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能源審計(jì)方法論:一個(gè)理論框架

2023-02-22 11:28鄭石橋教授博導(dǎo)
商業(yè)會(huì)計(jì) 2023年1期
關(guān)鍵詞:準(zhǔn)則能源方法

鄭石橋(教授/博導(dǎo))

(南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815)

一、引言

能源是人類社會(huì)賴以生存和發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ),在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要的戰(zhàn)略地位,保障能源安全對(duì)任何一個(gè)國(guó)家都具有重要的戰(zhàn)略意義。我國(guó)高度重視能源問(wèn)題,節(jié)約能源是我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策,“十四五”規(guī)劃提出能源消費(fèi)強(qiáng)度和總量雙控,國(guó)務(wù)院印發(fā)的《“十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》進(jìn)一步明確了具體目標(biāo)和措施。

為了應(yīng)對(duì)能源問(wèn)題,世界各國(guó)都出臺(tái)了一系列政策、制度,這些政策、制度共同形成了能源治理體系。能源審計(jì)是能源治理體系的重要組成,以審計(jì)固有功能在能源問(wèn)題治理中發(fā)揮作用。20世紀(jì)70年代的能源危機(jī)之后,美英等西方國(guó)家開始探索能源審計(jì);我國(guó)對(duì)能源審計(jì)的探索始于20世紀(jì)80年代(辛定國(guó),1986;祁金祥,2018)。然而,能源審計(jì)要真正發(fā)揮所預(yù)期的作用,科學(xué)的能源審計(jì)制度是其前提,而正確地認(rèn)知能源審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題,則是科學(xué)地建構(gòu)能源審計(jì)制度的基礎(chǔ)。能源審計(jì)的方法論,是能源審計(jì)的重要性基礎(chǔ)性問(wèn)題之一,本文擬聚焦于此。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)方法的多個(gè)方面,但是,從整體來(lái)說(shuō),關(guān)于能源審計(jì)方法論,還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架,本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),提出一個(gè)能源審計(jì)方法論的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

能源審計(jì)方法關(guān)注的是怎么審計(jì),涉及的內(nèi)容較多,現(xiàn)有文獻(xiàn)從多個(gè)角度關(guān)注能源審計(jì)方法,本文將現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及的能源審計(jì)方法分為七個(gè)方面:能源審計(jì)的原理、能源審計(jì)的思路、能源審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、能源審計(jì)的組織方式、能源審計(jì)的基本流程、能源審計(jì)的技術(shù)方法、能源審計(jì)信息化。

關(guān)于能源審計(jì)所依據(jù)的科學(xué)技術(shù)原理,有共識(shí)的是物質(zhì)和能量守恒原理、分層嵌入原理、反復(fù)迭代原理和窮盡枚舉原理(高沛峻,2007;潘雷、宋文武,2009;佚名,2009;陳明巖、楊清,2012;方戰(zhàn)強(qiáng)、任官平,2019)。有的文獻(xiàn)在此基礎(chǔ)上,還提出了能源成本分析原理、工程經(jīng)濟(jì)與環(huán)境分析原理以及能源利用系統(tǒng)優(yōu)化配置原理(劉宏,2005;譚磊,2012;李安榮,2014)。

關(guān)于能源審計(jì)的思路,不少的文獻(xiàn)將其基本思路概括為三個(gè)層級(jí)、八個(gè)方面和四個(gè)環(huán)節(jié)。也有一些文獻(xiàn)將能源審計(jì)的思路概括為三個(gè)步驟:一是分析現(xiàn)狀,主要是找出哪些環(huán)節(jié)或設(shè)備能效水平低;二是查找原因,主要是分析清楚為什么能效水平低;三是提出改進(jìn)措施(李振清、王婧、王樅,2012;李靜,2013)。劉丹、李安桂(2012)提出以“審計(jì)內(nèi)容”為出發(fā)點(diǎn),以“能耗清單、環(huán)境測(cè)試、現(xiàn)場(chǎng)巡查”為手段,以“能源審計(jì)評(píng)價(jià)”為結(jié)果的系統(tǒng)化能源審計(jì)模式。

