn)化革命，它是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)性創(chuàng)新和變革過程，而會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型成為組織數(shù)字化轉(zhuǎn)型的一個(gè)切入點(diǎn)。會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型不僅是會(huì)計(jì)模式的變革，也是會(huì)計(jì)組織的變革。借助于數(shù)字技術(shù)在會(huì)計(jì)中的深度應(yīng)用，現(xiàn)階段云辦公、線上線下結(jié)合式辦公、實(shí)時(shí)辦公等新型會(huì)計(jì)工作模式正在不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)的形式與會(huì)計(jì)人員配置更加靈活和富有彈性，會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)工作方式向數(shù)字化轉(zhuǎn)型已勢在必行。

此外，內(nèi)通外聯(lián)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的基本特征，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)內(nèi)部各功能模塊以及會(huì)計(jì)部門與其他業(yè)務(wù)部門之間的交叉融合，催生了組織內(nèi)部協(xié)同的需求。第一，會(huì)計(jì)部門內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員之間的協(xié)同。會(huì)計(jì)部門內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之間的交叉融合持續(xù)深入，會(huì)計(jì)核算、預(yù)算管理、報(bào)表編制、財(cái)務(wù)分析、風(fēng)險(xiǎn)控制等功能模塊之間的關(guān)聯(lián)更為緊密，會(huì)計(jì)部門內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)以及會(huì)計(jì)人員之間進(jìn)行協(xié)同的需求持續(xù)增加，從分工到協(xié)同的趨勢更加凸顯。第二，會(huì)計(jì)部門與其他業(yè)務(wù)部門之間的協(xié)同。在數(shù)字技術(shù)的影響和沖擊下，會(huì)計(jì)部門與其他業(yè)務(wù)部門之間的壁壘被打破，會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)一體化成為大勢所趨，會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)互通和整合成為可能，跨部門之間的協(xié)作更為便利?；诮M織協(xié)同的思維，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型成為促進(jìn)政府會(huì)計(jì)內(nèi)通外聯(lián)的主要抓手。政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型有助于以數(shù)字技術(shù)為支撐、以流程優(yōu)化為主線、以資源共享為紐帶，解決基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取、會(huì)計(jì)信息生成與運(yùn)用等方面的互聯(lián)互通問題，進(jìn)而推動(dòng)會(huì)計(jì)部門內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)以及會(huì)計(jì)部門與其他業(yè)務(wù)部門之間更為深入的連接和協(xié)同。

解析：BaCl2溶液與K2CO3反應(yīng)生成碳酸鋇沉淀,而BaCl2溶液與KHCO3不反應(yīng),A項(xiàng)錯(cuò)誤;氫氧化鈣與K2CO3和KHCO3都能反應(yīng)生成碳酸鋇沉淀,不能夠用澄清的石灰水來進(jìn)行鑒別,B項(xiàng)正確;KHCO3與鹽酸反應(yīng)速率快,同濃度的稀鹽酸能用氫氧化鈣來鑒別K2CO3和KHCO3,C項(xiàng)錯(cuò)誤;KHCO3加熱生成二氧化碳,分別加熱這兩種固體物質(zhì),能鑒別K2CO3和KHCO3,D項(xiàng)錯(cuò)誤。

3.環(huán)境因素。環(huán)境泛指組織賴以存在、發(fā)展的外部客觀條件。會(huì)計(jì)依賴于特定的環(huán)境，會(huì)計(jì)環(huán)境決定著會(huì)計(jì)的發(fā)展與變革。會(huì)計(jì)環(huán)境具有復(fù)雜性、多樣性、多變性等特征，針對會(huì)計(jì)環(huán)境變化需要會(huì)計(jì)作出適應(yīng)性的調(diào)整或變革。會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的邏輯起點(diǎn)是適應(yīng)競爭環(huán)境的快速變化，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型正是政府會(huì)計(jì)為了適應(yīng)環(huán)境變化所作出的變革?？傮w來看，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)數(shù)字轉(zhuǎn)型的環(huán)境因素可以分為政策環(huán)境、組織環(huán)境、制度環(huán)境等。

