鄧 偉

（中山大學(xué) 法學(xué)院，廣東 廣州 510275）

法學(xué)領(lǐng)域?qū)τ诙愂諆?yōu)惠的研究頗多，有學(xué)者從特定角度研究了稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)，更多的學(xué)者研究了稅收優(yōu)惠存在的問題及完善的路徑。［1-2］既有研究對于稅收優(yōu)惠多方面內(nèi)容均有涉及，為稅收制度的完善提供了有益參考。然而，既有研究忽略了作為邏輯起點(diǎn)的稅收優(yōu)惠的概念內(nèi)涵，對其正當(dāng)性的研究也是基于特定對象的分析，且多是著眼于稅收優(yōu)惠特定方面的問題，系統(tǒng)性相對不足。本文從法學(xué)的角度深入探析稅收優(yōu)惠的概念，一般性地闡釋其正當(dāng)性基礎(chǔ)，并較為系統(tǒng)地論述稅收優(yōu)惠的制度困境和完善路徑。

稅收優(yōu)惠并不是一個(gè)嚴(yán)格的法律概念，更多是在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上使用。事實(shí)上，稅收優(yōu)惠的概念在法律文本中較為少見，主要在非制度化的、一般性的鼓勵(lì)或照顧語句中出現(xiàn)，①如《民辦教育促進(jìn)法》第四十七條規(guī)定，民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；其中，非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策?；蛘咦鳛閷p征、免征、加計(jì)扣除等具體制度的概括。②如《企業(yè)所得稅法》第四章以稅收優(yōu)惠為標(biāo)題，概括后文的免稅、減稅、抵扣等各項(xiàng)制度。有觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠對特定納稅人所實(shí)施的優(yōu)惠之特征，認(rèn)為“稅收優(yōu)惠是指政府利用稅收制度、按預(yù)定目的，以減輕某些納稅人應(yīng)該履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼納稅人的某些活動(dòng)或相應(yīng)的納稅人。”［3］有觀點(diǎn)突出了稅收優(yōu)惠的目的以及作為調(diào)控工具的屬性，認(rèn)為“稅收優(yōu)惠是政府根據(jù)一定時(shí)期政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的總目標(biāo)，給予特定的課稅對象、納稅人或地區(qū)的稅收激勵(lì)和照顧措施，是政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段?！保?］也有觀點(diǎn)著眼于稅收優(yōu)惠之所以成為優(yōu)惠的法定基準(zhǔn)之基礎(chǔ)，認(rèn)為“從一般意義上說，稅收優(yōu)惠是政府為實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，在法定基準(zhǔn)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，對一部分負(fù)有納稅義務(wù)的組織與個(gè)人免除或減少一部分稅收。”［5］

稅收優(yōu)惠的概念在法律上缺乏精準(zhǔn)性是多種因素作用的結(jié)果，一方面，稅收學(xué)（經(jīng)濟(jì)學(xué)）對稅收優(yōu)惠沒有統(tǒng)一的概念界定，由于稅法建構(gòu)尤其是語詞運(yùn)用方面具有深厚的稅收學(xué)淵源，稅收學(xué)界對稅收優(yōu)惠的差異性認(rèn)識(shí)也影響了其在法律中的精準(zhǔn)性；另一方面，稅收優(yōu)惠在法律中是作為概括性的類型概念出現(xiàn)的，本身不是一項(xiàng)具體制度，很少在稅法的執(zhí)法、司法中直接適用，而稅法研究的實(shí)踐導(dǎo)向明顯，以致未對稅收優(yōu)惠的概念構(gòu)造進(jìn)行深入探討。畢竟，概念是司法推理的工具，沒有（精確的）概念司法活動(dòng)就不能得到準(zhǔn)確的實(shí)施，反過來，沒有推理的運(yùn)用需求，也就鮮見對概念的精確研究。［6］

