陳良華 董英睿 遲穎穎

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和市場競爭的加劇，作為成本管理核心內(nèi)容和基礎(chǔ)工作的成本計(jì)量得到前所未有的重視。而數(shù)字技術(shù)的突破，又給企業(yè)成本計(jì)量多目標(biāo)性有效實(shí)現(xiàn)提供了遐想的空間和廣闊的發(fā)展前景。文章論述了當(dāng)前企業(yè)組織成本計(jì)量多維目標(biāo)的新特點(diǎn)和新要求，梳理了企業(yè)組織的成本計(jì)量模式歷史演進(jìn)過程，對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)量局限性與原因進(jìn)行了剖析，考察了成本會(huì)計(jì)最新發(fā)展成果，并展望成本計(jì)量模式發(fā)展趨勢和規(guī)律。

【關(guān)鍵詞】 成本計(jì)量； 信息多目標(biāo)性； 成本計(jì)量模式

【中圖分類號(hào)】 F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）05-0157-05

一、問題提出

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和技術(shù)創(chuàng)新的快速發(fā)展，世界范圍內(nèi)的市場競爭日益加劇，企業(yè)成本計(jì)量面臨多方面挑戰(zhàn)，其中最為棘手的是多維目標(biāo)性要求。不過，管理方法創(chuàng)新和數(shù)字技術(shù)新突破又為成本計(jì)量多目標(biāo)實(shí)現(xiàn)大大增加了想象空間[1]。成本計(jì)量是指企業(yè)為成本管理與控制提供成本信息記錄方式，它運(yùn)用計(jì)量單位、選擇計(jì)量對(duì)象和運(yùn)用合理計(jì)量屬性，確定并記錄各種會(huì)計(jì)事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)及其影響耗費(fèi)各類資源價(jià)值信息處理過程。成本計(jì)量為整個(gè)企業(yè)成本管理活動(dòng)和控制過程提供了信息數(shù)據(jù)和衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，成本計(jì)量被認(rèn)為是企業(yè)成本管理的核心內(nèi)容和基礎(chǔ)工作。其實(shí)，成本計(jì)量誕生之日就存在多目標(biāo)性特征：為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而提供成本核算信息；為成本管理者提供過程控制的成本信息；為績效考核提供責(zé)任成本信息；為成本估值和成本決策提供支持信息。第一個(gè)目標(biāo)的成本信息由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供，第二、三、四目標(biāo)的成本信息則是由管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供，因此，當(dāng)前成本計(jì)量是跨財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)的一種混合計(jì)量模式。隨著企業(yè)運(yùn)營環(huán)境改變、經(jīng)營模式變遷和管理理念變化，上述四個(gè)基本成本計(jì)量目標(biāo)在廣度、深度和頻度等方面都有新要求和面臨諸多挑戰(zhàn)。另一方面，隨著管理方法理念不斷涌現(xiàn)和數(shù)字技術(shù)不斷突破，例如人工智能、區(qū)塊鏈、云計(jì)算和大數(shù)據(jù)（簡稱“ABCD”技術(shù)）等，它們在成本計(jì)量運(yùn)用過程中不僅改變了成本數(shù)據(jù)獲得渠道、加快了數(shù)據(jù)處理速度，還使得相對(duì)交易成本大大降低[2]。與此同時(shí)，這些創(chuàng)新管理方法和信息技術(shù)也因?yàn)槠鋺?yīng)用場景的不同和結(jié)構(gòu)異質(zhì)性特征，使當(dāng)前成本計(jì)量模式和成本計(jì)量理論亟待重述。

本文通過對(duì)多目標(biāo)性理論視角考察，試圖對(duì)成本計(jì)量模式歷史演化進(jìn)行梳理，并對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)量局限性及其原因進(jìn)行剖析，最后結(jié)合最新成本會(huì)計(jì)成果詮釋成本計(jì)量模式發(fā)展規(guī)律和趨勢。

二、多目標(biāo)性理論與成本計(jì)量多維目標(biāo)要求

（一）多目標(biāo)性理論的概念與發(fā)展演進(jìn)