從政策環(huán)境角度看，政府和行業(yè)協(xié)會(huì)頒布的系列政策，對于會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有引導(dǎo)和促進(jìn)作用。會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是會(huì)計(jì)改革與發(fā)展規(guī)劃所設(shè)定的一項(xiàng)重要目標(biāo)，主要體現(xiàn)在：2021年11月財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出，“積極推動(dòng)會(huì)計(jì)工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型，做好會(huì)計(jì)工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型頂層設(shè)計(jì)”；同年12月，財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃（2021～2025年）》，其主要任務(wù)之一就是“深入推動(dòng)單位業(yè)財(cái)融合和會(huì)計(jì)職能拓展，加快推進(jìn)單位會(huì)計(jì)工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型”。不難看出，我國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展規(guī)劃具有鮮明的時(shí)代特征，在政策文本中多次提出要推進(jìn)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，彰顯出會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要性。政府政策從頂層設(shè)計(jì)維度明確了會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的基本方向，政策引導(dǎo)成為驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的外在因素。推進(jìn)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是貫徹會(huì)計(jì)改革與發(fā)展規(guī)劃的內(nèi)在要求，對于提升行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作水平、推進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)健康發(fā)展具有重要意義。

從組織環(huán)境角度看，數(shù)字政府建設(shè)構(gòu)成政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的組織環(huán)境。黨的十八大以來，以習(xí)近平同志為核心的黨中央提出了“建設(shè)數(shù)字中國”的戰(zhàn)略決策。數(shù)字政府建設(shè)是實(shí)現(xiàn)數(shù)字中國戰(zhàn)略的組成部分，推進(jìn)數(shù)字政府建設(shè)成為現(xiàn)階段政府管理領(lǐng)域的重要目標(biāo)。數(shù)字政府是指政府以新一代數(shù)字技術(shù)為支撐，對組織結(jié)構(gòu)、工作流程與服務(wù)供給進(jìn)行重組優(yōu)化而形成的新型政府運(yùn)行模式（陳睿和劉大椿，2022），它體現(xiàn)為數(shù)字技術(shù)推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變、政府治理模式創(chuàng)新。作為政府管理的基礎(chǔ)工具，政府會(huì)計(jì)所覆蓋的范圍涉及政府管理的各個(gè)方面，它能夠以反映和監(jiān)督資金運(yùn)動(dòng)為主線貫穿于政府管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，這其實(shí)也正是政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有引領(lǐng)數(shù)字政府建設(shè)的內(nèi)在優(yōu)勢。在這一意義上，數(shù)字政府建設(shè)離不開政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的支持，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是數(shù)字政府建設(shè)的組成部分和潛在突破口，加快數(shù)字政府建設(shè)成為驅(qū)動(dòng)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的力量。

從制度環(huán)境角度看，自2015年10月財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以來，我國本輪政府會(huì)計(jì)改革取得了顯著成效。嚴(yán)格來講，我國本輪政府會(huì)計(jì)改革并不是在原有預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上的“補(bǔ)充或完善”，而是建立了全新的“雙基礎(chǔ)、雙系統(tǒng)、雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)體系（周曙光和陳志斌，2021）。當(dāng)前，我國政府會(huì)計(jì)的顯著特征是政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的適度分離和協(xié)調(diào)，原有圍繞預(yù)算會(huì)計(jì)體系所建立的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)勢必難以滿足政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并軌運(yùn)行的要求，所以應(yīng)當(dāng)對原有的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)或重建。隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系的初步形成，催生了對原有政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)字化升級(jí)乃至重建的需求。不難看出，政府會(huì)計(jì)改革與政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型相輔相成。一方面，我國政府會(huì)計(jì)改革的持續(xù)深入，為推進(jìn)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了良好契機(jī)；另一方面，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，有助于為政府會(huì)計(jì)改革提供強(qiáng)有力的支持。

