葉程怡

（安徽省文化投資運(yùn)營(yíng)有限責(zé)任公司，安徽 合肥 230000）

2021年1月1日起，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)將全面執(zhí)行2017年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“新CAS22”）。相較于舊準(zhǔn)則，新CAS22對(duì)金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量高度改進(jìn)，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和利潤(rùn)構(gòu)成也帶來(lái)了較大的影響。金融工具一直是企業(yè)核算中的難點(diǎn)，筆者將從金融資產(chǎn)分類、對(duì)利潤(rùn)的影響、金融資產(chǎn)減值損失等方面探析投資公司CAS22的運(yùn)用難點(diǎn)，并提出相關(guān)對(duì)策和舉措。

一、新金融工具準(zhǔn)則主要變化

（一）金融資產(chǎn)分類變化

在新金融工具準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)分類所出現(xiàn)的最明顯的變化主要表現(xiàn)在分類依據(jù)以及分類類別中。新金融工具準(zhǔn)則將合同現(xiàn)金流量特征所涵蓋的具體概念以及業(yè)務(wù)模式有效融入了金融資產(chǎn)的分類中。如金融資產(chǎn)舊準(zhǔn)則中所涉及的“按照持有意圖及目的”為依據(jù)所分類的金融資產(chǎn)在新準(zhǔn)則中已不復(fù)存在。新準(zhǔn)則將這一分類依據(jù)合理轉(zhuǎn)變?yōu)榱税凑战鹑谫Y產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征以及金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式來(lái)進(jìn)行分類。此外，金融資產(chǎn)在舊準(zhǔn)則中的分類類別也同時(shí)發(fā)生了非常大的變化，舊準(zhǔn)則中的金融資產(chǎn)擁有四個(gè)不同的類別，而新準(zhǔn)則則將金融資產(chǎn)由原先四個(gè)類別合理縮減為了三個(gè)類別。

（二）金融資產(chǎn)減值的變化

新CAS22，將金融資產(chǎn)減值由原來(lái)的已發(fā)生損失法，改為現(xiàn)在的預(yù)期信用損失法。已發(fā)生損失法對(duì)損失準(zhǔn)備的確認(rèn)依據(jù)主要為已經(jīng)發(fā)生的減值損失。而新準(zhǔn)則下的預(yù)期信用損失法對(duì)損失準(zhǔn)備的確認(rèn)依據(jù)則是企業(yè)未來(lái)因違約事件可能會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失，在預(yù)期信用損失法下，企業(yè)會(huì)引進(jìn)預(yù)期減值模型，企業(yè)減值確認(rèn)也會(huì)變得更為及時(shí)、準(zhǔn)確，其資產(chǎn)計(jì)量也會(huì)更為謹(jǐn)慎。

（三）金融資產(chǎn)列報(bào)的變化

根據(jù)分類的變化，新金融工具報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目增加了債權(quán)投資，將原有的持有至到期投資科目改為債權(quán)投資科目，投資期限和到期日超過(guò)一年的債權(quán)投資列報(bào)為“債權(quán)投資”，投資期限在一年以內(nèi)的債權(quán)投資列報(bào)為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。增加會(huì)計(jì)科目其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資，將投資期限和到期日超過(guò)1年的列報(bào)為“其他債權(quán)投資”和“其他權(quán)益工具投資”，投資期限超過(guò)一年且到期期限在一年以內(nèi)的列報(bào)為一年內(nèi)到期的“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。新增應(yīng)收款項(xiàng)融資，反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。增加“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目，將原列報(bào)在“可供出售金融資產(chǎn)”的股權(quán)投資和收益列報(bào)在此項(xiàng)目，主要是投資期限超過(guò)一年的非交易為目的權(quán)益工具投資，或到期日超過(guò)一年的交易性金融資產(chǎn)。

二、新準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用中的難點(diǎn)

