郭孝菊

(安徽大學(xué)商學(xué)院，安徽 合肥 230601)

行為科學(xué)是管理學(xué)的一個重要分支，形成于20世紀30年代，它通過結(jié)合心理學(xué)、社會學(xué)、社會心理學(xué)等方面的研究成果來研究自然和社會環(huán)境中人和人類集合體行為的規(guī)律性。它的出現(xiàn)使管理科學(xué)由“事”為中心的管理轉(zhuǎn)變到以“人”為中心的管理?，F(xiàn)如今，行為科學(xué)已被廣泛應(yīng)用到管理會計領(lǐng)域，進而產(chǎn)生了行為管理會計這一具有廣泛前景的學(xué)科領(lǐng)域。行為管理會計是行為科學(xué)理論與管理學(xué)、哲學(xué)、心理學(xué)和社會學(xué)等眾多學(xué)科交叉發(fā)展而來的邊緣學(xué)科，其通過應(yīng)用各學(xué)科領(lǐng)域的最新研究成果進行不斷拓展和深化，因而具有一定的動態(tài)性和發(fā)展性[1]。最早有關(guān)行為管理會計的研究是Argyris的預(yù)算研究。而中國最早的行為科學(xué)與管理會計融合研究的成果是余緒纓學(xué)者在1990年發(fā)表的《試論現(xiàn)代管理會計中行為科學(xué)的引進與應(yīng)用問題》一文，該文提出行為科學(xué)中的組織理論、激勵理論和決策模型與傳統(tǒng)的古典管理理論具有顯著的不同，應(yīng)用至管理會計分支中有助于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展目標的順利實現(xiàn)。葉瓊燕[2]則認為決策制定反饋、內(nèi)部控制系統(tǒng)、轉(zhuǎn)移定價、預(yù)算等是行為管理會計研究的主要內(nèi)容。

一、行為管理會計的研究范式

行為科學(xué)興起前，古典管理理論將人看作是“經(jīng)濟人”，認為金錢是刺激員工努力工作的唯一途徑。泰羅和甘特基于這一思想分別提出了“差別計件工資制”和“計件獎勵工資制”。行為科學(xué)則將人視為“社會人”，認為員工最基礎(chǔ)的生理和安全需要得到滿足后，工作積極性的提高則主要依賴于其社交、尊重和自我實現(xiàn)等高級的需要，故必須對員工采取必要的激勵措施，激勵員工為企業(yè)目標的實現(xiàn)不懈奮斗。

管理會計的基本職能是為企業(yè)決策提供有用信息來順利實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標和提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。企業(yè)依據(jù)會計人員提供的信息進行預(yù)算編制、業(yè)績評價和成本控制等管理活動。這就要求管理人員盡可能多地收集信息作為企業(yè)各種決策的依據(jù)，并且能對繁雜的信息進行辨別、過濾和更新。管理會計人員所提供的有效信息是企業(yè)的生產(chǎn)運營和經(jīng)濟決策的基礎(chǔ)條件。管理會計人員在決策過程中信息的收集與獲取則需要基于行為科學(xué)理論來進行分析和解釋，傳統(tǒng)的管理會計方法只能觀測到企業(yè)決策行為的結(jié)果，無法判斷管理會計人員是如何提供信息的。因此，利用行為管理會計探討管理會計三大分支下會計人員的行為特征有利于充分理解管理會計職能發(fā)揮過程的作用機理。

就研究方法而言，行為管理會計較多地使用了調(diào)查問卷、實地考察和實驗研究三種規(guī)范研究方法[3]，而較少使用傳統(tǒng)的檔案式研究方法。其中，實驗研究法主要基于已有的研究假設(shè)進行科學(xué)試驗，從而得出一定結(jié)論的科學(xué)方法，實地考察法則主要通過與組織人員的合作聯(lián)系證實和完善理論假設(shè)，分析某特定理論有效或無效的根本原因以及對一些有代表性的案例進行描述。

