王慧 聊城恒信企業(yè)管理咨詢有限公司

在企業(yè)競爭中，創(chuàng)新能力作為其核心，產生的研發(fā)費用通常享受稅收優(yōu)惠與其他政策扶持，也是促進企業(yè)發(fā)展的必要條件。通過對研發(fā)費用進行核算與規(guī)范管理，能夠及時發(fā)現(xiàn)存在的不足，為此，需對費用核算與管理引起重視，制定完善的策略，對存在的問題進行有效處理。

一、企業(yè)研發(fā)費用核算與規(guī)范化管理存在的問題

（一）會計核算基礎不足

核算是管理的根本，會計核算也需建立相應規(guī)范，否則就會導致核算結果無法達到實際要求。一是在制度方面。部分企業(yè)未制定完善的核算管理策略，導致研發(fā)費用未有明確依據(jù)與核算辦法進行保障，無法對項目開支范圍與標準進行內部審批；二是在會計核算方面。部分企業(yè)雖設置研發(fā)費用會計科目，但輔助科目設置不合理或未設置，導致最終財務報表無法反映出各研發(fā)項目投入情況，在所得稅加計扣除過程中數(shù)據(jù)未能得到對應，對企業(yè)享受優(yōu)惠政策造成不利影響；三是原始憑據(jù)方面。研發(fā)費用依賴的研發(fā)人員名單、工時進行分配時，所消耗的設備工時等原始記錄未能制定統(tǒng)計辦法，導致核算工作準確性不高。部分企業(yè)對研發(fā)費用具有資本化處理需求，但由于未制定完善的進度跟蹤體系，導致資本化時點的判斷易存在偏差。

（二）缺乏系統(tǒng)的管理體系

據(jù)調研可知，目前多數(shù)企業(yè)已建立資金管理、物資領用管理等機制，可滿足企業(yè)經營管理的實際需求，但在研發(fā)管理與經費方面，未建立針對性管理制度，雖已有經費制度在執(zhí)行，但由于未能形成完善的科研項目管理制度，導致無法與日常生產與經營辦公管理制度進行區(qū)分。例如，企業(yè)對開發(fā)項目缺乏頂層設計，未制定系統(tǒng)性保障機制。項目立項時，如果缺乏論證、預決算機制，對研發(fā)項目涉及的人員與設備缺乏妥善安排，就會導致任務執(zhí)行成果與預期存在較大偏差，造成研發(fā)成本的增加；在財務管理過程中，研發(fā)消耗材料通常單位價值高、頻次高，未對物資管理水平提出較高要求，導致研發(fā)過程中產生的樣品與廢料存在浪費現(xiàn)象，需形成的收益未對研發(fā)支出產生補償[1]。多數(shù)企業(yè)研發(fā)設備投資低、利用率也不高，未形成開放共享體系，也未對設備選型進行長遠考慮，導致完成階段性目標后，未能投入量產中；在經費管理過程中，部分研發(fā)任務需委托外部供應商加工、測試，但由于未形成完善的外協(xié)管控體系，導致分包任務、質量存在一定的隨意性，進度缺乏有效控制，外協(xié)支出占據(jù)較大比例，甚至還存在舞弊現(xiàn)象。且多數(shù)單位缺乏內部審計體系，通常是在外部審計或驗收核查過程中才會發(fā)現(xiàn)問題。

（三）缺乏完善的財政補貼研發(fā)費用核算

與財政補貼相關的開發(fā)費用與項目，往往是指經政府部門申請發(fā)布的科技計劃而獲取的財政資金，與經申請研發(fā)費扣除企業(yè)所得稅得到的部分減免而獲取的財政補貼。調研后可知，企業(yè)在此類經費使用過程中存在以下幾方面問題。研發(fā)費用與生產支出、各研發(fā)項目間的支出無法清晰地進行區(qū)分，項目績效考評受到不利影響，報表項目真實性存疑，導致管理者無法對項目進展情況進行準確評判；甚至存在違規(guī)問題，如挪用經費、擴大研發(fā)費用范圍等，不少企業(yè)對社會投資者造成誤導。主要是由于未落實科研費用核算與專款專用，補貼資金來源較多，為此，其對應的政策也各不相同。這就對核算與管理人員提出越來越高的要求，如人員費用、間接費用等，通常在不同規(guī)則下存在不同列支標準。部分企業(yè)管理基礎較弱，如研發(fā)人員工時統(tǒng)計、生產與設備機時統(tǒng)計等方面信息記錄不完善，導致研發(fā)費用缺乏合理性分配[2]。部分企業(yè)重視申報卻未對管理工作引起重視，導致項目執(zhí)行時缺乏監(jiān)控、經費使用不合理等，缺乏任務調整與預算調整體系等，這些對費用核算與管理造成不利影響。

