●顧華曄 秦 聞

一、案例背景

XX公司成立于2004年5月，是一家專門從事集成電路封裝測試生產(chǎn)的外資企業(yè)，注冊資本為1850萬美元，其母公司在美國納斯達(dá)克上市。XX公司2011年末總資產(chǎn)為194515萬元人民幣，2011年度主營業(yè)務(wù)收入為285293萬元人民幣，利潤總額為36647萬元人民幣。

2009年，經(jīng)向相關(guān)高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定部門申請并通過審查認(rèn)定，XX公司首次獲得了高新技術(shù)企業(yè)資格證書，從而可以享受自2006年至2008年連續(xù)三年企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率，為XX公司累計節(jié)省稅金數(shù)千萬元。

二、違規(guī)事實

2012年年底，在原有的高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定即將到期的情況下，XX公司為了獲得新一輪的高新技術(shù)企業(yè)資格，以便繼續(xù)享受三年企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠稅率，在明知企業(yè)自身根本達(dá)不到國家關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的情況下，重新編制了已經(jīng)由會計師事務(wù)所審計并出具審計報告的2009年至2011年三個年度的財務(wù)報告，主要采取將 “利潤表——主營業(yè)務(wù)成本”科目中部分用于一般生產(chǎn)制造的機器設(shè)備的固定資產(chǎn)折舊費用作為研究開發(fā)費用，從“主營業(yè)務(wù)成本”科目人為地調(diào)節(jié)到“管理費用”科目，與此同時，XX公司還故意高估相關(guān)機器設(shè)備的折舊金額，使得只占計提折舊生產(chǎn)設(shè)備數(shù)量10%的研發(fā)設(shè)備所計提的折舊金額卻占了全部生產(chǎn)設(shè)備計提折舊金額的22%，以此滿足企業(yè)2009年至2011年發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例不低于3%（這條是在高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定時，需要考量的硬性財務(wù)指標(biāo)——也是很多企業(yè)無法獲得或者延續(xù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定資格的一塊主要“絆腳石”）。

與此同時，XX公司又重新聘請了另外一家會計師事務(wù)所為其重新編制的2009年至2011年三年虛假財務(wù)報告出具了新的三年審計報告。XX公司重新聘請的這家會計師事務(wù)所于2011年剛剛成立，并且只有兩名合伙人。而這家會計師事務(wù)所在明知XX公司2009年至2011年三年的財務(wù)報告已經(jīng)由前一家會計師事務(wù)所審計并出具了審計報告的情況下，未與前一家會計師事務(wù)所進(jìn)行任何溝通，即認(rèn)可了XX公司將部分用于一般生產(chǎn)制造的機器設(shè)備的固定資產(chǎn)折舊費用作為研究開發(fā)費用從“主營業(yè)務(wù)成本”科目調(diào)節(jié)到“管理費用”科目、人為提高折舊金額的做法，對XX公司2009年至2011年“新”的財務(wù)報告出具了三年的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。

在準(zhǔn)備好這一整套“材料”后，XX公司將重新編制后的2009年至2011年三年虛假財務(wù)報告連同會計師事務(wù)所重新出具的三份三年標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告作為申請材料一并送到相關(guān)高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定部門，企圖蒙混過關(guān)，達(dá)到認(rèn)定條件，騙取新一輪的高新技術(shù)企業(yè)資格，偷逃稅款，從中漁利。

三、處理情況

對于XX公司編制虛假財務(wù)報告的會計造假問題，根據(jù)《會計法》第四十三條“偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。有前款行為，尚不構(gòu)成犯罪的，由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位并處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；對其中的會計人員，并由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業(yè)資格證書”的規(guī)定，對XX公司處以5萬元的罰款。

對于XX公司騙取高新技術(shù)企業(yè)資格并享受稅收優(yōu)惠的問題，根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》第十九條“已認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)有下列行為之一的，由認(rèn)定機構(gòu)取消其高新技術(shù)企業(yè)資格：（一）在申請認(rèn)定過程中存在嚴(yán)重弄虛作假行為的；（二）發(fā)生重大安全、重大質(zhì)量事故或有嚴(yán)重環(huán)境違法行為的；（三）未按期報告與認(rèn)定條件有關(guān)重大變化情況，或累計兩年未填報年度發(fā)展情況報表的。對被取消高新技術(shù)企業(yè)資格的企業(yè)，由認(rèn)定機構(gòu)通知稅務(wù)機關(guān)按 《稅收征管法》及有關(guān)規(guī)定，追繳其自發(fā)生上述行為之日所屬年度起已享受的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠”的規(guī)定，相關(guān)高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定部門停止了XX公司新一輪高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定工作，并根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的有關(guān)規(guī)定，在“高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作網(wǎng)”上予以了公告，主管稅務(wù)部門責(zé)令XX公司重新申報并補交已經(jīng)享受的高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠金額，合計補繳企業(yè)所得稅3377萬元。