行為管理會計的跨學(xué)科交叉研究挑戰(zhàn)了古典經(jīng)濟學(xué)中理性人的假設(shè)，將決策者的行為融入企業(yè)價值的核心和創(chuàng)造過程，并試圖為股東、債權(quán)人、供應(yīng)商和消費者等企業(yè)利益相關(guān)者提供更有價值的信息[4]。

二、行為管理會計的研究范圍

管理會計是與財務(wù)會計相并列的傳統(tǒng)會計系統(tǒng)分支，有別于財務(wù)會計反映和控制的基本職能，管理會計利用企業(yè)的各種信息來進行業(yè)務(wù)決策和經(jīng)營管理，具有決策、預(yù)測、規(guī)劃和責(zé)任考核等職能。下文將探討行為科學(xué)理論在管理會計的決策、成本控制、預(yù)算管理和業(yè)績考核與評價等管理活動中的運用。

(一)企業(yè)決策

以古典管理理論為基礎(chǔ)形成的管理會計認為決策者是完全理性的，決策者能夠借助完全信息制定并選擇最佳決策方案，以此來實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。行為決策理論認為人是有限理性的，在決策時間和可利用資源受到限制的情形下，認知能力有限的決策者只能達到切實可行的“滿意解”。如在企業(yè)日常的經(jīng)營決策過程中，經(jīng)理人員在進行投資決策時，受委托代理問題、個人風(fēng)險偏好的影響，過度自信的經(jīng)理人員為追求成果指標可能高估投資項目的現(xiàn)金流入量，而低估或忽視現(xiàn)金流出量，進而導(dǎo)致非效率投資。

行為科學(xué)研究的視角集中于將企業(yè)橫向目標和縱向目標、個人目標和企業(yè)目標協(xié)調(diào)一致，以盡可能達到“最優(yōu)解”。因此，行為管理會計著重研究如何提高決策質(zhì)量和決策效率，包括采用計量技術(shù)量化行為過程，判斷各種經(jīng)營決策方案成功的可能性，明晰各方責(zé)任等。因此，管理會計在決策會計的基礎(chǔ)上又延伸出規(guī)劃控制會計和責(zé)任會計兩個小分支，三者之間相輔相成。

(二)成本控制

成本控制指企業(yè)依據(jù)已制定的成本標準對生產(chǎn)過程中材料和人工的耗費進行管控。具體步驟包括依據(jù)歷年業(yè)績和市場行情確定成本標準，然后在企業(yè)生產(chǎn)過程中監(jiān)督成本是否偏離既定的標準，進而采取適當?shù)拇胧┻M行糾偏，從而保證企業(yè)資源得到有效利用和企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。傳統(tǒng)的以古典管理理論為基礎(chǔ)形成的成本控制具有以下特點:

1.運用成本核算數(shù)據(jù)和歷史的實際成本數(shù)據(jù)制定標準成本，并分析實際數(shù)與標準數(shù)之間的差異。

2.在科學(xué)管理的情況下對作業(yè)流程標準化管理，杜絕一切損失和浪費現(xiàn)象，以提高勞動生產(chǎn)率，合理衡量員工的工作業(yè)績。

3.采用差別計件工資制。通過測算采用最實用的工具和最有效的操作方法所需的時間制定工作定額，工資率隨著定額浮動，并以各種形式的經(jīng)濟上的獎懲制度作為提高工作效率和相應(yīng)地降低成本的激勵手段。

行為管理會計融合了行為科學(xué)中的需要理論、XY理論、成就需要理論等，提倡采取適當?shù)募詈凸芾硎侄蝸砑顔T工盡可能地減少成本耗費，行為管理會計下成本控制具有以下特點。

1.除各種形式的標準化管理外，還實行廣泛的“參與制”。大多數(shù)情況下標準不一定完全契合于實際情況，因此須在標準的基礎(chǔ)上留有一定余地，即所謂的松弛，但松弛的幅度難以找到客觀的衡量標準，所以需要讓標準的執(zhí)行者廣泛參與標準的制定，從而制定出切實可行的成本標準。

2.建立經(jīng)常性的明細化的差異分析制度，以便執(zhí)行者能夠及時地了解成本標準的執(zhí)行情況，及時進行自我調(diào)節(jié)，以充分調(diào)動執(zhí)行者的積極性和主動性。