三、政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的分析框架

分析框架是將關(guān)鍵要素關(guān)系理論化（張靜，2019），它能夠?yàn)槟骋活I(lǐng)域的研究提供概念性基礎(chǔ)。因此，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型領(lǐng)域的研究，有必要首先搭建一個(gè)基本分析框架。在上述分析的基礎(chǔ)上，本部分從政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的內(nèi)涵界定、目標(biāo)定位、基本內(nèi)容、實(shí)施路徑等方面，嘗試搭建一個(gè)關(guān)于政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的綜合性分析框架，主要探討政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型“是什么、轉(zhuǎn)什么、如何轉(zhuǎn)”等基本問題。

（一）政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的內(nèi)涵界定

雖然現(xiàn)階段理論研究者和實(shí)務(wù)工作者都已經(jīng)意識(shí)到數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要性，但缺乏對數(shù)字化轉(zhuǎn)型的權(quán)威解釋。因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合關(guān)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的已有認(rèn)識(shí)，對政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的內(nèi)涵進(jìn)行界定。轉(zhuǎn)型是指事物結(jié)構(gòu)形態(tài)、運(yùn)轉(zhuǎn)模式和觀念制度的根本性轉(zhuǎn)變，其本質(zhì)是變化或變革（丁少華，2020）；數(shù)字化則是指數(shù)字技術(shù)不斷深化并應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的過程（張新紅，2021）。進(jìn)一步地，數(shù)字化轉(zhuǎn)型是指將數(shù)字技術(shù)滲透、融入相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)當(dāng)中（祝智庭和胡姣，2022），進(jìn)而引發(fā)微觀組織、中觀產(chǎn)業(yè)、宏觀經(jīng)濟(jì)等多個(gè)層面的變革，其本質(zhì)是采用數(shù)字技術(shù)的創(chuàng)新（謝智剛，2021）。借鑒現(xiàn)有文獻(xiàn)對轉(zhuǎn)型和數(shù)字化轉(zhuǎn)型的認(rèn)知，本文認(rèn)為：政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，是指政府會(huì)計(jì)主體將新興數(shù)字技術(shù)應(yīng)用于政府會(huì)計(jì)實(shí)踐，以促進(jìn)政府會(huì)計(jì)在工作方式、組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)行模式等方面向數(shù)字化轉(zhuǎn)型。從詞語構(gòu)造的角度看，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是“政府會(huì)計(jì)與數(shù)字技術(shù)”交互融合的結(jié)果，表現(xiàn)為新一輪數(shù)字技術(shù)在政府會(huì)計(jì)不同業(yè)務(wù)場景的具體應(yīng)用，可以理解為數(shù)字技術(shù)推動(dòng)的政府會(huì)計(jì)模式創(chuàng)新。實(shí)際上，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的本質(zhì)是：政府會(huì)計(jì)主體選擇合適的數(shù)字技術(shù)，并將其科學(xué)運(yùn)用到政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)當(dāng)中，以提升政府會(huì)計(jì)工作效率、拓展政府會(huì)計(jì)功能。

（二）政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的目標(biāo)定位

目標(biāo)是指系統(tǒng)預(yù)期要達(dá)到的境地或結(jié)果。以此類推，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的目標(biāo)可以理解為“實(shí)施政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作預(yù)期所要達(dá)到的結(jié)果”。目標(biāo)設(shè)定具有引導(dǎo)作用，它決定著實(shí)踐活動(dòng)的基本方向。因此，明確政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的目標(biāo)，有助于指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作的順利開展。從結(jié)構(gòu)上看，目標(biāo)具有層次性，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的目標(biāo)可以分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。其中，基本目標(biāo)是整體性目標(biāo)，具體目標(biāo)是對基本目標(biāo)的進(jìn)一步分解和細(xì)化。結(jié)合政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的內(nèi)涵，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的基本目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位為：借助于數(shù)字技術(shù)在政府會(huì)計(jì)中的匹配應(yīng)用，提升政府會(huì)計(jì)的工作效率，促使政府會(huì)計(jì)更好地發(fā)揮其服務(wù)政府管理的價(jià)值。