國外學(xué)者對(duì)多目標(biāo)性理論研究已有悠久歷史和多維度考察。法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家帕累托（Pareto，1896）是第一位提出多目標(biāo)理論的學(xué)者，他從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，把很多本質(zhì)上不可比的目標(biāo)轉(zhuǎn)換為單一的目標(biāo)去尋優(yōu)，并給出帕累托最優(yōu)的概念。二次大戰(zhàn)以后，多目標(biāo)性理論被經(jīng)濟(jì)學(xué)、系統(tǒng)科學(xué)和管理學(xué)等學(xué)科廣泛關(guān)注。（1）經(jīng)濟(jì)學(xué)研究視角是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)多目標(biāo)優(yōu)化問題。在分析生產(chǎn)配送活動(dòng)的基礎(chǔ)上，庫普曼斯（Koopmans，1944）提出了多目標(biāo)優(yōu)化問題，并提出了“有效矢量”的概念；扎德（Zadeh，1963）從控制論的角度提出了多目標(biāo)決策問題；羅賓遜（Robinson，1982）提出多目標(biāo)效用理論，認(rèn)為多目標(biāo)效用理論可以更準(zhǔn)確地預(yù)測生產(chǎn)者的行為，同時(shí)可以更周全地考慮生產(chǎn)決策過程中需要各類因素；Milgrom et al.（1991）提出多任務(wù)代理理論，認(rèn)為當(dāng)公司追求財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)目標(biāo)，并從不同的目標(biāo)中挑選管理人時(shí)，經(jīng)典委托代理理論存在不適用性，動(dòng)搖了傳統(tǒng)的委托代理理論。（2）系統(tǒng)科學(xué)研究視角更關(guān)注多目標(biāo)決策的最優(yōu)解等。摩根斯特恩（Morgenstern，1944）提出了決策者之間相互沖突的多重目標(biāo)決策問題；Kuhn et al.（1951）從數(shù)學(xué)規(guī)劃的角度提出了向量極值的問題，它提供了達(dá)到最佳解決辦法的條件；Charnes et al.（1961）提出了目標(biāo)規(guī)劃理論；Sierea et al.（2005）提出了多目標(biāo)算法，其基礎(chǔ)是在多目標(biāo)決策過程中對(duì)粒子群的最佳利用。（3）管理學(xué)研究視角是從目標(biāo)與人或組織行為的關(guān)系相聯(lián)系。其成果對(duì)本文借鑒意義更大一些。管理學(xué)者認(rèn)為人或組織的行為是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動(dòng)，行為與目標(biāo)需要聯(lián)系起來考慮。最早可以追溯到泰勒（Taylor，1911），他曾指出在現(xiàn)代科學(xué)管理中最突出要素是任務(wù)觀念；而吉爾布雷思（Gilbreth，1925）進(jìn)一步把組織中的任務(wù)發(fā)展成為組織的目標(biāo)；經(jīng)驗(yàn)學(xué)派大師德魯克（Drucker，1955）在《管理實(shí)踐》一書中提出目標(biāo)管理思想。具體的組織目標(biāo)是指導(dǎo)行為，為每個(gè)成員、每個(gè)級(jí)別、每個(gè)部門等提供激勵(lì)。它也成為評(píng)估每個(gè)成員的業(yè)績、級(jí)別、管理等的標(biāo)準(zhǔn)，使組織能夠有效運(yùn)作。斯科特·莫頓（Scott Morton，1975）以計(jì)算機(jī)技術(shù)為背景，提出了管理決策系統(tǒng)思想，把數(shù)據(jù)庫子系統(tǒng)、模型庫子系統(tǒng)、方法庫子系統(tǒng)組成系統(tǒng)并稱之為決策支持系統(tǒng)（DSS）。之后學(xué)者在決策支持系統(tǒng)（DSS）的基礎(chǔ)上，增加推理機(jī)、知識(shí)庫，問題處理與人機(jī)交互子系統(tǒng)，形成了智能決策支持系統(tǒng)（Bonczek 1981；Codd 1994）。

多目標(biāo)性理論概念演進(jìn)與發(fā)展給我們的啟示：（1）隨著組織內(nèi)外部環(huán)境變革，呈現(xiàn)從一元目標(biāo)向多元目標(biāo)演進(jìn)趨向，要求復(fù)雜不確定環(huán)境下的組織目標(biāo)管理必須堅(jiān)持工具目標(biāo)與價(jià)值目標(biāo)、個(gè)人目標(biāo)與組織目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會(huì)目標(biāo)的統(tǒng)一，才能以合理的目標(biāo)觀引領(lǐng)組織創(chuàng)新與發(fā)展。（2）決策支持系統(tǒng)（DSS）是管理信息系統(tǒng)應(yīng)用概念的深化，DSS可解決非結(jié)構(gòu)化和多維目標(biāo)問題，它通過數(shù)據(jù)庫、模型庫、方法庫、知識(shí)庫和會(huì)話部件運(yùn)用，有效實(shí)現(xiàn)多目標(biāo)的決策支持。（3）組織多目標(biāo)性促使組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜性加強(qiáng)，表現(xiàn)為結(jié)構(gòu)與目標(biāo)間、內(nèi)容與目標(biāo)間的復(fù)雜關(guān)系，呈現(xiàn)多樣性、競合性、動(dòng)態(tài)性和協(xié)同性等特征。