能源審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)是指能源審計(jì)是直接報(bào)告業(yè)務(wù)還是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù),通常來(lái)說(shuō),用能單位會(huì)有能源報(bào)告(楊相榮,2002),因此,能源審計(jì)可以是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù);但是,也有一些文獻(xiàn)認(rèn)為,能源審計(jì)可能是直接報(bào)告業(yè)務(wù),“企業(yè)能源統(tǒng)計(jì)等節(jié)能管理基礎(chǔ)比較薄弱,在能源消耗量審計(jì)時(shí),許多企業(yè)未編制企業(yè)的購(gòu)、消、存平衡表和企業(yè)部門能源消費(fèi)平衡表”(上海市節(jié)能監(jiān)察中心,2007),“能源審計(jì)可以依據(jù)CEAS所提供的貨幣和實(shí)物量等綜合性信息稍作加工整理,結(jié)合其他非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息就可以完成審計(jì)工作”(張建國(guó)、邊國(guó)慧、孫龍杰,2013),“能源審計(jì)是一套集企業(yè)能源核算、合理用能評(píng)價(jià)為一體的科學(xué)方法”(劉宏,2005;白尊亮等,2009)。

關(guān)于能源審計(jì)的組織方式,多數(shù)文獻(xiàn)默認(rèn)為獨(dú)立組織實(shí)施能源審計(jì)(關(guān)欣、黃素逸、2018;方戰(zhàn)強(qiáng)、任官平,2019)。但是,也有個(gè)別文獻(xiàn)提出,“把能源審計(jì)和傳統(tǒng)審計(jì)結(jié)合起來(lái),將能源審計(jì)嵌入到傳統(tǒng)審計(jì)中,將其作為每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的必審內(nèi)容,并在審計(jì)報(bào)告中獨(dú)立成段地說(shuō)明審計(jì)結(jié)論”(秦曉敏,2011)。

關(guān)于能源審計(jì)的基本流程,多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為,能源審計(jì)基本流程與財(cái)務(wù)審計(jì)基本流程類似,都包括審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告(龔中字等,2011;陳希暉、張卓、邢祥娟,2012;周黎紅等,2016;郭彥光、張?jiān)伱罚?018;熊超、陳海紅,2020),有的文獻(xiàn)增加了一個(gè)能源審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)階段(丁躍清、王東、羅建,2011;劉歡等,2012;趙凱峰,2016;李麗,2017),有的文獻(xiàn)增加了后續(xù)審計(jì)階段(趙凱峰,2016),一些文獻(xiàn)針對(duì)特定的行業(yè),對(duì)審計(jì)實(shí)施階段進(jìn)行了細(xì)化(辛清影,2011;蔣汶峻、王振全,2015;高云峰、張?jiān)奇茫?016;祁金祥,2018;張志明,2020;吳柱,2021)。

關(guān)于能源審計(jì)的技術(shù)方法,多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為,經(jīng)典審計(jì)方法都可以在能源審計(jì)中應(yīng)用(方戰(zhàn)強(qiáng)、任官平,2019;關(guān)欣、黃素逸,2018),不少的文獻(xiàn)研究了特定行業(yè)或領(lǐng)域的能源審計(jì)技術(shù)方法,例如,鋼鐵行業(yè)能源審計(jì)方法(蔣汶峻、王振全,2015),火力發(fā)電廠能源審計(jì)方法(石奇光等,2013),煤炭企業(yè)能源審計(jì)方法(陳婕、張偉,2019),造紙工業(yè)能源審計(jì)方法(劉歡等,2012),公共建筑能源審計(jì)方法(劉丹、李安桂,2012),公共機(jī)構(gòu)能源審計(jì)方法(戢太喜,2017;劉培陶,2021)。

此外,也有少量文獻(xiàn)研究了能源審計(jì)信息化,有的公司開發(fā)了能源管理平臺(tái)為能源審計(jì)及能源管理提供解決方案(周炯等,2012),黃嬌紅(2017)研究了水泥企業(yè)在線能源審計(jì),王磊等(2020)研究了公共建筑審計(jì)云平臺(tái),陳衍飛、劉博和余績(jī)慶(2020)研究了能源審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的數(shù)據(jù)挖掘。

盡管現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)方法的多個(gè)方面,但是,從方法論的角度來(lái)說(shuō),這些觀點(diǎn)是碎片化的,整體來(lái)說(shuō),關(guān)于能源審計(jì)方法論,還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架,本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),從方法論的角度,提出一個(gè)能源審計(jì)方法的理論框架,為此,本文主要闡釋以下問(wèn)題:能源審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ),能源審計(jì)取證模式,能源審計(jì)組織方式,能源審計(jì)技術(shù)方法,能源審計(jì)準(zhǔn)則。

(一)能源審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)

能源審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ),是指能源審計(jì)客體是否存在能源報(bào)告,凡是針對(duì)能源報(bào)告的能源審計(jì)業(yè)務(wù)就是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù),凡是能源審計(jì)客體沒有能源報(bào)告的能源審計(jì)業(yè)務(wù)就是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。上述兩種情形的能源審計(jì)業(yè)務(wù),都有可能存在。