二、15號解釋出臺后的會計處理變化

在《15號解釋》出臺前，《企業(yè)會計準則》（以下簡稱為“CAS”）并沒有對研發(fā)過程中產出的產品或副產品（以下簡稱為“研發(fā)產出品”）的會計處理進行明確規(guī)定，這導致企業(yè)在研究開發(fā)活動中形成了研發(fā)產出品以及后續(xù)實現(xiàn)銷售的會計處理一直存在爭議。目前，試運行產出的有關產品或副產品對外銷售，實務中企業(yè)常采用的會計處理方式主要有以下五種：

（1）研發(fā)產出品形成后確認存貨，按確認存貨的金額沖減研發(fā)支出。實現(xiàn)銷售時確認收入并結轉成本。（按相關成本沖減研發(fā)支出）

（2）研發(fā)產出品形成后確認其他資產，按確認其他資產的金額沖減研發(fā)支出。實現(xiàn)銷售時確認收入并結轉成本。（按相關成本沖減研發(fā)支出）

（3）研發(fā)產出品形成后備查登記數(shù)量。實現(xiàn)銷售時確認收入并沖減研發(fā)結轉成本。（按相關成本沖減研發(fā)支出）

（4）研發(fā)產出品形成后備查登記數(shù)量。實現(xiàn)銷售時，確認收入，不結轉成本。（未沖減研發(fā)支出）

（5）研發(fā)產出品形成后備查登記數(shù)量。實現(xiàn)銷售時，不確認收入，按應收款項沖減研發(fā)費用。（按收入沖減研發(fā)支出）

《15號解釋》主要的會計處理變化是將研發(fā)產出品的會計處理由原來“試運行銷售收入沖減研發(fā)支出”，改變?yōu)椤安粦獙⒃囘\行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減研發(fā)支出”。因此，執(zhí)行《15號解釋》后，主要是對第四種、第五種處理方式有較大的影響，特別是第四種。

《高新技術企業(yè)認定辦法》（國科發(fā)火〔2016〕32號）、《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號）只對研發(fā)投入口徑進行了明確，對于從研發(fā)支出沖減至存貨或其他資產等科目的投入是否屬于高企口徑研發(fā)投入無明文規(guī)定。實務操作中，高新技術企業(yè)認定時普遍認可的研發(fā)投入是計入研發(fā)費用和無形資產的投入，采用第四種處理方式時，采用沖減研發(fā)支出確認存貨或其他資產，則計入研發(fā)費用和無形資產的投入之和會減少，導致部分企業(yè)高新技術企業(yè)口徑研發(fā)投入可能無法滿足比例，從而無法享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。目前有部分省份的認定機構默認從研發(fā)支出沖減至存貨或其他資產等科目的投入屬于高企口徑研發(fā)投入。我們發(fā)現(xiàn)部分公眾公司對外披露高企研發(fā)投入比例時也包含了沖減至存貨或其他資產的金額。