（二）成本計(jì)量多維目標(biāo)要求與特點(diǎn)

九十多年前，工程師和會(huì)計(jì)師將成本記錄轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并建立成本會(huì)計(jì)制度，形成至今仍被沿用的計(jì)量模式，這種計(jì)量模式誕生之日就存在了多維目標(biāo)性要求：（1）期間成本或收益的計(jì)算，以便能及時(shí)編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）為成本管理人員提供關(guān)于成本控制的信息；（3）為績效管理者提供便于績效考核的責(zé)任成本信息；（4）為產(chǎn)品和經(jīng)營管理者提供一個(gè)產(chǎn)品成本估計(jì)數(shù)據(jù)和成本決策支持信息。要滿足一到兩個(gè)目標(biāo)，相對(duì)容易；要滿足以上四個(gè)目標(biāo)全部，其實(shí)很難?？ㄆ仗m（Kaplan，1987）在《相關(guān)性已消失：管理會(huì)計(jì)的興衰》一書中提到此困境。四種成本計(jì)量目的（流程控制、績效分析、產(chǎn)品成本計(jì)算和財(cái)務(wù)報(bào)告）要求不同的報(bào)告期、不同的成本分類、不同的成本動(dòng)因和分配方法以及不同的成本計(jì)量對(duì)象等。這種依靠賬戶系統(tǒng)的成本計(jì)量在創(chuàng)立初期尚能履行職能，一旦進(jìn)入數(shù)字時(shí)代，依靠賬戶系統(tǒng)的成本計(jì)量模式便會(huì)出現(xiàn)諸多缺陷。

由于全球化進(jìn)程的加快和環(huán)境不確定的加劇，數(shù)字化時(shí)代企業(yè)組織增加了成本計(jì)量多維目標(biāo)復(fù)雜性和多樣性特點(diǎn)：（1）多維目標(biāo)性的廣度加大。數(shù)字化時(shí)代的企業(yè)組織運(yùn)行機(jī)制發(fā)生巨變，產(chǎn)業(yè)鏈分工被重構(gòu)。通過信息耦合和更廣泛的合作企業(yè)加入，企業(yè)間組織形成平臺(tái)化和供應(yīng)鏈結(jié)構(gòu)，生產(chǎn)制造的參與者角色、經(jīng)營管理的模式和理念、商業(yè)模式和盈利邏輯發(fā)生重構(gòu)與顛覆。成本管理和控制延伸到整個(gè)商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，并出現(xiàn)跨組織成本信息交互，開簿成本會(huì)計(jì)（open book accounting）出現(xiàn)，成本信息的獲得要求更全面，成本計(jì)量的廣度要求被提高。（2）多維目標(biāo)性的深度加深。成本管理和控制必須與商業(yè)和流水線相匹配。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，成本管理不再僅僅是單純的管控，而是與價(jià)值增值活動(dòng)協(xié)同以及從設(shè)計(jì)、制造、采購、銷售到售后的全過程管理的新階段。由于商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，以及生產(chǎn)制造過程日趨智能化和自動(dòng)化，成本計(jì)量和成本管理要滲入到業(yè)務(wù)中，實(shí)現(xiàn)成本計(jì)量與業(yè)務(wù)活動(dòng)的更緊密結(jié)合，使得成本計(jì)量的深度要求被大大加強(qiáng)。（3）多維目標(biāo)性的實(shí)時(shí)性要求提高。個(gè)性化和定制化的現(xiàn)代制造要求企業(yè)產(chǎn)品一次性成功和贏得時(shí)間。若企業(yè)產(chǎn)品在設(shè)計(jì)制造階段出現(xiàn)失誤，其成本損失巨大。因此，個(gè)性化和定制化的產(chǎn)品生產(chǎn)實(shí)行全程實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)成本計(jì)量和管控尤為重要。每種產(chǎn)品或批次的實(shí)際成本與產(chǎn)品預(yù)算編制過程中的計(jì)劃成本相比較，反映產(chǎn)品預(yù)算編制的計(jì)劃成本及其成本明細(xì)的差異變化情況，以及時(shí)糾正和調(diào)整設(shè)計(jì)與制造過程偏差，達(dá)到成本有效降低目標(biāo)。