具體目標(biāo)是基本目標(biāo)在特定環(huán)境下的衍生（楊有紅和呂學(xué)典，1998），它服從于基本目標(biāo)。在基本目標(biāo)的引導(dǎo)下，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的具體目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位為：技術(shù)性目標(biāo)、融合性目標(biāo)和功能性目標(biāo)。第一，技術(shù)性目標(biāo)，主要表現(xiàn)為重塑政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)合理、適度運(yùn)用相關(guān)數(shù)字技術(shù)，促使政府會(huì)計(jì)向智能化、自動(dòng)化、實(shí)時(shí)化、精細(xì)化、可視化方向發(fā)展。第二，融合性目標(biāo)，是指以本輪政府會(huì)計(jì)改革為契機(jī)，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)自身的轉(zhuǎn)型與發(fā)展，借助于數(shù)字技術(shù)來促進(jìn)政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)等功能模塊之間的有機(jī)銜接和融合。第三，功能性目標(biāo)，主要體現(xiàn)為：一方面，優(yōu)化政府會(huì)計(jì)的反映功能，豐富政府會(huì)計(jì)信息的呈現(xiàn)方式，提高政府會(huì)計(jì)信息的生成效率，改善政府會(huì)計(jì)信息的供給質(zhì)量；另一方面，拓展政府會(huì)計(jì)的管理功能，充分挖掘政府會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用空間，提升政府會(huì)計(jì)信息在資源配置、過程控制、績效評價(jià)、決策支持等方面的應(yīng)用價(jià)值，使政府會(huì)計(jì)能夠?qū)φ芾砗驼卫硇纬申P(guān)鍵性的支撐。

（三）政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的基本內(nèi)容

既然政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是“政府會(huì)計(jì)與數(shù)字技術(shù)”的融合，那么就可以從政府會(huì)計(jì)和數(shù)字技術(shù)兩個(gè)維度來剖析政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的基本構(gòu)成內(nèi)容?？傮w而言，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是由數(shù)字技術(shù)驅(qū)動(dòng)的政府會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)型，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵點(diǎn)需要落腳于政府會(huì)計(jì)自身建設(shè)，數(shù)字技術(shù)發(fā)展與應(yīng)用則是推動(dòng)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的前置條件。

在政府會(huì)計(jì)自身建設(shè)維度，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型至少應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)組織轉(zhuǎn)型、會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)型、會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)型等方面。第一，在會(huì)計(jì)組織轉(zhuǎn)型方面，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)打破傳統(tǒng)的金字塔式會(huì)計(jì)部門設(shè)置模式，優(yōu)化會(huì)計(jì)部門內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置，打通會(huì)計(jì)部門內(nèi)部的業(yè)務(wù)連接與信息傳遞渠道，強(qiáng)化會(huì)計(jì)部門內(nèi)部的協(xié)同合作。第二，在會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)型方面，借助于數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)優(yōu)化會(huì)計(jì)核算職能，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的自動(dòng)化、智能化、可視化；在此基礎(chǔ)上，要強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)的管理職能，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)由側(cè)重于核算職能向核算職能與管理職能并重的方向轉(zhuǎn)換，在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中設(shè)置智能分析、智能預(yù)測、智能決策等管理職能模塊，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)管理職能的深度發(fā)展。第三，在會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)型方面，政府會(huì)計(jì)人員是政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作的直接實(shí)施主體。從行為主體的角度看，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型意味著政府會(huì)計(jì)人員角色定位、行為方式的轉(zhuǎn)變。因此，政府會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)樹立數(shù)字化轉(zhuǎn)型意識(shí)，克服對數(shù)字技術(shù)的“畏難”或“焦慮”情緒，持續(xù)掌握運(yùn)用新興數(shù)字技術(shù)的基本技能，不斷提升自身的數(shù)字素養(yǎng)，從而最大限度地發(fā)揮政府會(huì)計(jì)人員在政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中作為行動(dòng)主體的主導(dǎo)作用。