在城市水環(huán)境的治理工作中，基礎(chǔ)內(nèi)容為在源頭進行合理的治理，確保河流源頭的污染源被有效控制，從而確保源頭水資源的質(zhì)量。在河流源頭的污染等問題得到控制后，城市河流的凈化功能與基礎(chǔ)處理功能等會逐漸恢復(fù)，不會繼續(xù)影響河流的水環(huán)境，而河流生態(tài)結(jié)構(gòu)的破壞因素也能得到有效控制。在源頭治理工作中，主要工作內(nèi)容為控制水體污染負荷及濃度，確保匯往城市河流的水的各項指標符合相關(guān)標準。

3.綜合運用各種激勵因素(經(jīng)濟手段和非經(jīng)濟手段)，滿足員工的心理需要和社會需要，激勵員工依據(jù)制定的成本標準完成與企業(yè)成本總目標方向一致的各項分目標。

作業(yè)成本法是管理會計結(jié)合行為科學(xué)理論，運用實驗研究法得到的科學(xué)方法。作業(yè)成本法由作業(yè)、成本動因、成本對象和作業(yè)清單組成，其基于“作業(yè)耗用資源”和“成本消耗作業(yè)”的原則進行，剔除無效作業(yè)，匯總和計算有效作業(yè)消耗的資源(如材料、人工和水電費等)，再根據(jù)各項成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給成本對象。作業(yè)成本法通過對生產(chǎn)全過程的拆分來有效使用各種資源，以作業(yè)為中心進行成本管理，去除生產(chǎn)過程中的非增值作業(yè)，明確各項作業(yè)的責(zé)任主體，同時也可為企業(yè)各項戰(zhàn)略決策提供信息。作業(yè)成本法適用于各行各業(yè)的管理活動。

(三)預(yù)算管理

預(yù)算是企業(yè)決策目標的數(shù)量表現(xiàn)，即通過財務(wù)數(shù)據(jù)體現(xiàn)和說明企業(yè)經(jīng)營活動的各項目標。預(yù)算能夠明確企業(yè)各部門的責(zé)任，連接企業(yè)內(nèi)部各個層級，促使和激勵管理人員與企業(yè)員工采取一致行動以實現(xiàn)企業(yè)的總體目標。預(yù)算是業(yè)績評估、升級加薪等方面的重要參考依據(jù)。因此，很容易產(chǎn)生不道德行為，最為典型的是“逆向選擇”行為。其中預(yù)算松弛是預(yù)算管理中普遍存在的不道德行為。預(yù)算松弛指編制的預(yù)算較為寬松，管理者會高估成本而低估預(yù)算收益，最終的預(yù)算方案與最優(yōu)預(yù)算方案之間的差距較大，信息不對稱、目標不一致和利益沖突等都可能造成預(yù)算松弛問題。預(yù)算松弛不利于各部門業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)運行，對企業(yè)經(jīng)營效率具有負面影響。

以古典管理理論為基礎(chǔ)形成的預(yù)算體系具有如下特點:

1.預(yù)算由較高層次的管理者編制，由上至下，層層下達，以任務(wù)形式落實到各級、各單位以及個體。

2.預(yù)算以企業(yè)價值最大化的目標進行編制。

3.預(yù)算傾向于采用明確嚴格的財務(wù)指標。

參與性預(yù)算具有如下特點:

1.預(yù)算編制自下而上和自上而下相結(jié)合。各層級根據(jù)高層管理者制定的企業(yè)預(yù)算總目標編制分預(yù)算，最后匯總為企業(yè)的總預(yù)算方案，上級領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)對審批各部門、各層級的分預(yù)算，提出修改意見，自下而上、自上而下循環(huán)往復(fù)。

2.預(yù)算編制遵循滿意原則。參與式預(yù)算通過制定多樣化目標的預(yù)算體系，充分調(diào)動員工工作積極性，提高企業(yè)生產(chǎn)效率。

3.預(yù)算執(zhí)行過程各層級和部門人員有較大的獨立性和自主權(quán)，相互協(xié)調(diào)配合實現(xiàn)企業(yè)總目標。預(yù)算執(zhí)行者注重對分預(yù)算執(zhí)行情況的評價與考核。