對于會計師事務(wù)所違規(guī)出具審計報告的問題，按照 《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》規(guī)定的管理權(quán)限，由主管財政部門根據(jù)《會計法》《注冊會計師法》有關(guān)規(guī)定，給予重新出具XX公司2009年至2011年三年審計報告的兩名簽字注冊會計師行政警告，對其所在的會計師事務(wù)所下達(dá)了整改意見通知書。

四、原因剖析

在本案例中，XX公司在明知三年累計真實投入的研究開發(fā)費用之和占同期營業(yè)收入的比重根本達(dá)不到高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定條件標(biāo)準(zhǔn)的情況下，不僅重新編制了2009年至2011年三年的財務(wù)報告，而且重新聘請會計師事務(wù)所出具了三年的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告，企圖通過騙取高新資格，偷逃國家稅款，若非及時發(fā)現(xiàn)并予以嚴(yán)肅處理，極易滋生“劣幣驅(qū)逐良幣”的不良市場環(huán)境。XX公司的造假手法較為拙劣，造假情節(jié)較為嚴(yán)重，造假特征較為明顯，屬于典型的會計舞弊行為，可以結(jié)合舞弊三要素理論，從動機或壓力、機會和借口三個角度來分析解讀。

（一）從動機或壓力角度來看

一是為了“名”，高新技術(shù)企業(yè)資格是國家對企業(yè)在相關(guān)行業(yè)技術(shù)領(lǐng)域研究開發(fā)能力的一種肯定，是一項含金量很高的“無形資產(chǎn)”，特別是對于XX公司而言，已經(jīng)獲得的高新技術(shù)企業(yè)資格如果不能獲得延續(xù)認(rèn)定，對企業(yè)的資質(zhì)、品牌、信譽、市場形象等各方面都將產(chǎn)生較大的負(fù)面影響，不利于今后持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營。二是為了“利”，通過新一輪的高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定后，可以再一次享受連續(xù)三年15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，能夠為XX公司省下數(shù)千萬元的稅款，存在巨大的經(jīng)濟(jì)利益“誘惑”。 “名”和“利”，既是動機、又是壓力，驅(qū)使XX公司走上了會計舞弊的道路。

（二）從機會角度來看

企業(yè)研究開發(fā)費用占營業(yè)收入的比重作為高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定的一項硬性財務(wù)指標(biāo)，具有“一票否決權(quán)”的決定性作用，雖然在高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定中的作用非常重要，但是由于企業(yè)的情況千差萬別，對于研究開發(fā)活動如何確定、研究開發(fā)活動產(chǎn)生的費用如何歸集，在政策上、操作上都具有一定的靈活性，需要在專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上在合理區(qū)間內(nèi)進(jìn)行人為劃分。在本案例中，由于集成電路封裝測試行業(yè)生產(chǎn)制造工藝的特殊性決定了XX公司各類產(chǎn)品的生產(chǎn)工序大致相同，如果為研發(fā)單獨購買價值較高的生產(chǎn)設(shè)備對于企業(yè)的成本核算影響極大，因此，研發(fā)的樣品生產(chǎn)一般也使用原有的生產(chǎn)設(shè)備，未單獨購置用于研發(fā)樣品生產(chǎn)的設(shè)備合情合理，但是，對于同時用于生產(chǎn)制造和研究開發(fā)的機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的折舊金額如何進(jìn)行劃分，沒有出臺也難以出臺明確、統(tǒng)一、規(guī)范的方法、技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，涉及較多的人為估計和主觀判斷，而且事后也難以進(jìn)行有效、可行的復(fù)核和驗證，XX公司在客觀上擁有較大的自由選擇權(quán)，為其編制虛假財務(wù)報告的舞弊行為提供了機會和可操作空間。