三、企業(yè)研發(fā)費用核算與規(guī)范管理策略

（一）研發(fā)費用核算基礎的規(guī)范

第一，核算基礎的規(guī)范需從會計處理方式的完善入手，企業(yè)將研發(fā)支出設置為核算研發(fā)項目中費用的一級會計科目，同時下設費用化支出與資本化支出兩個二級會計科目，從而展現(xiàn)出研發(fā)費用的獨立性，避免研發(fā)費用與生產費用的混淆，同時將費用作為資本化會計處理的客觀需求；三級會計科目則是結合企業(yè)管理的實際需求，對研發(fā)費用科目進行細化，且在會計核算過程中，將研發(fā)費用一級核算與輔助賬相結合，將研發(fā)過程中的數(shù)據(jù)進行記錄，輔助賬的核算工作。從不同研發(fā)項目、同一項目下子課題、不同支出科目進行歸集；利用賬本記錄，為企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新能力的認定、研發(fā)預算管理等提供重要保障；第二，研發(fā)費用歸集口徑、核算方式的確定，研發(fā)費用來源對企業(yè)生產情況進行判斷后產生，將直接費用、間接費用納入其中；政府部門對企業(yè)科技實力與投入強度進行判斷，同時其他費用有所限制，導致核算口徑較??；研發(fā)費用加計扣除政策可實現(xiàn)對研發(fā)投入的鼓勵，對非直接性費用產生一定的限制，對加計扣除項目進行明確規(guī)定，因此，其核算口徑較小。對口徑明確后，企業(yè)對研發(fā)費用使用范圍進行明確，對不同模式的研發(fā)活動內容所采取的費用核算方式也存在一定的差異性，各項目間研發(fā)費用的歸集、生產費用區(qū)分等需在基礎上進行規(guī)范。企業(yè)運營過程中，涉及的物資、設備等通常承擔生產任務，對原始記錄進行明確[3]。此外，除了對歸集邊界進行明確外，還要對間接費用分攤引起重視，究其原因是由于間接費用對研發(fā)項目起到支撐與輔助作用而產生的非直接費用，要求研發(fā)部門、財務部門等通過對數(shù)據(jù)與資料的收集進行判斷與分析，同時對分攤標準進行明確，并按照年度對分攤標準進行復核與調整。此外，研發(fā)費用財務核算需對材料收集引起重視，在研發(fā)期間形成的收入與產品，需對收益、賬務處理、抵減費用等進行核算，在日常核算過程中引起重視；第三，研發(fā)支出資本化條件的確定也是強化會計核算基礎的關鍵。多數(shù)企業(yè)對研發(fā)任務進行準確判斷，利用研發(fā)費用資本化會計處理方式，達到核算邏輯與報表列示的作用，也能夠滿足企業(yè)需求。資本化會計處理對財務人員要求不斷提升，研發(fā)階段與開發(fā)階段及支出資本化時點的界定，都需主觀進行判斷，需對研發(fā)任務周期與過程節(jié)點進行合理把控；費用資本化處理與行業(yè)慣例是否與實際相符，最終形成經濟效益，對資本化意圖進行明確，同時制定材料收集與研發(fā)費用資本化處理證據(jù)等。

（二）優(yōu)化內部制度

企業(yè)管理過程中，需從研發(fā)內部制度建設入手，在頂層設計時，建立跟蹤管理體系，同時結合研發(fā)項目情況進行監(jiān)控；在制度方面，增加資源投入與管理體系；在執(zhí)行層面建立研發(fā)費用核算制度與支出審批程序，促進核算與管理水平的提升。優(yōu)化研發(fā)活動內控策略，促進所有項目過程在監(jiān)督中開展。研發(fā)內控制度進行立項管理，包含立項審批層級、程序，保障企業(yè)管理層對項目風險的重視，項目周期內對執(zhí)行情況進行調整，設置項目負責人機制，明確研發(fā)責任歸屬。財務管理方面，通過構建預決算與核算體系，實現(xiàn)對研發(fā)支出的規(guī)范化管理，對費用計算管理與日常開支及其審批程序進行明確，特別是研發(fā)實施過程中，發(fā)揮出項目預算對成本的控制作用，對成本責任進行有效落實；物料采購、領取以及消耗方面的管理。對物資采購進行有效管理，同時對采購用途進行明確，對研發(fā)項目物資的領取、委外加工與試驗費用單獨進行管理，與生產支出進行區(qū)分，對不同研發(fā)項目支出進行核算。企業(yè)領用生產物資需進行有效管理，消耗差異進行合理分析，開發(fā)研究任務存在較大難度，且過程復雜，領用物料存在較大的變化，部分研發(fā)步驟因自身條件不當，需外部加工完成，因此，需對研發(fā)領料與外協(xié)建立獨立的管理機制，部分研發(fā)項目內部委托外界單位進行開發(fā)或研發(fā)，更需強化合同評審與后續(xù)驗收審批工作[4]。部分企業(yè)參與到政府專項研發(fā)的，則對其提出更高要求，對物料消耗管理要求也不斷提升，需設置專門管理部門；人員管理方面。建立完善的人員管理內控體系，對研發(fā)人員薪酬、考核體系、薪酬核算機制進行優(yōu)化，對參與研發(fā)項目人員要求、薪酬、保密等內容進行明確規(guī)定，采用文件的方式對研發(fā)工時、成員名冊等資料進行明確規(guī)定。此外，還要強化研發(fā)核算保障機制，引導財務等管理類人員參與到研發(fā)活動中，促進業(yè)財融合，及時發(fā)現(xiàn)經費使用過程中存在的問題，減輕研發(fā)人員壓力。