《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》第五條規(guī)定,“國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府每年向本級(jí)人民代表大會(huì)或者其常務(wù)委員會(huì)報(bào)告節(jié)能工作”;第六條規(guī)定,“省、自治區(qū)、直轄市人民政府每年向國(guó)務(wù)院報(bào)告節(jié)能目標(biāo)責(zé)任的履行情況”;第四十九條規(guī)定,公共機(jī)構(gòu)“向本級(jí)人民政府管理機(jī)關(guān)事務(wù)工作的機(jī)構(gòu)報(bào)送上年度的能源消費(fèi)狀況報(bào)告”;第五十三條規(guī)定,“重點(diǎn)用能單位應(yīng)當(dāng)每年向管理節(jié)能工作的部門報(bào)送上年度的能源利用狀況報(bào)告”。還專門發(fā)布了《重點(diǎn)用能單位能源利用狀況報(bào)告制度實(shí)施方案》。上述這些規(guī)定表明,能源領(lǐng)域有不少的能源報(bào)告,有些還是法定的能源報(bào)告,針對(duì)這些報(bào)告所開展的能源審計(jì)業(yè)務(wù),就是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。另外,重點(diǎn)用能單位的能源報(bào)告要接受審計(jì)或?qū)彶?,公共機(jī)構(gòu)能源消費(fèi)狀況報(bào)告、各級(jí)政府的節(jié)能工作報(bào)告、省級(jí)政府的節(jié)能目標(biāo)責(zé)任情況報(bào)告,都未納入法定能源審計(jì)范圍,如果對(duì)這些報(bào)告開展審計(jì),都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。

但是,許多情形下的能源審計(jì)可能是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。第一,許多用能單位的能源計(jì)量和統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)較薄弱,并沒有系統(tǒng)完整的能源數(shù)據(jù)和能源報(bào)告,因此,可能需要能源審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)客體的一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、計(jì)算出一些能源指標(biāo),并此基礎(chǔ)上,對(duì)這些能源指標(biāo)審計(jì),例如,一些能源績(jī)效審計(jì)和能源財(cái)務(wù)審計(jì)可能就是這種情形。第二,對(duì)于能源合規(guī)審計(jì),關(guān)注能源客體是否遵守能源相關(guān)法律法規(guī)。通常來(lái)說(shuō),能源審計(jì)客體不會(huì)有遵守能源法律法規(guī)的報(bào)告,這些能源審計(jì)業(yè)務(wù)可能是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。第三,能源制度審計(jì)業(yè)務(wù),類似于內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù),從審計(jì)成本效益出發(fā),通常也會(huì)選擇直接報(bào)告業(yè)務(wù)(劉明輝,2010),是對(duì)能源制度是否有效形成結(jié)論,而不是對(duì)審計(jì)客體的能源制度評(píng)價(jià)報(bào)告形成結(jié)論。

總體來(lái)說(shuō),能源財(cái)務(wù)審計(jì)和能源績(jī)效審計(jì)既有可能是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù),也有可能是直接報(bào)告業(yè)務(wù),能源合規(guī)審計(jì)和能源制度審計(jì)則主要是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

(二)能源審計(jì)取證模式

能源審計(jì)需要以審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ),對(duì)能源審計(jì)標(biāo)的和能源審計(jì)主題形成審計(jì)發(fā)現(xiàn)或?qū)徲?jì)結(jié)論,因此,審計(jì)取證是能源審計(jì)的核心內(nèi)容。能源審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路,可以從不同的角度來(lái)考察。