“大智移云”和區(qū)塊鏈等新技術(shù)已經(jīng)滲透到經(jīng)濟(jì)組織和社會(huì)生活的方方面面，將我們從過去的“慢速世界”拉入到“快速世界”。由于這些技術(shù)有著不同結(jié)構(gòu)特征和應(yīng)用場景的要求，各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)在與其結(jié)合時(shí)都需要做出或多或少的調(diào)整。而作為成本管理信息基礎(chǔ)的成本計(jì)量，在新技術(shù)提供無限能力的同時(shí)，也面臨著數(shù)字化時(shí)代下新變化和重述可能。

三、成本計(jì)量模式演進(jìn)與內(nèi)在規(guī)律剖析

（一）歷史考察：成本計(jì)量模式演進(jìn)

成本計(jì)量模式經(jīng)歷了1885年前成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶體系相分離、1885—1920年之間成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶一體化、1920—1987年間成本會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來和1987年以來百花齊放的多維成本會(huì)計(jì)的四個(gè)發(fā)展階段。

1.1885年前的成本計(jì)量模式：成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶體系相分離。成本計(jì)量與會(huì)計(jì)有一樣悠遠(yuǎn)的歷史，歷史起點(diǎn)可以追溯到人類的史前時(shí)代。原始人采用“刻木記事”“結(jié)繩記事”等原始的計(jì)量和記錄方式，孕育了數(shù)學(xué)、會(huì)計(jì)、成本計(jì)量的萌芽形態(tài)。在1530—1885年間，成本記錄并未嘗試與會(huì)計(jì)賬簿結(jié)合。邁克爾·查特菲爾德稱“文藝復(fù)興時(shí)期至18世紀(jì)末，成本會(huì)計(jì)方法幾乎沒有得到發(fā)展”。成本資料主要是借助于統(tǒng)計(jì)方法取得。不過，在這期間，還是有一些先驅(qū)式的成本計(jì)量方法被人們所提出，英國湯姆遜（Thompson，1777）以亞麻織襪為例，最早介紹了分步成本計(jì)算方法；英國的克朗赫爾姆（Cronhelm，1818）在《簿記新法》一書中以毛紡廠為例，較全面地?cái)⑹隽顺杀居?jì)算方法，并最早介紹了永續(xù)盤存制法；還有佩恩（Payen，1817）介紹了車輛制造廠的分批成本計(jì)算法和膠水制造商的分步成本法。1885年前絕大多數(shù)成本記錄方式的共同特征是：第一，在統(tǒng)馭賬戶中分解和累積成本；第二，通過比較產(chǎn)品的總成本及其銷售收入來計(jì)算利潤。

2.1885—1920年間的成本計(jì)量模式：成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶一體化。這個(gè)時(shí)期的背景是工業(yè)革命和科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)正處于新興階段。大型重機(jī)械大量引入、企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)率大大提高、管理人員和設(shè)備費(fèi)用增加，要求建立嚴(yán)格的管理和控制體系，先前的成本記錄與會(huì)計(jì)賬戶體系相分離的模式已無法滿足科學(xué)化管理的需要，由此產(chǎn)生了工業(yè)成本會(huì)計(jì)。值得一提的是，在這個(gè)時(shí)期對(duì)成本會(huì)計(jì)做出貢獻(xiàn)的不僅是會(huì)計(jì)師，還有工程師。第一，成本記錄和會(huì)計(jì)賬戶的結(jié)合，經(jīng)歷了一個(gè)漫長的發(fā)展過程，創(chuàng)立了成本會(huì)計(jì)，以及在成本記錄與會(huì)計(jì)制度的一體化經(jīng)歷了反復(fù)的爭論過程。第二，間接費(fèi)用被計(jì)入產(chǎn)品成本，從而使收入與成本更好地配比。最初會(huì)計(jì)師們沒有意識(shí)到間接費(fèi)用的重要性，以后，會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到，間接費(fèi)用應(yīng)包括在產(chǎn)品成本中，并應(yīng)側(cè)重于間接費(fèi)用的分?jǐn)?。第三，?biāo)準(zhǔn)成本的應(yīng)用，使成本從核算發(fā)展到管理控制。使用預(yù)定的制造費(fèi)用比率和標(biāo)準(zhǔn)成本，可以分析閑置成本和閑置生產(chǎn)能力。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)已不再僅限于向股東和債權(quán)人提供會(huì)計(jì)信息，而是向企業(yè)主管人員提供會(huì)計(jì)信息。這一階段，成本計(jì)量理論和實(shí)踐都得到了長足發(fā)展。工業(yè)成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，標(biāo)志著現(xiàn)代成本計(jì)量模式的形成，工業(yè)成本會(huì)計(jì)的計(jì)量方法是成本計(jì)量理論的第一座里程碑。