（三）補助項目核算管理

與財政補助相關的研發(fā)項目，企業(yè)結合資金的實際來源，根據(jù)政府機構相關文件，制定科研經費內部使用規(guī)范。因經費涉及財政撥款，因此，研發(fā)經費管理的關鍵是?？顚Ｓ门c獨立核算，強化經費績效與預算管理，不得隨意將研發(fā)經費范圍進行擴大。直接補助通常是國家部委、地方政府的各類科技計劃，企業(yè)經立項審批后，結合任務完成情況獲取補貼。此類經費來源渠道較多，任務復雜，因此，需合理進行使用，避免出現(xiàn)挪用經費的現(xiàn)象。企業(yè)對科研經費進行分類管理，涉及財務資金投入費用，同時對經費來源、用途等進行區(qū)分，結合實際要求進行獨立核算，部分項目經費列支則要結合研發(fā)、中試分別進行歸集，要求在預算階段對其進行論證，并對支出進行合理規(guī)劃，在執(zhí)行中對執(zhí)行情況進行跟蹤。人員費用也需要引起重視，結合政策規(guī)定，對其進行合理管理；間接費用與研發(fā)人員等在不同科研項目中有著不同的限制，需結合政策對預算做出相應調整，要求核算人員進行掌握。值得注意的是，不得將辦公等設備列入研發(fā)設備的支出中，確保研發(fā)費用與生產經營費用進行明確區(qū)分，保障外協(xié)內容與收費的合理性。間接補助則是通過列支滿足條件的研發(fā)項目享受優(yōu)惠政策。例如，企業(yè)申報的高新技術，通過對產品收入做出判斷，經專利、新產品證明等進行明確。此外，還要對研發(fā)費用的核算引起重視。特別是收集憑證附件資料，與研發(fā)費用輔助賬目相對應，對費用發(fā)生進行有效證明。企業(yè)所得稅研發(fā)加計扣除會計核算方面，需對優(yōu)惠政策規(guī)定的研發(fā)活動進行明確，將加計扣除范圍作為直接費用，房屋裝修與折舊不得列入其中。其他需注意的包含研發(fā)加計扣除輔助賬，企業(yè)將設計的輔助賬格式與向稅務部門申請的扣除費用相符。

（四）強化研發(fā)費用預算管理

在企業(yè)工作中，強化研發(fā)費用預算管理，結合研發(fā)對象進行合理分析。準確的預算管理能夠對計劃是否可行進行衡量，發(fā)揮出企業(yè)資源配置作用，促進企業(yè)各類資源得到合理應用，提升研發(fā)效率，為研發(fā)項目提供重要保障。此外，執(zhí)行預算管理可構建各類經營與財務指標對應的機制，實現(xiàn)對整個研發(fā)過程的實時監(jiān)控，為企業(yè)研發(fā)結果的預判與管理提供保障。此外，財務人員深入到預算執(zhí)行中，可對研發(fā)各階段內容進行全面了解，結合預算費用，及時將執(zhí)行情況進行反饋，從而保障研發(fā)費用預算的執(zhí)行。

四、結束語

總之，企業(yè)享受研發(fā)費用財政補貼，對企業(yè)內部研發(fā)費用進行核查，實現(xiàn)研發(fā)費用核算與規(guī)范化管理。自查內容包含研發(fā)活動情況、人員情況、立項審批、研發(fā)人員工時、設備使用情況等。