范麗虹

（作者單位：立信會計師事務所（特殊普通合伙）浙江分所）

近年來，隨著國際國內審計失敗事件不斷發(fā)生，傳統(tǒng)風險導向審計主觀性強的弊端逐漸顯現(xiàn)。一方面，由于傳統(tǒng)風險導向審計并不符合系統(tǒng)理論，注冊會計師在進行審計時只關心通過賬面信息獲得的審計證據(jù)，對內外部環(huán)境與企業(yè)之間的關聯(lián)缺乏足夠的關注；另一方面，傳統(tǒng)風險導向審計采用自上而下的方式，這很容易造成審計資源浪費。在經濟全球化大背景下，我國的審計準則已逐步與國際接軌，應用現(xiàn)代風險導向審計是大勢所趨[1]。

一、現(xiàn)代風險導向審計概述

（一）現(xiàn)代風險導向審計的概念

現(xiàn)代風險導向審計理論起源于2003 年，主要指注冊會計師通過對被審計企業(yè)進行風險專業(yè)判斷，評價其風險控制情況，確定企業(yè)的剩余風險，在此基礎上追加審計程序，將企業(yè)的剩余風險降低至可接受水平。通常來說，現(xiàn)代風險導向審計將審計重心由審計測試轉向了風險評估，將風險評估的方式由直接變?yōu)殚g接，并且從零散化轉向結構化。同時，采用自上而下與自下而上相結合的方式提高審計效率。審計證據(jù)不再限于企業(yè)內部，而是兼顧內外。

（二）財務報表審計的理論基礎

現(xiàn)代風險導向審計視角下，企業(yè)財務報表審計的理論基礎主要涉及三個方面：一是委托代理理論，二是信息不對稱理論，三是成本效益原則。本研究中的委托代理理論主要是指企業(yè)的所有權與經營權分離后，所有者需要委托會計師事務所等機構對企業(yè)的資產和經營狀況進行定期調查，并出具相應的財務報表，讓其更加全面、精確地掌握企業(yè)的實際情況。信息不對稱主要體現(xiàn)在，企業(yè)的所有者不再參與企業(yè)的日常經營管理，因而所有者和管理層獲得的信息不對稱，會計師事務所與管理層之間同樣面臨此問題。最重要的是，會計師事務所若想在行業(yè)中占領較大的市場份額，就必須遵守成本效益原則，讓財務報表審計的收益大于成本。注冊會計師在設計審計方案時，需要綜合考慮審計目標的實現(xiàn)和審計成本的控制[2]。

（三）財務報表審計風險的組成情況

根據(jù)國際審計與可信性保證準則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）發(fā)布的審計風險模型，審計風險等于重大錯報風險和檢查風險的乘積。重大錯報風險又進一步細分為財務報表層和認定層兩類重大錯報風險。企業(yè)所處行業(yè)的發(fā)展情況、內部控制環(huán)境以及管理層是否存在舞弊行為均會對財務報表層次的重大錯報產生影響。當然，注冊會計師在企業(yè)財務報表審計的過程中，需要考慮報表層的重大錯報風險，包括各類交易、賬戶、認定等。其中，在認定層次的重大錯報方面，又可以分為固有和控制兩類風險。固有風險通常在內部控制執(zhí)行前就發(fā)現(xiàn)和認定，控制風險則主要是內部控制階段沒有被防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的風險。