（一）金融資產(chǎn)分類難度增加

新CAS22將金融工具原本的四個(gè)類別具體概括為了三個(gè)類別，其分類依據(jù)也發(fā)生了非常大的變化。而新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類所做出的改變則在一定程度上加大了企業(yè)的分類難度。企業(yè)在正式開(kāi)展金融工具分類工作時(shí)，應(yīng)首先以金融流量特征為依據(jù)來(lái)對(duì)金融工具進(jìn)行相應(yīng)的判斷，而對(duì)于在特定日期中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量且其僅為本金以及本金所涉及的利息支付，企業(yè)則可將其視為通過(guò)“現(xiàn)金流量測(cè)試”。其次對(duì)持有金融工具的目的進(jìn)行判斷，其判斷依據(jù)主要分為，是以交易為目的，還是以合同現(xiàn)金流量的增長(zhǎng)為目的。在此過(guò)程中，部分金融工具可能會(huì)出現(xiàn)沒(méi)有通過(guò)“現(xiàn)金流量測(cè)試的情形”，對(duì)此，企業(yè)則可將其具體視作“兜底條款”。而通過(guò)“現(xiàn)金流量測(cè)試”的金融工具，企業(yè)則需要根據(jù)業(yè)務(wù)模式對(duì)其進(jìn)行更進(jìn)一步的判斷，如以交易為目的或者按照攤余成本進(jìn)行分類的金融資產(chǎn)以及融合了這兩類共同性質(zhì)的金融資產(chǎn)，企業(yè)在對(duì)該類資產(chǎn)進(jìn)行劃分時(shí)應(yīng)將其具體計(jì)入其他綜合收益類的金融資產(chǎn)，而現(xiàn)金流量特征的判斷則增加了金融資產(chǎn)分類的難度，尤其是嵌入衍生工具的金融工具，企業(yè)在實(shí)際分類時(shí)需要準(zhǔn)確判斷合同現(xiàn)金流量特征，以便做出正確恰當(dāng)?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)分類。

（二）利潤(rùn)表的波動(dòng)性加大

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，投資途徑的多元化，越來(lái)越多的企業(yè)將資金投向二級(jí)市場(chǎng)，企業(yè)此種發(fā)展走向加深了企業(yè)利潤(rùn)表以及市場(chǎng)之間的發(fā)展關(guān)系，我國(guó)現(xiàn)代資本市場(chǎng)活動(dòng)規(guī)律也因此得到了非常顯著的凸顯。而利潤(rùn)表所產(chǎn)生的波動(dòng)也會(huì)據(jù)此愈來(lái)愈大。如在舊準(zhǔn)則下，若一個(gè)公司擁有一家上市公司的股權(quán)，其股權(quán)持有比例為1%，舊準(zhǔn)則則會(huì)將這1%的股權(quán)具體劃分在“可供出售金融資產(chǎn)”的類別中，即便出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)狀況，企業(yè)利潤(rùn)表項(xiàng)目也不會(huì)因此受到任何影響。然而在新準(zhǔn)則下，這1%的股權(quán)則要被劃分在“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他收益的金融資產(chǎn)”中，此種分類形式會(huì)令企業(yè)所持資產(chǎn)價(jià)值隨著股票價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，企業(yè)利潤(rùn)也會(huì)因此產(chǎn)生較大的變化。

（三）預(yù)期信用損失法計(jì)量的難度較大

一般情況下，企業(yè)應(yīng)對(duì)金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行按時(shí)評(píng)估，其評(píng)估依據(jù)主要為金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)自初始計(jì)量日后有無(wú)明顯增加，其評(píng)估日期應(yīng)具體為每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日。對(duì)于購(gòu)買抑或是源生時(shí)沒(méi)有產(chǎn)生信用減值的金融工具，企業(yè)則應(yīng)將其與其信用損失模型具體總結(jié)為三個(gè)層次。第一層次主要為，該金融工具如果自確認(rèn)之日起沒(méi)有出現(xiàn)明顯的信用風(fēng)險(xiǎn)增加狀況，那么企業(yè)則應(yīng)以該金融工具在未來(lái)可能會(huì)出現(xiàn)的預(yù)期信用損失作為該金融資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備計(jì)量依據(jù)。此外，企業(yè)還應(yīng)以賬面余額以及該資產(chǎn)實(shí)際利率來(lái)進(jìn)行利息收入的計(jì)算。第二層次則為，當(dāng)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)從確認(rèn)計(jì)量之日起發(fā)生了明顯增加但未出現(xiàn)信用減值的，企業(yè)則應(yīng)將該金融資產(chǎn)存續(xù)期間的預(yù)期信用損失作為該資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備計(jì)量依據(jù)，其利息收入的計(jì)算也同樣按照資產(chǎn)賬面余額及其實(shí)際利率來(lái)進(jìn)行確定。第三層次則是，對(duì)于自確認(rèn)計(jì)量之日起發(fā)生了信用減值的金融資產(chǎn)，其損失準(zhǔn)備計(jì)量依據(jù)主要與第二層次金融資產(chǎn)相同，但其利息收入則主要根據(jù)企業(yè)攤余成本以及實(shí)際利率來(lái)進(jìn)行計(jì)算。

對(duì)于企業(yè)所擁有的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著較低的金融工具，企業(yè)完全可以不用按照上述方法來(lái)進(jìn)行金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)的增加比較，其可直接假定該金融工具未出現(xiàn)明顯的風(fēng)險(xiǎn)增加。對(duì)于此種狀態(tài)的金融工具，企業(yè)可以選擇進(jìn)行簡(jiǎn)化處理。