在數(shù)字技術(shù)發(fā)展與應(yīng)用維度，數(shù)字技術(shù)是觸發(fā)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的實(shí)踐基礎(chǔ)。數(shù)字技術(shù)貫穿于政府會(huì)計(jì)信息生成與運(yùn)用的各個(gè)環(huán)節(jié)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的實(shí)際需求，選擇合適的數(shù)字技術(shù)進(jìn)行匹配運(yùn)用，以便夯實(shí)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的技術(shù)基礎(chǔ)。數(shù)字技術(shù)的發(fā)展為政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了技術(shù)支撐，但由于不同的數(shù)字技術(shù)產(chǎn)品其功能優(yōu)勢存在差異（如智能識(shí)別、RPA、財(cái)務(wù)專家系統(tǒng)、機(jī)器學(xué)習(xí)等），因此政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況選擇合適的數(shù)字技術(shù)產(chǎn)品，逐步、有序地推進(jìn)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作。例如，在政府會(huì)計(jì)信息運(yùn)用環(huán)節(jié)，可以借助于數(shù)字技術(shù)對政府會(huì)計(jì)信息進(jìn)行深度挖掘與加工，并開展多維分析、動(dòng)態(tài)預(yù)測、智能決策等場景化應(yīng)用，進(jìn)而拓展政府會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用價(jià)值、提升政府會(huì)計(jì)信息的運(yùn)用效率。另外，數(shù)字技術(shù)的漏洞可能會(huì)產(chǎn)生信息安全風(fēng)險(xiǎn)，因此在政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)注重防范潛在的數(shù)字技術(shù)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)。

（四）政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的實(shí)施路徑

政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)地推進(jìn)會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作，將數(shù)字技術(shù)逐步匹配應(yīng)用到政府會(huì)計(jì)信息生成與運(yùn)用的各個(gè)具體環(huán)節(jié)。按照由簡到繁、從易到難、層層遞進(jìn)的總體邏輯，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以沿循“點(diǎn)→線→面→體”的基本路徑展開，使數(shù)字技術(shù)在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的應(yīng)用逐步由點(diǎn)狀形態(tài)向最終的體系形態(tài)轉(zhuǎn)換。

點(diǎn)，是指會(huì)計(jì)工作要點(diǎn)，即政府會(huì)計(jì)信息生成與運(yùn)用過程中的各項(xiàng)工作要點(diǎn)，比如會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等各個(gè)環(huán)節(jié)。在政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的起步階段，政府會(huì)計(jì)主體可以有針對性地圍繞部分會(huì)計(jì)工作要點(diǎn)來引入相關(guān)數(shù)字技術(shù)，例如：用智能識(shí)別技術(shù)解決基礎(chǔ)業(yè)務(wù)信息采集問題，用財(cái)務(wù)機(jī)器人解決自動(dòng)核算與報(bào)告問題，用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)解決智能財(cái)務(wù)分析問題等。數(shù)字技術(shù)在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的點(diǎn)狀應(yīng)用，有助于解決政府會(huì)計(jì)實(shí)踐過程中的具體問題，夯實(shí)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的實(shí)踐基礎(chǔ)。

線，是指會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程，可以理解為由一系列會(huì)計(jì)工作要點(diǎn)組成。隨著在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中持續(xù)引入新興數(shù)字技術(shù)，可以逐步將各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作要點(diǎn)整合到政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程當(dāng)中，從而在整個(gè)政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)閉環(huán)中實(shí)現(xiàn)數(shù)字技術(shù)的全覆蓋，形成“連點(diǎn)成線”的局面。例如，借助于數(shù)字技術(shù)的聯(lián)通能力，可以將基礎(chǔ)信息采集、會(huì)計(jì)信息處理、會(huì)計(jì)信息輸出、會(huì)計(jì)信息運(yùn)用等環(huán)節(jié)串聯(lián)起來，進(jìn)而打通數(shù)據(jù)“孤島”，形成一個(gè)完整的政府會(huì)計(jì)信息生成與運(yùn)用鏈條。

面，是指會(huì)計(jì)功能模塊，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要由會(huì)計(jì)核算、預(yù)算管理、債務(wù)管理、風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)務(wù)分析、績效考評等功能模塊構(gòu)成。在政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的發(fā)展階段，政府會(huì)計(jì)主體可以結(jié)合單位的管理需求和實(shí)際情況，首先推進(jìn)單個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)功能模塊的數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的局部數(shù)字化轉(zhuǎn)型。例如，政府會(huì)計(jì)主體可以首先在會(huì)計(jì)核算模塊和預(yù)算管理模塊實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，然后再結(jié)合自身的工作重點(diǎn)，逐步推進(jìn)財(cái)務(wù)分析、過程控制、績效考評等模塊的數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作。