（四）現(xiàn)代風險導向審計的實施步驟

現(xiàn)代風險導向審計的實施過程需要緊密圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對這些主題，有序完成審計工作的幾個步驟。第一，會計師事務所和注冊會計師需要在獲取企業(yè)相關信息的基礎上，決定是否接受或保持企業(yè)的業(yè)務委托。第二，在接受審計委托工作后，及時制訂合理的審計計劃，計劃既要考慮審計目標，又要合理利用現(xiàn)有的審計資源。第三，識別和評估企業(yè)財務報表審計中的重大錯報風險。除需要了解被審計企業(yè)的內外部環(huán)境，識別和評估財務報表、認定層次的重大錯報風險外，還需要確認財務報表整體、實際執(zhí)行的重要性水平和重大錯報的臨界值，尤其要對舞弊等風險進行重點關注。第四，找出重大錯報風險的應對辦法，如實施進一步的控制測試和實質性程序，獲得更多的審計證據(jù)，將審計風險降至可接受范圍。第五，出具審計報告，在審計證據(jù)充分的情況下，注冊會計師需要基于自身的職業(yè)判斷，對企業(yè)財務報表審計發(fā)表合理的意見[3]?，F(xiàn)代風險導向審計的整合流程設計如圖1 所示：

圖1 現(xiàn)代風險導向審計的整合流程設計圖

二、企業(yè)財務報表審計中的常見問題和原因

（一）案例公司財務報表審計背景介紹

GT 公司為A 股上市公司，是一家集水電、火電、新能源發(fā)電業(yè)務于一體的投資公司。該公司水電及新能源業(yè)務占比超過67%，并正在探索新興產業(yè)的協(xié)同發(fā)展模式。L 會計師事務所承接了GT 公司的財務報表審計業(yè)務，由一名多年連續(xù)參與GT 公司財務報表審計業(yè)務的注冊會計師擔任項目經理，并配備一名審計助理和兩名審計實習生。兩名審計實習生均為第一次參與該類型公司的審計任務。

（二）企業(yè)財務報表審計中的常見問題

第一，項目組成員對企業(yè)經營環(huán)境的了解不足。審計組到達GT 公司后，直接從財務部門獲取各科目余額表并填寫審計底稿，未對GT 公司的經營狀況進行詳細的了解。項目經理由于忙于各種審計事務，對實習生缺乏系統(tǒng)性的指導，也沒有詳細介紹該公司的情況。第二，認定層重大錯報風險評估過于形式化。在GT 公司的財務報表審計中，項目組成員以審計工作底稿為主，沒有與企業(yè)內部控制的風險相結合，也沒有綜合財務和非財務信息進行統(tǒng)籌考量。在風險識別和評估方面，主要依靠職業(yè)判斷進行主觀分析，沒有運用分析程序。第三，未有效執(zhí)行控制測試。在GT 公司審計過程中，審計工作人員僅采用了與財務負責人溝通的方式，并未針對性地實施控制測試程序。第四，關聯(lián)方交易和函證程序實施不到位。在GT 公司的審計項目中，企業(yè)應收賬款雖然發(fā)函率達到了百分之百，但是函證的回收率不盡如人意，而注冊會計師也沒有進行二次發(fā)函或者按照準則要求實施替代程序。另外，GT 公司屬于國有控股企業(yè)，其應收賬款的單位與關聯(lián)方單位存在高度重疊的情況。部分函證由于關聯(lián)方距離較近，均由GT 公司財務負責人直接送往函證單位蓋章，使得函證的有效性大大下降。同時，注冊會計師未通過替代的審計程序獲取更充分、可靠的審計證據(jù)，證實往來款的真實性。第五，注冊會計師參與企業(yè)某些財務報表科目的咨詢、分析和處理工作，使企業(yè)財務報表審計工作的獨立性喪失。L 會計師事務所在承接GT 公司審計業(yè)務之前，由于是獨立于管理層和信息使用者的第三方，所以通過了獨立性審查[4]，但是在審計過程中，GT 集團自身的財務人員能力有限，所以在遞延所得稅科目方面請求項目經理參與賬務咨詢、分析和處理，影響了自我評價中審計項目的獨立性。