對(duì)于企業(yè)所持有的部分合同資產(chǎn)以及應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)在進(jìn)行損失準(zhǔn)備的計(jì)量時(shí)，則應(yīng)將該類金融資產(chǎn)全部存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失作為該項(xiàng)金融資產(chǎn)損失準(zhǔn)備的主要計(jì)量依據(jù)。

三、企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的對(duì)策和舉措

（一）加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，梳理制度規(guī)章

新CAS22的全面執(zhí)行，需要財(cái)務(wù)人員甚至管理層對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面、細(xì)致、科學(xué)的學(xué)習(xí)與剖析，為運(yùn)用新準(zhǔn)則打好基礎(chǔ)。為避免出現(xiàn)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)情況，企業(yè)必須制定一套相對(duì)完善的財(cái)務(wù)管理規(guī)定，不僅要擴(kuò)大覆蓋面，實(shí)現(xiàn)對(duì)相關(guān)人員、行為的全面約束，并且可以將考核條款納入相應(yīng)的制度，以保證機(jī)制的有效運(yùn)行。

除了制定完善的財(cái)務(wù)管理規(guī)定外，企業(yè)管理層也應(yīng)同時(shí)注重對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力培訓(xùn)機(jī)制。企業(yè)應(yīng)具體根據(jù)財(cái)務(wù)人員工作狀況聘請(qǐng)專業(yè)人士來(lái)為企業(yè)財(cái)務(wù)人員開(kāi)展相應(yīng)的專業(yè)培訓(xùn)課程，并要同時(shí)有效輔助財(cái)務(wù)人員來(lái)對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行科學(xué)合理的執(zhí)行。在培訓(xùn)課程結(jié)束以后，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置一套專門的考核系統(tǒng)來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)人員工作能力進(jìn)行一定的考核，當(dāng)考核結(jié)果出來(lái)以后，企業(yè)管理人員便應(yīng)令財(cái)務(wù)人員對(duì)自身專業(yè)知識(shí)以及新準(zhǔn)則不夠熟悉的地方進(jìn)行著重思考及學(xué)習(xí)，如果遇到自己無(wú)法進(jìn)行切實(shí)理解的問(wèn)題，財(cái)務(wù)人員則應(yīng)通過(guò)與專業(yè)人士的有效溝通來(lái)強(qiáng)化自身專業(yè)意識(shí)。這樣一來(lái)，財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則的執(zhí)行意識(shí)才能更加強(qiáng)烈。

（二）做好新老準(zhǔn)則的銜接準(zhǔn)備

1.判斷是否屬于債務(wù)工具

企業(yè)在發(fā)行金融工具時(shí)，其應(yīng)對(duì)金融工具區(qū)分方式進(jìn)行合理界定，其應(yīng)切實(shí)按照金融工具所存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及金融工具所涉及的合同條款為依據(jù)來(lái)完成金融工具的區(qū)分工作。企業(yè)在正式對(duì)金融工具進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，其應(yīng)首先對(duì)金融工具抑或是金融工具組成部分進(jìn)行相應(yīng)的分類，其分類類別具體為金融資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益工具。對(duì)于金融負(fù)債以及權(quán)益工具的區(qū)分原則主要可從兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行總結(jié)。一是是否存在不同形式的合同義務(wù)。二是是否通過(guò)交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算。筆者從以下2個(gè)案例來(lái)分析如何區(qū)分債務(wù)工具還是權(quán)益工具。

例1：一家公司發(fā)行了一項(xiàng)不可累積永續(xù)債，該永續(xù)債年利率為10%，其還款期限不固定，發(fā)行人可自由確定是否進(jìn)行利息支付，其發(fā)行條款見(jiàn)下：條款一，該公司所發(fā)行的永續(xù)債擁有一項(xiàng)看漲期權(quán)，公司在發(fā)行4年后擁有以面值贖回該永續(xù)債的權(quán)限；條款二，若4年后，該公司未對(duì)該永續(xù)債采取贖回措施，那么其往后票息便要上升到12%；條款三，該公司向普通股股東支付股利時(shí)必須支付該票息。該公司可以按照議事機(jī)制來(lái)進(jìn)行普通股股利的支付，其支付意愿主要以公司決定為主。從例1可以看出，該公司一直以來(lái)均進(jìn)行了普通股股利的支付，但該公司因?yàn)閾碛邪凑兆h事機(jī)制自主確定普通股股利的發(fā)放權(quán)利，因此，該公司永續(xù)債利息支付也因此受到了一定的影響，此外，該公司并沒(méi)有回購(gòu)義務(wù)，從而可以避免無(wú)條件支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，故應(yīng)將該永續(xù)債分類為權(quán)益工具，而不應(yīng)將其分類為債務(wù)工具。