但是，法學(xué)概念具有自身的屬性，經(jīng)濟(jì)學(xué)的稅收優(yōu)惠概念遁入法學(xué)領(lǐng)域后，即具備相對獨(dú)立的地位，其在法學(xué)領(lǐng)域的內(nèi)涵不必與經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)涵對應(yīng)，雖然內(nèi)容上會(huì)有千絲萬縷的聯(lián)系，但應(yīng)當(dāng)突出其法學(xué)屬性。因此，稅收優(yōu)惠在經(jīng)濟(jì)學(xué)界多元認(rèn)識(shí)并不必然引起法學(xué)學(xué)者的爭議，稅收優(yōu)惠的法學(xué)概念不精確更多是因?yàn)榉▽W(xué)本身缺乏深入研究。此外，雖然稅收優(yōu)惠沒有作為具體的制度予以適用，但是作為立法語言的運(yùn)用以及作為類型概念的使用，首當(dāng)其沖就是一個(gè)立法問題，法律的確定性需要概念的準(zhǔn)確性。另外，其內(nèi)涵準(zhǔn)確性對稅收優(yōu)惠授權(quán)立法①如《企業(yè)所得稅法》第三十五條規(guī)定，本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定。國務(wù)院在此領(lǐng)域的權(quán)力范圍與稅收優(yōu)惠的界定緊密相聯(lián)。及其他有關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定的實(shí)施，甚至對稅收法定原則及相關(guān)權(quán)力、責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)的配置都有著重要影響，所以法學(xué)領(lǐng)域本身也需要準(zhǔn)確的稅收優(yōu)惠概念。因此，探索稅收優(yōu)惠的法治化應(yīng)自概念始。

一、稅收優(yōu)惠概念的法學(xué)解析

稅收優(yōu)惠的法學(xué)概念可以解構(gòu)為“稅收”和“優(yōu)惠”，應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)“稅收”是稅收優(yōu)惠的前提，享受“優(yōu)惠”待遇是稅收優(yōu)惠的本質(zhì)。稅收優(yōu)惠可以在這兩個(gè)維度予以解析。

（一）前提：對象具有可稅性

稅法按照“是否課稅—如何課稅”的邏輯展開?！笆欠裾n稅”關(guān)注對象是否應(yīng)該負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，“如何課稅”解決稅收如何實(shí)現(xiàn)，諸如稅率、納稅時(shí)間、程序等問題。稅收優(yōu)惠處于第二個(gè)環(huán)節(jié)，意在確定納稅人需要繳納稅款的數(shù)額。只有在需要納稅的前提下，才有必要討論納稅數(shù)額，因此，稅收優(yōu)惠的存在前提是需要納稅，也就是財(cái)稅法學(xué)可稅性理論研究的內(nèi)容。

可稅性問題是稅法理論中的基本問題，許多學(xué)者對其進(jìn)行了研究?？啥愋岳碚撝攸c(diǎn)研究如何在立法上有效界定征稅范圍，確保國家征稅具有可行性和合法性，其核心是對各類收益可否征稅做出取舍。［7］具體而言，征稅要考慮經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性，這可稱之為“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，征稅還必須考慮其法律上的合理性與合法性，也就是“法律上的可稅性”。征稅是否合理不應(yīng)僅看經(jīng)濟(jì)上的承受力，還應(yīng)看征稅是否平等、是否普遍；征稅是否合法不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法，更應(yīng)看是否合憲、是否符合民意、是否符合公平正義的法律精神。其中，收益性與非公益性是確定可稅性的最基本因素。［8］也有學(xué)者進(jìn)一步指出，可稅性的具體標(biāo)準(zhǔn)包括收益性、營利性和公平性，還有人提出了可稅性的六項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)具體包括量能原則與受益原則、征稅合法標(biāo)準(zhǔn)、契合稅種功能標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)效應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)、征管成本標(biāo)準(zhǔn)、稅收程序正義標(biāo)準(zhǔn)。［9-10］可稅性理論最大的貢獻(xiàn)在于為稅收立法確定征稅對象指明了需要考量的因素，有利于防止征稅范圍任意擴(kuò)大或者不當(dāng)限縮。已有的研究較為全面地考察了可稅性涉及的因素，但是在邏輯方面尚待進(jìn)一步厘清。