從是否確定審計(jì)重點(diǎn)來(lái)考察,能源審計(jì)取證模式有詳細(xì)審計(jì)模式與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向取證模式。詳細(xì)審計(jì)模式是對(duì)納入能源審計(jì)范圍的審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施詳細(xì)審計(jì),并不區(qū)分重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)和非重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)?!赌茉磳徲?jì)技術(shù)通則》(GB/T 17166-2019)明確了能源審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容清單,然后描述了能源審計(jì)流程,并未要求確定能源審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng),所以,《能源審計(jì)技術(shù)通則》隱含的是詳細(xì)審計(jì)模式。在能源審計(jì)開展的初期,對(duì)于能源管理水平較差的能源責(zé)任單位,由于各類相關(guān)的能源審計(jì)事項(xiàng)都可能存在問(wèn)題,因此,不區(qū)分重點(diǎn)事項(xiàng)和非重點(diǎn)事項(xiàng),是有一定的道理。但是,對(duì)于能源管理水平達(dá)到一定程度的能源責(zé)任單位,對(duì)于所有的能源審計(jì)事項(xiàng)都實(shí)施詳細(xì)審計(jì),可能降低了能源審計(jì)效率,因此,需要從全部能源審計(jì)事項(xiàng)中找出重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng),在這種情形下,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向取證模式就是恰當(dāng)?shù)倪x擇。這種模式下,首先對(duì)納入能源審計(jì)范圍的全部能源審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù),評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)不同,在能源財(cái)務(wù)審計(jì)中,評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是能源財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);在能源合規(guī)審計(jì)中,評(píng)估的是能源行為合規(guī)合法風(fēng)險(xiǎn);在能源績(jī)效審計(jì)中,評(píng)價(jià)的是能源績(jī)效信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和能源績(jī)效水平低下風(fēng)險(xiǎn);在能源制度審計(jì)中,評(píng)估的是能源制度缺陷風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之后,將高風(fēng)險(xiǎn)的能源審計(jì)事項(xiàng)作為審計(jì)重點(diǎn),針對(duì)這些領(lǐng)域?qū)嵤┹^詳細(xì)的審計(jì)。對(duì)于中低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事項(xiàng),實(shí)施抽查。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向取證模式,既抓住了重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng),又提高了能源審計(jì)工作效率,這種取證模式在財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)中已經(jīng)得到廣泛的應(yīng)用,在能源審計(jì)中,也應(yīng)該有其應(yīng)用價(jià)值。

從審計(jì)結(jié)果定位來(lái)考察,能源審計(jì)取證模式有命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式是將能源審計(jì)目標(biāo)作為大命題來(lái)證明,由一定的能源審計(jì)主題來(lái)承擔(dān)這些大命題,為了證明能源審計(jì)目標(biāo),需要做兩方面的分解,一是將能源審計(jì)主題分解為能源審計(jì)標(biāo)的,二是將作為大命題的能源審計(jì)目標(biāo)分為能源審計(jì)具體目標(biāo),形成能源審計(jì)小命題,并將小命題落實(shí)到分解形成的能源審計(jì)標(biāo)的,每個(gè)能源審計(jì)標(biāo)的和每個(gè)能源審計(jì)具體目標(biāo)組合形成一個(gè)能源審計(jì)事項(xiàng),所有的能源審計(jì)事項(xiàng)集合起來(lái),形成能源審計(jì)事項(xiàng)清單。在上述審計(jì)命題分解之后,圍繞能源審計(jì)事項(xiàng)清單來(lái)獲取審計(jì)證據(jù),按從微觀到宏觀的思路,首先證明每個(gè)能源審計(jì)事項(xiàng),然后證明能源審計(jì)標(biāo)的,最后證明能源審計(jì)主題,對(duì)就能源審計(jì)目標(biāo)、能源審計(jì)主題形成結(jié)論,所以,這種取證模式下,能源審計(jì)結(jié)果是對(duì)能源審計(jì)主題形成審計(jì)結(jié)論,不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù),有不同的審計(jì)結(jié)論,能源財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)結(jié)論是關(guān)于能源財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的結(jié)論,能源合規(guī)審計(jì)的審計(jì)結(jié)論是關(guān)于能源行為合法性的結(jié)論,能源績(jī)效審計(jì)的審計(jì)結(jié)論是關(guān)于能源績(jī)效信息真實(shí)性及績(jī)效水平的結(jié)論,能源制度審計(jì)的審計(jì)結(jié)論是關(guān)于能源制度健全性的結(jié)論(鄭石橋,2021)。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式所期待的能源審計(jì)結(jié)果并不是對(duì)能源審計(jì)主題形成結(jié)論,而是要形成審計(jì)發(fā)現(xiàn),也就是說(shuō),這種審計(jì)結(jié)果不是對(duì)審計(jì)主題的整體形成結(jié)論,而是從審計(jì)主題中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,并不根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題來(lái)推斷審計(jì)主題的整體狀況。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下,能源審計(jì)目標(biāo)確定審計(jì)所要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題類型,但審計(jì)人員并不需要分解審計(jì)主題,也不需要分解審計(jì)目標(biāo),只是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)或采取一定的方法,從審計(jì)主題中尋找其存在的問(wèn)題。不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù),所要尋找的問(wèn)題不同,能源財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)是能源財(cái)務(wù)信息虛假,能源合規(guī)審計(jì)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)是能源違規(guī)違法行為,能源績(jī)效審計(jì)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)是能源績(jī)效信息虛假及績(jī)效水平低下,能源制度審計(jì)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)是能源制度缺陷(鄭石橋,2021)。