3.1920—1987年間的成本計(jì)量模式：成本會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來。成本計(jì)量的發(fā)展使得管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)生了翻天覆地的變化，基于決策的成本分析和預(yù)算控制的出現(xiàn)，成為管理會(huì)計(jì)形成的基礎(chǔ)。第一，第二次世界大戰(zhàn)以后，西方社會(huì)經(jīng)濟(jì)由買方市場轉(zhuǎn)向賣方市場，市場競爭更加激烈。成本管理重點(diǎn)從“執(zhí)行型”工作轉(zhuǎn)到“決策型”工作。會(huì)計(jì)師開始檢討過去強(qiáng)調(diào)成本計(jì)量的“絕對(duì)真實(shí)成本”，發(fā)現(xiàn)全部成本法缺乏決策相關(guān)性，無法準(zhǔn)確有效地進(jìn)行成本決策判斷，由此產(chǎn)生了變動(dòng)成本法和彈性預(yù)算等方法。第二，20世紀(jì)50年代，管理會(huì)計(jì)在西方國家的發(fā)展已基本成熟。1955年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）對(duì)管理會(huì)計(jì)中的重要成本概念進(jìn)行了定義，形成了多維成本概念。1958年該學(xué)會(huì)又提出了管理會(huì)計(jì)的方法體系。1986年美國全國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NAA）下屬的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（MAP Committee）對(duì)外公告了管理會(huì)計(jì)的規(guī)范體系，同時(shí)提出了一些新的成本概念和方法，如資本成本、服務(wù)與管理成本、信息系統(tǒng)成本分配、貨運(yùn)成本管理、倉儲(chǔ)成本管理、物流成本管理及作業(yè)成本計(jì)算等概念。至此，成本計(jì)量已由過去的單純財(cái)務(wù)成本概念發(fā)展到多維管理成本概念。第三，管理會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，標(biāo)志著會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期。同時(shí)對(duì)于成本計(jì)量來說，管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，也使得成本計(jì)量理論又得到一次長足發(fā)展。

4.1987年以來的成本計(jì)量模式：百花齊放的多維成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)。20世紀(jì)80年代以后，人類社會(huì)正在經(jīng)歷一次新的社會(huì)更替。工業(yè)社會(huì)正在消退，而數(shù)字化社會(huì)正向我們走來。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的巨變，新的管理方法和計(jì)算機(jī)技術(shù)在企業(yè)管理中被廣泛應(yīng)用，原有的成本會(huì)計(jì)已不適應(yīng)新的管理方法和技術(shù)的要求，呈現(xiàn)出諸多“沖突”。成本會(huì)計(jì)改革呼聲驟起，成本會(huì)計(jì)研究進(jìn)入了一個(gè)“百花齊放，百家爭鳴”的時(shí)期，許多新型的成本會(huì)計(jì)方法相繼出現(xiàn)，應(yīng)用于企業(yè)實(shí)踐并已見成效。