從廣義的角度理解，可稅性可以指應(yīng)然層面上有理由可能課稅、適合課稅，主要是作為立法基礎(chǔ)，辨析是否對某種對象予以立法課稅；也可以指在實(shí)然層面的有依據(jù)可以課稅，主要是為了在稅法執(zhí)行階段有法可依，與稅收法定聯(lián)系。狹義上僅僅指應(yīng)然層面的可稅性，它可以從兩個(gè)角度展開：一是對象的可稅性；二是主體的可稅性。對象的可稅性要求課稅對象具有收益性，現(xiàn)實(shí)的收益也就是納稅人所享有的直觀經(jīng)濟(jì)利益，這使得納稅人具有了稅收負(fù)擔(dān)能力，沒有收益就不能征稅，否則法律就強(qiáng)人所難了。更進(jìn)一步而言，可稅收益應(yīng)該是超過基本生存需求之上的部分收益，生存所需的部分收益不具備稅收負(fù)擔(dān)能力。需要特別指出的是，收益是現(xiàn)實(shí)的利益，既包括存量利益（一定周期內(nèi)始末數(shù)額沒有變動(dòng)也屬于存量情形），也包括增量利益；收益既可能剔除了成本，也可能把成本計(jì)算在內(nèi)，因此，可稅性的收益性考量的是現(xiàn)實(shí)的負(fù)擔(dān)能力，并不保證不傷及稅本。主體的可稅性要求排除對財(cái)政性經(jīng)費(fèi)征稅，原因在于“征稅者不對自己征稅”，主體排除征稅要符合收益納入財(cái)政管理、收益主體具有公共性（或從事的部分事務(wù)具有公共性）的條件，②如《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財(cái)政撥款；（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。這就是學(xué)者們所倡導(dǎo)的可稅性的“公益性不征稅”，但是使用公益性不征稅的表達(dá)有擴(kuò)大不征稅范圍之嫌，例如社會(huì)非營利性的公益組織的收入可能具有公益性，但由于不具有財(cái)政性質(zhì)，因而還是具有可稅性，稅法賦予其稅收優(yōu)惠則是其他政策的考量。而財(cái)政性不僅要求收益本身來源于財(cái)政或者具有同等的財(cái)政管理性質(zhì)，而且收益主體所得收益的原因在于公益性業(yè)務(wù)。因此，從嚴(yán)格的意義上講，可稅性的最狹義的標(biāo)準(zhǔn)就是收益性和非財(cái)政性。

原則上而言，對象屬于收益且主體非征稅人自己，那么理論上就可能對其立法征稅。但是法律的生命在于執(zhí)行，缺乏可行性的法律最終的命運(yùn)是被廢除、修改或者束之高閣。因此，立法征稅還需要考慮可行性，不能執(zhí)行或者執(zhí)行成本過高的稅收，本身可以被認(rèn)為缺乏可稅性，也就是不應(yīng)該立法征稅。例如廣大農(nóng)村集市的小攤小販進(jìn)行的銷售貨物行為，由于極度分散、銷售額較小，征稅難度大、成本高，因此增值稅法律將其排除在可稅范圍之外。①參見《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十七條。