從審計(jì)依賴的主要審計(jì)技術(shù)方法來(lái)看,能源審計(jì)取證模式有傳統(tǒng)審計(jì)模式與數(shù)據(jù)式審計(jì)模式。傳統(tǒng)審計(jì)模式是以紙質(zhì)審計(jì)載體為基礎(chǔ)的審計(jì)取證模式,在這種取證模式下,審閱是最主要的技術(shù)方法,而在數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下,電子數(shù)據(jù)成為最審計(jì)載體的主要方式,融合重新計(jì)算和分析性程序的數(shù)據(jù)分析成為最主要的技術(shù)方法。同時(shí),由于審計(jì)載體的存在形式不同,抽樣審計(jì)的效率和價(jià)值也不同,在紙質(zhì)審計(jì)載體下,抽樣審計(jì)的效率較低,因此,從總體中抽取樣本進(jìn)行審計(jì),以樣本審計(jì)結(jié)果來(lái)推斷總體狀況是有價(jià)值的,但是,在電子審計(jì)載體下,抽樣審計(jì)的效率大大提高,從總體中抽取樣本,并根據(jù)樣本的審計(jì)結(jié)果來(lái)推斷總體狀況,已經(jīng)沒有多少價(jià)值。許多情形下,總體就是樣本,因此,總體審計(jì)代替抽樣審計(jì)已經(jīng)是電子審計(jì)載體的通行做法(鄭石橋,2020)。由于能源審計(jì)客體的能源管理信息化程度不同,因此,上述兩種能源審計(jì)取證模式都是存在的,從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,數(shù)據(jù)式審計(jì)模式將是主流模式。

能源審計(jì)的數(shù)據(jù)式審計(jì)模式,其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵仍然是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),只是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的方法是以數(shù)據(jù)分析為主要方法,不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù),數(shù)據(jù)分析所要關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)也是不同的,對(duì)于能源財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō),其審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性,因此,數(shù)據(jù)分析主要關(guān)注能源財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);對(duì)于能源績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō),當(dāng)鑒證能源績(jī)效信息時(shí),主要分析這些信息的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);對(duì)于能源合規(guī)審計(jì)來(lái)說(shuō),由于其審計(jì)目標(biāo)是合法性。因此,數(shù)據(jù)分析主要關(guān)注其違規(guī)違法,對(duì)于能源制度審計(jì)來(lái)說(shuō),由于其審計(jì)目標(biāo)是健全性,數(shù)據(jù)分析主要關(guān)注其制度缺陷。各類能源審計(jì)業(yè)務(wù),都要從特定的審計(jì)業(yè)務(wù)出發(fā),需要獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)事項(xiàng)清單,圍繞這個(gè)清單來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。

(三)能源審計(jì)組織方式

能源責(zé)任單位并不只是開展能源審計(jì),還有其他一些審計(jì)業(yè)務(wù)。例如,對(duì)于用能上市企業(yè),還有法定的財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì);用能行政事業(yè)單位,還有部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì);對(duì)于各級(jí)政府,還有本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì);針對(duì)各級(jí)政府主要領(lǐng)導(dǎo)及各類國(guó)有單位主要負(fù)責(zé)人,還有領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)。那么,能源審計(jì)是單獨(dú)開展,還是對(duì)上述審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合?這就是能源審計(jì)組織方式的選擇。

方式之一是單獨(dú)開展能源審計(jì)。這種情形下的能源審計(jì),可以稱為能源專項(xiàng)審計(jì),只關(guān)注能源審計(jì)主題,并不關(guān)注其他各類審計(jì)主題。在這種組織方式下,對(duì)能源審計(jì)主題的審計(jì)較為深入,審計(jì)質(zhì)量也較高,能源審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用價(jià)值也較大。但是,從各類審計(jì)作為一個(gè)整體來(lái)說(shuō),審計(jì)總成本較高,需要的審計(jì)人力資源也較多。

方式之二是將能源審計(jì)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)整合起來(lái),形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)。能源審計(jì)主題只是綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)的一部分,例如,將能源財(cái)務(wù)審計(jì)作為常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)的一部分,將能源合規(guī)審計(jì)作為常規(guī)合規(guī)審計(jì)的一部分,將能源績(jī)效審計(jì)融入常規(guī)績(jī)效審計(jì),將能源制度審計(jì)融入常規(guī)制度審計(jì)。這種組織方式的好處是,降低了審計(jì)總成本,提高了審計(jì)人力資源的利用效率,但是,對(duì)能源審計(jì)主題的關(guān)注程度可能降低,能源審計(jì)價(jià)值可能有所降低。