（二）規(guī)律剖析：傳統(tǒng)成本計(jì)量模式邏輯與局限

賬戶系統(tǒng)與成本計(jì)量嫁接形成的傳統(tǒng)成本計(jì)量模式，有著天然的內(nèi)在優(yōu)勢和科學(xué)合理性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以賬戶體系為基礎(chǔ)，依次通過會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)運(yùn)行。可以把會(huì)計(jì)系統(tǒng)概括為：（1）賬戶系統(tǒng)本質(zhì)上屬于統(tǒng)計(jì)方法，只是按一定規(guī)則把企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（無限數(shù)據(jù)、現(xiàn)實(shí)世界）映射到會(huì)計(jì)賬戶世界（有限數(shù)據(jù)、賬戶世界）；（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以交易帶來的價(jià)格積數(shù)為基礎(chǔ)，并采用一套固定會(huì)計(jì)程序運(yùn)行：會(huì)計(jì)確認(rèn)（權(quán)責(zé)發(fā)生制和交易觀為基礎(chǔ)）、會(huì)計(jì)計(jì)量（歷史成本和公允價(jià)值）、會(huì)計(jì)記錄（復(fù)式記賬原理）和會(huì)計(jì)報(bào)告（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等）；（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)成本歸屬觀和成本流轉(zhuǎn)觀。上述“人造世界”賬戶系統(tǒng)具有信息有限性和強(qiáng)調(diào)成本歸屬觀和成本流轉(zhuǎn)觀思想，這與成本計(jì)量要求內(nèi)在邏輯一致（也需要成本歸屬和流轉(zhuǎn)要求）。因此，九十年前，會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)與成本計(jì)量形成了極為精致合理的核算系統(tǒng)，既能滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求，也能勝任成本會(huì)計(jì)功能，其邏輯被沿用至今。在過去經(jīng)歷過半個(gè)世紀(jì)的慢速世界里，基于賬戶的傳統(tǒng)成本計(jì)量模式是可以勝任成本計(jì)量多目標(biāo)要求，既滿足對(duì)外報(bào)表的成本或收益計(jì)算要求，也能較好滿足內(nèi)部成本估計(jì)、責(zé)任成本和成本控制過程要求，根據(jù)前部分歷史演進(jìn)也可以看到，早期成本計(jì)量的“絕對(duì)真實(shí)成本觀”決策相關(guān)性缺乏，于是有學(xué)者相繼提出多維成本概念的“條件真實(shí)性成本觀”，形成當(dāng)時(shí)跨財(cái)務(wù)與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)成本計(jì)量模式，內(nèi)在邏輯仍然是基于賬戶系統(tǒng)的。

20世紀(jì)90年代以后，第三次和第四次工業(yè)革命相繼出現(xiàn)，人類進(jìn)入全新快速世界?；谫~戶的傳統(tǒng)成本計(jì)量模式固有缺陷凸顯出來，無法滿足成本多目標(biāo)計(jì)量廣度、深度和頻度要求。傳統(tǒng)成本計(jì)量模式存在三方面缺陷：（1）業(yè)務(wù)流計(jì)量邏輯和會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量邏輯矛盾。會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)借助記賬憑證運(yùn)用會(huì)計(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)確認(rèn)來記載成本歸屬和流轉(zhuǎn)信息。會(huì)計(jì)憑證編制時(shí)間總是滯后于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間，因此，很多成本信息被“時(shí)滯”了。（2）利用一套確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則無法滿足成本計(jì)量多目標(biāo)需要。理想的會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)應(yīng)該是一種決策支持系統(tǒng)（DSS），而不是現(xiàn)行系統(tǒng)將規(guī)則固化在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)里面。理想邏輯應(yīng)該是：賬戶系統(tǒng)有數(shù)據(jù)庫、方法庫等，數(shù)據(jù)庫存放底層交易信息；方法庫則存放各種計(jì)量工具和政策。會(huì)計(jì)系統(tǒng)可為不同成本信息使用者提供多維成本信息?，F(xiàn)實(shí)并不是如此，問題不在于DSS技術(shù)，而在于“可靠性”要求的約束。（3）無限經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與有限會(huì)計(jì)事項(xiàng)矛盾。基于賬戶系統(tǒng)的成本計(jì)量只能獲得有限會(huì)計(jì)事項(xiàng)信息，而大量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息由于不符合會(huì)計(jì)事項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，被擋在賬戶系統(tǒng)之外，成本信息存在大量遺漏問題。可見，在“快速世界”環(huán)境下，基于賬戶的傳統(tǒng)成本計(jì)量模式需要變革。

四、成本會(huì)計(jì)新成果與成本計(jì)量模式重述

（一）當(dāng)代成本會(huì)計(jì)新成果

20世紀(jì)80年代以后，人類社會(huì)正在經(jīng)歷一次新的社會(huì)更替。當(dāng)代成本會(huì)計(jì)出現(xiàn)了戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)、有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)、作業(yè)成本會(huì)計(jì)、資源消耗會(huì)計(jì)和開簿會(huì)計(jì)等新成果。本文通過對(duì)這些新的成本會(huì)計(jì)工具探析，試圖去勾勒全新的成本計(jì)量模式的邏輯和表現(xiàn)形式。