(四)業(yè)績考核與評價

業(yè)績考核與評價是管理會計的重要組成部分。行為管理會計中的業(yè)績考核已經(jīng)從關(guān)注少數(shù)財務(wù)指標(銷售收入百分比、目標成本節(jié)約率、投資報酬率等)轉(zhuǎn)向關(guān)注多重財務(wù)指標和非財務(wù)指標，非財務(wù)指標比財務(wù)指標可控性可能更強。行為科學(xué)的激勵理論是業(yè)績評價的主要參考依據(jù)。

平衡計分卡的應(yīng)用充分重視了行為因素。平衡計分卡是一種績效評價體系，其目的在于找出超越傳統(tǒng)以財務(wù)量度為主的績效評價模式，通過財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長四項指標借以尋求財務(wù)與非財務(wù)的衡量之間、短期與長期的目標之間、落后的與領(lǐng)先的指標之間以及外部與內(nèi)部績效之間的平衡，是企業(yè)加強戰(zhàn)略執(zhí)行力的最有效的戰(zhàn)略管理工具。

平衡計分卡所體現(xiàn)的行為科學(xué)理念包括如下幾個方面:

1.提倡共同參與?！皡⑴c”實際上是一種激勵機制，平衡計分卡在指標調(diào)整過程中提倡企業(yè)全體員工的共同參與，尤其是企業(yè)的戰(zhàn)略制定通過借鑒各部門討論結(jié)果和員工反饋的信息，激發(fā)員工的責(zé)任感和滿足組織成員尊重與自我實現(xiàn)的需求。

2.注重團結(jié)協(xié)作。平衡計分卡中員工的獎懲不僅與自身計劃執(zhí)行情況有關(guān)，而且與其他部門計劃和企業(yè)整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)情況也相關(guān)。各部門相互溝通、團結(jié)合作，滿足了員工“感情和歸屬上的需要”。

3.提高員工期望。平衡計分卡的學(xué)習(xí)與成長模塊注重通過人才的成長和發(fā)展保持企業(yè)變革和發(fā)展的能力。領(lǐng)導(dǎo)者會改善企業(yè)的溝通渠道，為員工創(chuàng)造更大的職業(yè)生涯發(fā)展空間，進而提高員工的工作能力和工作滿意度。

4.進行自我反饋。平衡計分卡的支持系統(tǒng)通過對計分卡上的數(shù)據(jù)來源進行過濾和轉(zhuǎn)化，并將處理后的有用信息反饋給相關(guān)的人員，使得所有員工可據(jù)此檢驗自己的工作成果是否達到標準以及其他部門和人員指標的完成情況。適時的信息反饋將有助于員工自我指揮和自我控制。

三、行為管理會計的展望

目前來看，行為科學(xué)理論還未有較大進步與發(fā)展，但學(xué)術(shù)界已逐步開展行為科學(xué)與會計審計等學(xué)科的交叉研究，相關(guān)研究已擴展至社會心理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)和公司治理等領(lǐng)域。最新研究成果包括:鄭培培和陳少華[5]基于行為金融學(xué)理論研究發(fā)現(xiàn)過度自信的管理者不愿與股東分享收益，傾向于利用現(xiàn)金進行投資和應(yīng)對風(fēng)險，因此會在企業(yè)內(nèi)保留更多的現(xiàn)金；王漢瑛等[6]基于社會認同理論提出組織認同和職業(yè)認同越低的內(nèi)部審計師進行不道德的親組織非倫理行為的傾向越高等。

21世紀的中國經(jīng)濟邁入了新常態(tài)，大數(shù)據(jù)、信息科技和人工智能正在對企業(yè)的管理會計提出新挑戰(zhàn)。這要求學(xué)者能夠與時俱進地提出新理論和發(fā)現(xiàn)新方法，從而能為企業(yè)創(chuàng)造更高的價值。行為管理會計的理論和方法還需進一步完善，要在汲取國外研究優(yōu)秀成果的基礎(chǔ)上建設(shè)有中國特色的行為管理會計體系。