正是由于能源審計(jì)不同組織方式各有利弊,因此,通常的做法是,基于能源法律法規(guī)的要求所開展的法定能源審計(jì),要單獨(dú)組織;能源問(wèn)題較嚴(yán)重的能源責(zé)任單位,要單獨(dú)組織能源專項(xiàng)審計(jì);其他情形下,都可以采取整合方式,例如,領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)中,要包括能源責(zé)任;制度審計(jì)中,要包括能源管理制度;合規(guī)審計(jì)中,要包括能源行為合規(guī)。

(四)能源審計(jì)技術(shù)方法

經(jīng)典審計(jì)技術(shù)方法也稱為審計(jì)程序,審閱、盤點(diǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新執(zhí)行、重新計(jì)算和分析性程序,是最基本的審計(jì)技術(shù)方法(鄭石橋,2022)。上述經(jīng)典審計(jì)技術(shù)方法在能源審計(jì)中當(dāng)然也可以應(yīng)用。并且,由于能源審計(jì)載體的電子化,融合重新計(jì)算和分析性程序的數(shù)據(jù)分析成為最重要的審計(jì)程序。

但是,能源審計(jì)畢竟是以能源經(jīng)管責(zé)任為審計(jì)對(duì)象,以能源信息、能源行為和能源制度為審計(jì)主題的審計(jì)業(yè)務(wù),因此,它既涉及到能源的管理過(guò)程,也涉及到能源的技術(shù)過(guò)程。從能源管理過(guò)程的審計(jì)來(lái)說(shuō),經(jīng)典審計(jì)技術(shù)方法在能源審計(jì)中都可以得到應(yīng)用,但是,從能源技術(shù)過(guò)程的審計(jì)來(lái)說(shuō),能源審計(jì)會(huì)有自己一些獨(dú)特的技術(shù)方法,這些技術(shù)方法依賴于能源的物理過(guò)程及其相應(yīng)的技術(shù)原理,例如,能源審計(jì)實(shí)踐中,通常將能源審計(jì)的基本思路概括為“三個(gè)層級(jí)、八個(gè)方面和四個(gè)環(huán)節(jié)”,“三個(gè)層級(jí)”是指:能源浪費(fèi)在那里,為什么會(huì)產(chǎn)生能源浪費(fèi),如何減少能源浪費(fèi)和改進(jìn)能耗效率低;“八個(gè)方面”是指:能源,技術(shù)工藝,設(shè)備,過(guò)程控制,產(chǎn)品,管理,員工,廢棄能;“四個(gè)環(huán)節(jié)”是指:購(gòu)入儲(chǔ)存,加工轉(zhuǎn)換,輸送分配,最終使用。任何能源審計(jì),都需要對(duì)能源利用的四個(gè)環(huán)節(jié)和八個(gè)方面進(jìn)行全面分析(朱紅,2014;關(guān)欣、黃素逸,2018;方戰(zhàn)強(qiáng)、任官平,2019)。這種能源審計(jì)的基本思路及其所采用的具體技術(shù)方法,就是能源審計(jì)獨(dú)特的技術(shù)方法。

(五)能源審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)最佳實(shí)務(wù)的總結(jié),任何審計(jì)業(yè)務(wù)都有審計(jì)準(zhǔn)則,能源審計(jì)也例外。從國(guó)際上來(lái)說(shuō),國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)發(fā)布了《ISO 50002:能源審計(jì)——要求和使用指南》,最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)發(fā)布了《可持續(xù)能源審計(jì)指南》。從國(guó)內(nèi)來(lái)說(shuō),相關(guān)部門也發(fā)布了一些國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)和具有審計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的規(guī)范,例如,《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則(GB/T17166-1997)》及取代它的《能源審計(jì)技術(shù)通則(GB/T 17166-2019)》《公共機(jī)構(gòu)能源審計(jì)管理暫行辦法》,《國(guó)家機(jī)關(guān)辦公建筑和大型公共建筑能源審計(jì)導(dǎo)則》《能源管理體系認(rèn)證規(guī)則》《節(jié)能項(xiàng)目節(jié)能量審核指南》等。