例2：A公司發(fā)行了一項(xiàng)優(yōu)先股，其名義金額價(jià)值為200元。合同所列條款表明，A公司在5年后使用自身普通股并按市價(jià)履行支付優(yōu)先股每股人民幣200元的義務(wù)。雖然該公司通過(guò)自身權(quán)益工具來(lái)結(jié)算合同義務(wù)，但是仍屬于金融負(fù)債，而非權(quán)益工具，因?yàn)锳公司在5年后是根據(jù)其市價(jià)履行支付優(yōu)先股每股人民幣200元的義務(wù)，代表未來(lái)交付的數(shù)量是可變的，且是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格決定數(shù)量，從而可以判斷為屬于金融負(fù)債。但是如果是交付的權(quán)益工具是固定的情況下，則需分類為權(quán)益工具。我們可以根據(jù)合同條款及反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷交付是否交付固定數(shù)量的權(quán)益工具來(lái)判斷一項(xiàng)金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債。

2.判斷合同現(xiàn)金流特征

對(duì)于如何準(zhǔn)確判斷合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)需要根據(jù)合同本質(zhì)去辨析，準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能提出了更高的要求。以結(jié)構(gòu)性存款（商業(yè)銀行吸收的嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款）為例，企業(yè)持有的業(yè)務(wù)模式為“以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”，需要根據(jù)合同嵌入的金融資產(chǎn)本質(zhì)做出準(zhǔn)確的分類。品種1，提供保本承諾（有時(shí)還會(huì)承諾最低收益），利息收益金額根據(jù)利率、匯率、國(guó)際市場(chǎng)上某大宗商品行情等因素而相應(yīng)變動(dòng)。品種2，名為“結(jié)構(gòu)性存款”，實(shí)際上就是普通的定期存款，并按定期利率結(jié)算，且銀行向企業(yè)提供存款開(kāi)戶證實(shí)書(shū)。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)看到結(jié)構(gòu)性存款就將其作為貨幣資金或交易性金融資產(chǎn)，并沒(méi)有按照結(jié)構(gòu)性存款背后的金融資產(chǎn)和企業(yè)持有的意圖做出合理的判斷。當(dāng)嵌入的產(chǎn)品是利率、匯率、國(guó)際市場(chǎng)上某大宗商品行情等，該產(chǎn)品不符合“本金加利息”的合同流量特征，企業(yè)應(yīng)將其作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。當(dāng)嵌入的產(chǎn)品是定期存款、債券產(chǎn)品等帶有固定本息承諾的產(chǎn)品，該產(chǎn)品符合“本金加利息”的合同流量特征。

3.判斷業(yè)務(wù)模式

企業(yè)關(guān)鍵管理人員在對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)模式進(jìn)行確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)切實(shí)注意以下3個(gè)層面中所涉及的內(nèi)容。

（1）企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)管理模式進(jìn)行確定時(shí)，其應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)組合層次進(jìn)行合理分析，確切按照金融資產(chǎn)組合層次來(lái)進(jìn)行金融資產(chǎn)管理模式的設(shè)置。但在此過(guò)程中，不排除企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)一些特殊情況，企業(yè)在面對(duì)特殊情況時(shí)，其則很可能會(huì)需要對(duì)資產(chǎn)組合進(jìn)行拆分，而企業(yè)拆分目的則主要是為了對(duì)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的層次進(jìn)行更加科學(xué)的反映。

（2）企業(yè)圍繞金融資產(chǎn)所使用的業(yè)務(wù)管理模式可以是不同種類的。如企業(yè)所擁有的第一組投資組合，其投資組合性質(zhì)主要為以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。除了該項(xiàng)投資組合外，企業(yè)還同時(shí)擁有與第一組投資組合具有相同性質(zhì)且附帶以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的投資組合。

（3）企業(yè)業(yè)務(wù)模式的設(shè)定是企業(yè)深思熟慮后所做出的決定，企業(yè)主要是依照客觀事實(shí)來(lái)進(jìn)行業(yè)務(wù)模式的確立。例如企業(yè)為了達(dá)到某個(gè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所開(kāi)設(shè)的具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)便可切實(shí)反映出企業(yè)對(duì)自身業(yè)務(wù)模式的設(shè)定理念。

四、結(jié)束語(yǔ)

新CAS22中的資產(chǎn)分類、報(bào)表列報(bào)、計(jì)量損失等變化給企業(yè)帶來(lái)了諸多方面的影響，企業(yè)要想在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境中立于不敗之地，必須積極應(yīng)對(duì)執(zhí)行新準(zhǔn)則帶來(lái)的各項(xiàng)變化，不斷加強(qiáng)核算管理、報(bào)表編制、預(yù)評(píng)估能力和內(nèi)控建設(shè)等方面的工作，在復(fù)雜的金融市場(chǎng)中謀求更多發(fā)展的機(jī)會(huì)。