（三）企業(yè)財務報表審計中風險形成的原因

首先，GT 公司大股東為當?shù)貒Y委，理應由國資委確定合作的第三方審計機構。但是，在上述案例中，審計機構均由企業(yè)的管理層選聘，容易造成所有者、管理層和第三方審計機構委托代理不清的局面。在此情況下，第三方審計機構既要監(jiān)督管理層，又要向其收取審計費，其獨立性受到挑戰(zhàn)，審計結果和質量難以得到保障。其次，項目的審計人員與公司管理層審計前的信息不對稱，極有可能引發(fā)道德風險。多數(shù)被審計企業(yè)的管理層并不愿意將企業(yè)最真實的情況告知審計人員，審計人員無法獲得真實的財務信息、財務情況和經營成果。一些企業(yè)管理層對企業(yè)內部控制缺陷避而不談，需要審計人員通過足夠的審計程序才能有效識別和評估財務報表層次與認定層次的風險點，對其職業(yè)判斷能力亦提出了較高的要求。若審計人員不能制訂恰當?shù)膶徲嬘媱?，有可能造成審計失敗。再次，會計師事務所的成本效益原則給其收集審計證據(jù)帶來了一定的限制。會計師事務所雖然是第三方審計機構，但是同樣背負了經營壓力。從表1 來看，排名前5 的事務所人均業(yè)務收入均以百萬計，會計師事務所之間競爭激烈，這就會導致部分審計項目組偷工減料，降低執(zhí)業(yè)要求。

表1 2021 年度會計師事務所綜合評價統(tǒng)計信息表

三、現(xiàn)代風險導向審計視角下提高企業(yè)財務報表審計質量的措施

（一）強化會計師事務所的風險識別意識，完善風險評估程序

提升項目組成員的風險識別意識，充分識別審計風險后，審計工作才能有的放矢地開展。確定項目人員后，項目經理應及時將被審計企業(yè)的相關行業(yè)背景資料和已掌握的企業(yè)財務信息傳遞給項目組成員，并組織專門的項目小組討論會議，促進項目組成員之間充分溝通被審計企業(yè)需要重點關注的財務事項、內部控制缺陷；結合被審計單位的舞弊動機充分識別財務報表的潛在錯報風險；結合被審計公司的收入和應收、存貨和應付等項目，從財務報表的準確性、完整性、分攤、計價等方面，考慮認定層次的重大錯報風險。

（二）進一步完善企業(yè)財務報表的審計程序

充分識別審計風險后，合理地設計審計應對措施，能夠最大限度提升審計效率和質量。以控制測試為例，若被審計單位內控設計有效并得到嚴格執(zhí)行，注冊會計師可以通過恰當實施控制測試來大幅減少其他實質性程序。注冊會計師應首先識別業(yè)務的關鍵控制點，然后結合審核要點和足夠的測試樣本量獲得企業(yè)內部控制有效的審計證據(jù)。以比較重要的函證程序為例，項目組成員應該對函證過程進行完全控制，并嚴格執(zhí)行關聯(lián)方函證的實質性程序[5]，如果執(zhí)行的函證程序無效，則需要通過實施替代程序進一步獲得可靠性更高的審計證據(jù)。

（三）項目組成員嚴格保持獨立性

審計工作應與會計工作進行嚴格區(qū)分。項目組成員一般不能接受被審計企業(yè)關于財務報表部分科目的咨詢和指導工作。若該公司確因財務人員能力不足需要此類服務，應聘請項目組成員以外的質量復核人員或合伙人進行相關審計底稿的復核。

（四）找到審計成本與審計質量之間的平衡點

會計師事務所在進行項目審計時，不能一味遵循成本效益原則，需要平衡審計成本和審計質量之間的關系。在面對重大事項、特殊事項的審計時，審計工作人員不能以重要的審計證據(jù)需要投入較高的時間、人員、費用等成本而不予獲取。注冊會計師發(fā)表審計意見必須建立在充分、可靠的審計證據(jù)基礎上，要有原則、有底線。

四、結語

雖然現(xiàn)代風險導向審計體系給會計師事務所和注冊會計師帶來了一定的挑戰(zhàn)，但是只要從審計的目標、內容和方式方面作出調整，就能做好企業(yè)財務報表審計的風險防范工作，提高財務報表審計工作的質量和效率。