體，是由不同的面組合而成，指的是整個(gè)政府會(huì)計(jì)體系。在政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的成熟階段，借助于數(shù)字技術(shù)的集成性運(yùn)用，政府會(huì)計(jì)的各項(xiàng)功能模塊之間可以實(shí)現(xiàn)有效融合和銜接，最終形成政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的體系狀態(tài)。主要表現(xiàn)為：在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部，會(huì)計(jì)核算與報(bào)告、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)分析、過程控制、績效評價(jià)等功能模塊之間的連接更為緊密，底層數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通更為便利，會(huì)計(jì)信息的運(yùn)用領(lǐng)域更加多元，逐漸形成一體化、協(xié)同化、集成化的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

當(dāng)然，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型并沒有固定的模式，本文所提出的“點(diǎn)→線→面→體”轉(zhuǎn)型路徑，只是政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的一個(gè)框架性路徑。不同的政府會(huì)計(jì)主體在實(shí)踐過程中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的數(shù)字化水平、組織規(guī)模、會(huì)計(jì)人員配置等因素，因地制宜地確定會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的具體路徑。

四、結(jié)語

政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是提升政府會(huì)計(jì)工作效率、驅(qū)動(dòng)數(shù)字政府建設(shè)、提高政府?dāng)?shù)字化水平，進(jìn)而推進(jìn)政府治理現(xiàn)代化的一個(gè)潛在突破口。政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型表現(xiàn)為新一輪數(shù)字技術(shù)在政府會(huì)計(jì)不同業(yè)務(wù)場景的具體應(yīng)用，它是“政府會(huì)計(jì)與數(shù)字技術(shù)”交互融合的結(jié)果，可以理解為數(shù)字技術(shù)驅(qū)動(dòng)的政府會(huì)計(jì)模式創(chuàng)新。政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的基本目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位為：借助于數(shù)字技術(shù)在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的匹配應(yīng)用，提升政府會(huì)計(jì)的工作效率，促使政府會(huì)計(jì)更好地發(fā)揮其服務(wù)于政府管理的價(jià)值。推進(jìn)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作，可以從政府會(huì)計(jì)和數(shù)字技術(shù)兩個(gè)維度協(xié)同發(fā)力。其中：在政府會(huì)計(jì)自身建設(shè)維度，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型至少應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)組織轉(zhuǎn)型、會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)型、會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)型等方面；在數(shù)字技術(shù)發(fā)展與應(yīng)用維度，數(shù)字技術(shù)是觸發(fā)政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的實(shí)踐基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)注重對數(shù)字技術(shù)的匹配應(yīng)用。按照由簡到繁、從易到難、層層遞進(jìn)的總體邏輯，政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以沿循“點(diǎn)→線→面→體”的基本路徑展開，使數(shù)字技術(shù)在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的應(yīng)用逐步由點(diǎn)狀形態(tài)向體系形態(tài)轉(zhuǎn)換。

本文可能的貢獻(xiàn)在于：在理論研究層面，基于TOE理論框架，從“技術(shù)—組織—環(huán)境”層面探討不同因素對政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的驅(qū)動(dòng)作用，并進(jìn)一步構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型分析框架，有助于深化對政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的理論認(rèn)識(shí)，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)理論研究向縱深發(fā)展；在實(shí)踐操作層面，有助于為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，提供理論支持和實(shí)踐參考。當(dāng)然，本文側(cè)重于從理論層面進(jìn)行分析，并未圍繞行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的具體實(shí)踐案例展開探討，這也使得本文所構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型分析框架的科學(xué)性缺乏驗(yàn)證。在后續(xù)研究中，筆者將嘗試選擇行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的典型案例展開探討，并對政府會(huì)計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型分析框架進(jìn)行檢驗(yàn)和持續(xù)完善。