1.戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)（Strategic Costing）。戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)最早由英國學(xué)者西蒙茲 （Simmonds，1982）提出，是一個(gè)支持成本信息決策的系統(tǒng)，響應(yīng)戰(zhàn)略管理決定，解決成本信息的可靠性和準(zhǔn)確性問題，重點(diǎn)是戰(zhàn)略分析，跳出企業(yè)內(nèi)部狹窄空間，拓展到企業(yè)外部空間，從全局和戰(zhàn)略的高度用所確認(rèn)的戰(zhàn)略成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略決策[3]。戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)的生成有著深刻的社會(huì)經(jīng)濟(jì)根本。從宏觀角度看，適應(yīng)了不斷變化的業(yè)務(wù)環(huán)境和信息技術(shù)的迅速發(fā)展。從微觀角度看，一是滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，二是彌補(bǔ)傳統(tǒng)企業(yè)成本會(huì)計(jì)制度的不足和變化。

2.有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)（Throughput Accounting）又被稱為完工效益會(huì)計(jì)。以色列物理學(xué)家高德拉特（Goldratt，1984）提出了約束理論（TOC），最初旨在解決動(dòng)態(tài)環(huán)境中制造工藝的技術(shù)問題，逐漸演變?yōu)榭缭蕉鄠€(gè)領(lǐng)域的管理理念。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)是從約束理論的績效評(píng)價(jià)體系發(fā)展而來的。它選擇有效產(chǎn)出、庫存和營運(yùn)支出這三個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)作為管理決策的基準(zhǔn)，重點(diǎn)關(guān)注影響公司盈利的制約因素，重點(diǎn)放在生產(chǎn)上，而不僅僅是降低成本。傳統(tǒng)的成本核算忽視了企業(yè)單元之間的聯(lián)系，忽視了系統(tǒng)的局限性。這一缺點(diǎn)是，在客戶的個(gè)性化需求迅速變化的環(huán)境中，很難降低成本，而只能浪費(fèi)有限的資源。

3.作業(yè)成本會(huì)計(jì)（Activity Based Costing）。最早由美國學(xué)者斯托布斯（Staubus，1971）首先提出此概念。以后美國青年學(xué)者庫伯（Cooper，1988）和卡普蘭教授（Kaplan，1988）將其系統(tǒng)化和發(fā)揚(yáng)光大。成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本會(huì)計(jì)以相同的方式處理直接成本和間接成本，擴(kuò)大成本計(jì)算的范圍，將其作為產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)的成本，使產(chǎn)品成本的計(jì)算更加準(zhǔn)確和現(xiàn)實(shí)。作業(yè)成本法因其能提供準(zhǔn)確的成本信息、業(yè)務(wù)流程改進(jìn)以及資源、產(chǎn)品價(jià)格和組合決策的完整信息而得到廣泛認(rèn)可。1990年代以來，世界上許多先進(jìn)企業(yè)實(shí)施了作業(yè)成本法，以完善原有會(huì)計(jì)制度，提高企業(yè)競爭力。

4.資源消耗會(huì)計(jì)（resource consumption accounting）。這是2002年在美國推出的一種新的成本會(huì)計(jì)核算方法。它是基于美國作業(yè)成本法與德國“彈性邊際成本法”（GPK）的有機(jī)結(jié)合，這種融合即構(gòu)建資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）。它不僅從內(nèi)部對(duì)ABC加以完善，還從外部資源利用的角度提升成本管理的戰(zhàn)略性系統(tǒng)。RCA的應(yīng)用意味著成本核算制度發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變革。一是RCA補(bǔ)充和完善了ABC等成本核算方法；二是它有助于促進(jìn)企業(yè)的信息化，特別是對(duì)于使用ERP系統(tǒng)的企業(yè)而言，這些系統(tǒng)可以更有效地集成信息管理。

5.開簿會(huì)計(jì)（open book accounting）。它是指法律意義上獨(dú)立的企業(yè)伙伴之間跨越組織邊界的會(huì)計(jì)信息尤其是成本數(shù)據(jù)的系統(tǒng)披露。開簿會(huì)計(jì)的雛形可以追溯到美國約翰·斯塔克（John P.Stack，1979）的公司推行的開卷管理（open-book management）模式。之后經(jīng)歷了單向開簿、雙向開簿和網(wǎng)絡(luò)開簿三個(gè)階段。開簿會(huì)計(jì)也稱為開簿成本會(huì)計(jì)、跨組織會(huì)計(jì)。隨著企業(yè)全球化經(jīng)營的推進(jìn)和國際分工的深入，與產(chǎn)品成本密切相關(guān)的價(jià)值鏈活動(dòng)已經(jīng)超越了企業(yè)組織的邊界。公司越來越多地外包非核心職能和活動(dòng)，將稀缺資源集中于核心競爭力，并通過外部供應(yīng)商來降低總體成本和加快產(chǎn)品開發(fā)，由此迫使企業(yè)間開放成本信息等，開簿會(huì)計(jì)由此產(chǎn)生[4]。要求向合作伙伴披露成本數(shù)據(jù)的開簿會(huì)計(jì)被認(rèn)為是對(duì)跨組織成本管理的有力支持。