從方法論角度,本文討論能源審計(jì)準(zhǔn)則的兩個(gè)問(wèn)題:由誰(shuí)來(lái)組織制定、采用什么模式。

關(guān)于能源審計(jì)準(zhǔn)則由誰(shuí)來(lái)組織制定的問(wèn)題,根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論,審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由各類審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)威職業(yè)組織來(lái)制定,政府審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由最高審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)制定;民間審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由民間審計(jì)職業(yè)組織來(lái)制定;內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織來(lái)制定。能源審計(jì)涉及各類審計(jì)主體①關(guān)于能源審計(jì)主體,請(qǐng)參見《能源審計(jì)主體:一個(gè)理論框架》,政府審計(jì)機(jī)關(guān)是能源審計(jì)的主要機(jī)構(gòu),因此,應(yīng)該制定適用于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的能源審計(jì)準(zhǔn)則。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)特別是重點(diǎn)用能單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),應(yīng)該開展能源審計(jì),因此,內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織應(yīng)該制定適用于內(nèi)部審計(jì)的能源審計(jì)準(zhǔn)則。民間機(jī)構(gòu)開展能源審計(jì)的類型較多,傳統(tǒng)的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和各類能源技術(shù)服務(wù)單位都能夠開展能源審計(jì),從能源審計(jì)準(zhǔn)則的制定來(lái)說(shuō),應(yīng)該是各類職業(yè)組織聯(lián)合起來(lái)制定適用于民間機(jī)構(gòu)的民間能源審計(jì)準(zhǔn)則。特別要注意的是,各類職業(yè)組織之間要協(xié)調(diào),制定的能源審計(jì)準(zhǔn)則要能相互貫通,由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)是能源審計(jì)的主要機(jī)構(gòu),因此,在能源審計(jì)準(zhǔn)則制定中,也應(yīng)該發(fā)揮這種協(xié)調(diào)作用。

關(guān)于能源審計(jì)采用什么模式的問(wèn)題,根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論,審計(jì)準(zhǔn)則有兩種模式,一是綜合模式,二是審計(jì)業(yè)務(wù)類型模式。前者是不區(qū)分審計(jì)業(yè)務(wù)類型,將各類審計(jì)業(yè)務(wù)綜合起來(lái),形成一個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則,所有的審計(jì)業(yè)務(wù)都遵循相同的審計(jì)準(zhǔn)則,由于刪除了各類審計(jì)業(yè)務(wù)的重復(fù)內(nèi)容,因此,這種模式具有簡(jiǎn)潔的特點(diǎn),但是,對(duì)特定的審計(jì)業(yè)務(wù),指導(dǎo)性不夠;后者是區(qū)分不同的審計(jì)業(yè)務(wù)分別制定審計(jì)準(zhǔn)則,這種模式下,對(duì)每類審計(jì)業(yè)務(wù)的針對(duì)性較強(qiáng),但是,由于各類審計(jì)業(yè)務(wù)有相同之處,因此,審計(jì)準(zhǔn)則之間可能存在重復(fù)(鄭石橋,2015)。

就能源審計(jì)來(lái)說(shuō),其主要的審計(jì)業(yè)務(wù)包括能源財(cái)務(wù)審計(jì)、能源績(jī)效審計(jì)、能源合規(guī)審計(jì)和能源制度審計(jì),還可以組合形成能源綜合審計(jì)②關(guān)于能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型,請(qǐng)參見《能源審計(jì)內(nèi)容:一個(gè)理論框架》。能源審計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該采取審計(jì)業(yè)務(wù)類型模式,而不是綜合模式,其主要原因是,能源審計(jì)是新生的審計(jì)業(yè)務(wù),需要具有指導(dǎo)性較強(qiáng)的審計(jì)準(zhǔn)則,而審計(jì)業(yè)務(wù)類型模式下的能源審計(jì)準(zhǔn)則是區(qū)分不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù)分別制定的,因此,這種審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性較強(qiáng)。在審計(jì)業(yè)務(wù)類型模式下,能源審計(jì)準(zhǔn)則包括五個(gè)準(zhǔn)則:能源審計(jì)基本準(zhǔn)則,能源財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則,能源績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則,能源合規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則,能源制度審計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然,在上述審計(jì)準(zhǔn)則之下,還可以針對(duì)能源審計(jì)的具體問(wèn)題制定能源審計(jì)指南。

四、結(jié)論

能源審計(jì)是能源治理體系的重要組成,本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),提出了一個(gè)能源審計(jì)方法論的理論框架。

能源審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ),是指能源審計(jì)客體是否存在能源報(bào)告,凡是針對(duì)能源報(bào)告的能源審計(jì)業(yè)務(wù)就是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù),凡是能源審計(jì)客體沒有能源報(bào)告的能源審計(jì)業(yè)務(wù)就是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。能源財(cái)務(wù)審計(jì)和能源績(jī)效審計(jì)既有可能是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù),也有可能是直接報(bào)告業(yè)務(wù),能源合規(guī)審計(jì)和能源制度審計(jì)則主要是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