（三）從借口角度來看

XX公司將生產(chǎn)設(shè)備的折舊費用從 “主營業(yè)務(wù)成本”科目調(diào)節(jié)到“管理費用”科目并提高折舊金額的借口：一是由于企業(yè)生產(chǎn)流水線上的員工有上千人，不僅人數(shù)眾多且人員流動較為頻繁，不可能要求每一個員工都具體、準(zhǔn)確地記錄研發(fā)樣品所占生產(chǎn)設(shè)備的工時和工量，所以XX公司的財務(wù)部門與研發(fā)部門研究決定采用預(yù)估研發(fā)設(shè)備使用數(shù)量占全部生產(chǎn)設(shè)備數(shù)量比例，以這個比例計算作為研發(fā)費用的生產(chǎn)設(shè)備折舊金額；二是由于研發(fā)使用的設(shè)備具有高標(biāo)準(zhǔn)及先進(jìn)性要求，因此研發(fā)占用的生產(chǎn)設(shè)備大多數(shù)是最新購入的先進(jìn)設(shè)備，價值較高，產(chǎn)生的折舊金額和比例也要高于全部生產(chǎn)設(shè)備固定資產(chǎn)折舊的平均水平，因此，將“主營業(yè)務(wù)成本”科目中用于研發(fā)的部分生產(chǎn)設(shè)備的固定資產(chǎn)折舊作為研究開發(fā)費用，從“主營業(yè)務(wù)成本”科目調(diào)節(jié)到“管理費用”科目并提高折舊金額的做法合理合規(guī)。

五、案例啟示

高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，是國家為了扶持和鼓勵高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展出臺的一項長期基礎(chǔ)性政策，對于貫徹落實黨和國家的創(chuàng)新發(fā)展理念起到了較好的推動助力作用，社會影響面廣，企業(yè)關(guān)注度高。但是，從近幾年的各類檢查情況看，部分高新技術(shù)企業(yè)的資格認(rèn)定存在一定“水分”，查處的違規(guī)問題主要集中在 《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》第十一條 “認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)須同時滿足以下條件：……（五）企業(yè)近三個會計年度（實際經(jīng)營期不滿三年的按實際經(jīng)營時間計算，下同）的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例符合如下要求：1.最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的企業(yè)，比例不低于5%；2.最近一年銷售收入在5000萬元至2億元（含）的企業(yè)，比例不低于4%；3.最近一年銷售收入在2億元以上的企業(yè)，比例不低于3%”的規(guī)定上，特別是對于銷售收入在2億元以上的大型企業(yè)，雖然研究開發(fā)費用占比要求從5%降低到了3%，但是對于企業(yè)研發(fā)費用投入的絕對金額要求更高，導(dǎo)致企業(yè)通過各種方式打“擦邊球”，人為調(diào)節(jié)、做大研發(fā)費用以滿足高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的問題時有發(fā)生，屢禁不絕、屢犯不止，更有一小部分不良企業(yè)視高新技術(shù)企業(yè)為“唐僧肉”，為了享受15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率直接造假，在社會上造成了一定的負(fù)面影響。

為此，建議進(jìn)一步加強高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定的全過程管理，按照深入推進(jìn)“放管服”改革總體要求，著力加大事中事后監(jiān)督檢查力度。根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作的形勢變化和監(jiān)管需要，由高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定、財政、稅務(wù)等部門對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作進(jìn)行不定期的監(jiān)督檢查，對于存在問題的高新技術(shù)企業(yè)，依法依規(guī)及時給予相應(yīng)的“組合拳”式處理處罰，以高壓態(tài)勢堅決遏制形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的不良創(chuàng)新氛圍，保障真正從事科技自主創(chuàng)新的高新技術(shù)企業(yè)擁有良好的市場環(huán)境，不為“烏煙瘴氣”所擾。

與此同時，對于類似XX公司重新編制虛假財務(wù)報告之類故意弄虛作假、提供虛假財務(wù)會計材料以騙取高新技術(shù)資格的企業(yè)，除了由相關(guān)高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定部門取消其高新技術(shù)企業(yè)資格并按規(guī)定公告外，還要采取進(jìn)一步的聯(lián)合懲戒措施，主要包括：按照稅法有關(guān)規(guī)定追繳其已享受的高新技術(shù)企業(yè)15%企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠金額，按照《會計法》有關(guān)規(guī)定從重處罰當(dāng)事企業(yè)和相關(guān)責(zé)任人；按照《注冊會計師法》有關(guān)規(guī)定從重處罰當(dāng)事會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師，并計入單位和個人的社會信用記錄，按照規(guī)定渠道依法依規(guī)向社會公開曝光，造假情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，要堅決依法移送司法機關(guān)追究單位和個人的刑事責(zé)任。