（二）成本計(jì)量模式重述

從上部分論述的成本計(jì)量歷史發(fā)展演進(jìn)和本部分成本會(huì)計(jì)發(fā)展新成果來看，成本計(jì)量模式需要重述。本文提出基于價(jià)值增值的成本計(jì)量模式：

1.提出比基于會(huì)計(jì)賬戶的計(jì)量模式更寬廣的基于價(jià)值增值的成本計(jì)量模式。這個(gè)計(jì)量模式邊界遠(yuǎn)遠(yuǎn)突破賬戶系統(tǒng)，其成本信息存在方式遵循DSS原理，可能以底層數(shù)據(jù)庫、方法庫方式存在。有時(shí)可能會(huì)突破企業(yè)邊界，也有跨組織成本數(shù)據(jù)等。

2.科學(xué)地辨析了價(jià)值增值的成本計(jì)量體系與會(huì)計(jì)賬戶的成本計(jì)量體系的辨證關(guān)系，指出會(huì)計(jì)賬戶體系是其內(nèi)核。價(jià)值增值計(jì)量體系與會(huì)計(jì)賬戶計(jì)量體系需要內(nèi)在邏輯關(guān)聯(lián)，會(huì)計(jì)賬戶體系是其內(nèi)核。丟失了此關(guān)聯(lián)，管理會(huì)計(jì)就會(huì)越來越不像會(huì)計(jì)了，同樣，成本計(jì)量就不屬于成本會(huì)計(jì)，可能就變?yōu)槌杀窘y(tǒng)計(jì)了。

3.價(jià)值增值成本計(jì)量模式不同于傳統(tǒng)模式的數(shù)據(jù)特征。第一方面為成本數(shù)據(jù)的粒度（Granularity）更細(xì)和更密。無論是數(shù)據(jù)單元級(jí)次，還是數(shù)據(jù)刻畫形式，價(jià)值增值成本計(jì)量模式下成本數(shù)據(jù)的粒度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)模式。第二方面為確認(rèn)的成本數(shù)據(jù)頻度（Frequeney）更快和更高。成本數(shù)據(jù)頻度是指單位時(shí)間內(nèi)的成本信息記載或確認(rèn)次數(shù)。傳統(tǒng)成本計(jì)量模式的頻度低，而價(jià)值增值的成本計(jì)量模式頻度高，且是一個(gè)“實(shí)時(shí)”和“連續(xù)”過程。第三方面為數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)（Data Structure）呈現(xiàn)多樣性。成本數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)是指成本系統(tǒng)儲(chǔ)存、組織數(shù)據(jù)的方式。傳統(tǒng)成本計(jì)量模式數(shù)據(jù)以會(huì)計(jì)賬戶為載體；而價(jià)值增值成本計(jì)量系統(tǒng)中，成本數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多樣性，更多時(shí)候與業(yè)務(wù)流程同步，以業(yè)務(wù)活動(dòng)為載體并以非價(jià)值方式記載，集合代數(shù)基礎(chǔ)上關(guān)系模型為主要形式。

五、結(jié)語

成本管理作為企業(yè)管理的分支，是最大限度地高效利用組織資源的管理行為。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和市場競爭的加劇，作為成本管理核心內(nèi)容和基礎(chǔ)工作的成本計(jì)量得到前所未有的重視，多目標(biāo)性質(zhì)量要求更被人們所關(guān)注[5]。數(shù)字技術(shù)突破和企業(yè)管理變遷的雙重挑戰(zhàn)，需要從以賬戶為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計(jì)量模式擴(kuò)展到以價(jià)值增值為基礎(chǔ)的成本計(jì)量模式，它可以很好詮釋成本多目標(biāo)計(jì)量模式的內(nèi)涵與外延，或許也是對(duì)成本會(huì)計(jì)理論重述的一種有益嘗試。

【參考文獻(xiàn)】

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［5］ 陳良華，遲穎穎，祖雅菲.供應(yīng)鏈成本分配動(dòng)態(tài)穩(wěn)定性研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2020（4）：25-36.