能源審計(jì)取證模式可以從不同的角度來(lái)考察。從是否確定審計(jì)重點(diǎn)來(lái)考察,能源審計(jì)取證模式有詳細(xì)審計(jì)模式與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向取證模式。詳細(xì)審計(jì)模式是對(duì)納入能源審計(jì)范圍的審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施詳細(xì)審計(jì),并不區(qū)分重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)和非重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向取證模式對(duì)納入能源審計(jì)范圍的全部能源審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,將高風(fēng)險(xiǎn)的能源審計(jì)事項(xiàng)作為審計(jì)重點(diǎn),針對(duì)這些領(lǐng)域?qū)嵤┹^詳細(xì)的審計(jì);對(duì)于中低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事項(xiàng),實(shí)施抽查。從審計(jì)結(jié)果定位來(lái)考察,能源審計(jì)取證模式有命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式將能源審計(jì)目標(biāo)作為大命題來(lái)證明,通過(guò)命題分解和命題證明來(lái)形成對(duì)能源審計(jì)主題的審計(jì)結(jié)論。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式并不對(duì)能源審計(jì)主題形成結(jié)論,而是形成審計(jì)發(fā)現(xiàn),能源審計(jì)目標(biāo)確定了審計(jì)所要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題類型。從審計(jì)依賴的主要審計(jì)技術(shù)方法來(lái)看,能源審計(jì)取證模式有傳統(tǒng)審計(jì)模式與數(shù)據(jù)式審計(jì)模式。傳統(tǒng)審計(jì)模式是以紙質(zhì)審計(jì)載體為基礎(chǔ)的審計(jì)取證模式,審閱是最主要的技術(shù)方法,抽樣審計(jì)有較大的價(jià)值。數(shù)據(jù)式審計(jì)模式以是電子審計(jì)載體為基礎(chǔ)的審計(jì)取證模式,數(shù)據(jù)分析成為最主要的技術(shù)方法,總體審計(jì)代替抽樣審計(jì)已經(jīng)是電子審計(jì)載體的通行做法。

能源審計(jì)組織方式有兩種方式,方式之一是單獨(dú)開展能源審計(jì),方式之二是將能源審計(jì)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)整合起來(lái),形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù),能源審計(jì)主題只是綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)的一部分。通常的做法是,基于能源法律法規(guī)的要求所開展的法定能源審計(jì),要單獨(dú)組織,能源問(wèn)題較嚴(yán)重的能源責(zé)任單位,要單獨(dú)組織能源專項(xiàng)審計(jì),其他情形下,都可以采取整合方式。

經(jīng)典審計(jì)技術(shù)方法在能源審計(jì)中都可以應(yīng)用。但是,能源審計(jì)也涉及能源的技術(shù)過(guò)程,因此,基于能源的物理過(guò)程及其相應(yīng)的技術(shù)原理,能源審計(jì)有自己一些獨(dú)特的技術(shù)方法,能源審計(jì)實(shí)踐中,將能源審計(jì)的基本思路概括為“三個(gè)層級(jí)、八個(gè)方面和四個(gè)環(huán)節(jié)”就是能源審計(jì)獨(dú)特的技術(shù)方法。

能源審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是能源審計(jì)最佳實(shí)務(wù)的總結(jié)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該制定適用于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的能源審計(jì)準(zhǔn)則;內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織應(yīng)該制定適用于內(nèi)部審計(jì)的能源審計(jì)準(zhǔn)則;各類職業(yè)組織應(yīng)該聯(lián)合起來(lái)制定適用于民間機(jī)構(gòu)的民間能源審計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí),各類職業(yè)組織制定的能源審計(jì)準(zhǔn)則要能相互貫通。能源審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該采取審計(jì)業(yè)務(wù)類型模式,包括五個(gè)準(zhǔn)則:能源審計(jì)基本準(zhǔn)則,能源財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則,能源績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則,能源合規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則,能源制度審計(jì)準(zhǔn)則。

本文的研究啟示我們,能源審計(jì)方法涉及的內(nèi)容很多,但是,從方法論的角度思考清楚能源審計(jì)方法,科學(xué)地建構(gòu)能源審計(jì)方法非常重要。能源審計(jì)實(shí)踐中,也出臺(tái)了一些能源規(guī)范,然而,不少的能源審計(jì)規(guī)范缺乏明確的方法論背景,因此,對(duì)具體的技術(shù)方法之選擇也就缺乏科學(xué)性和系統(tǒng)性。本文的研究再次表明,加強(qiáng)理論研究是制度建設(shè)的基礎(chǔ),要增強(qiáng)理論自信、制度自信。

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