至于將公平或者平等作為可稅性的考量因素，已經(jīng)脫離了就對象進(jìn)行獨(dú)立考察，進(jìn)入了一個(gè)比較的視野。公平最直觀的含義是同等情況同等對待、不同情況差別對待，如果兩個(gè)對象情況基本相同，對其中一個(gè)不征稅，也可以根據(jù)公平原則推導(dǎo)出另一個(gè)對象也不具有可稅性，或者如果兩個(gè)對象不同，要“出稅”則“舉重以明輕”、要“入稅”則“舉輕以明重”。如對于非法所得是否要征稅，有觀點(diǎn)認(rèn)為合法收入通過合法方式辛勤勞動(dòng)獲得而需要課稅，那么對于非法獲得的不義之財(cái)則更應(yīng)該課稅，否則是對守法之人不公平，即不法或不當(dāng)?shù)男袨橄噍^合法正當(dāng)?shù)男袨橄碛凶舛惱?，違反平等課稅原則，這是“舉輕以明重”“入稅”的方式。［11］由于公平原則是建立在比較的基礎(chǔ)上，要保證比較對象的可稅性論證的正確性，必須確保作為標(biāo)準(zhǔn)的被比較對象可稅性判斷的正確性。由此推論，運(yùn)用公平原則判斷可稅性時(shí)，必須已經(jīng)有一個(gè)可稅性的標(biāo)準(zhǔn)對象，但初始判斷可稅性時(shí)，公平原則并不具有適用空間。

因此，狹義的可稅性最基本的因素是收益性和非財(cái)政性，在此基礎(chǔ)上繼續(xù)考察可行性，進(jìn)而由針對特定對象的獨(dú)立考察過渡到對象之間的公平性比較考察。從狹義的可稅性出發(fā)，在應(yīng)然層面判斷是否有理由可能課稅、適合課稅，以此決定是否對某種對象予以立法課稅；再到實(shí)然層面，需要有法律依據(jù)才可以課稅。由此構(gòu)建起完整的可稅性邏輯鏈。

（二）本質(zhì)：低于標(biāo)準(zhǔn)的稅收待遇

享有稅收優(yōu)惠意味著不僅具有應(yīng)然層面的可稅性，也具有實(shí)然層面的可稅性，在此基礎(chǔ)上，給予其優(yōu)惠待遇。稅收優(yōu)惠的本質(zhì)在于“優(yōu)惠”。

“優(yōu)惠”就是優(yōu)待，給予好處，引申為比“一般的”優(yōu)厚。優(yōu)惠是一個(gè)比較詞，在比較中才能體現(xiàn)優(yōu)惠。比較的兩者中，一方作為被比較的對象，即標(biāo)準(zhǔn)稅收，另一方作為比較的對象，即優(yōu)惠稅收。在比較的場域，公平是最基本的原則，相同情況相同稅收待遇，不同情況合理差別待遇。一般性稅收條款根據(jù)某些因素考量，認(rèn)為某些對象情況基本相同，因此統(tǒng)一規(guī)定了這一類對象的稅收待遇，也就是說，如果沒有其他情況，這些稅目都適用一般性的條款。然而，在一般性稅收條款所考量的某些因素基礎(chǔ)上，再將另外一些因素納入考察范圍，發(fā)現(xiàn)原本無差異的稅目中有部分稅目具有特殊性，基于差異性而給予差異對待：如果這些特殊稅目需要抑制，則可能在原來的一般性條款基礎(chǔ)上加重課稅，如果需要扶持、鼓勵(lì)、促進(jìn)，則減輕課稅。與一般性條款所確定的稅收相比，減輕課稅就是稅收優(yōu)惠，前者即標(biāo)準(zhǔn)稅收，后者就是優(yōu)惠稅收。兩者課稅對象的分離是因?yàn)榭剂康囊蛩爻霈F(xiàn)了變動(dòng)，使得某些稅目從同類變成了異類，因而被給予差異對待。

存在爭議的是，以上所述因新因素的考察而使得部分稅目呈現(xiàn)特殊性，對這些特殊稅目加重或減輕課稅，究竟是因?yàn)槠渑c前述的一般性稅目存在質(zhì)的不同，而根據(jù)公平原則不同情況不同對待的要求予以區(qū)別對待，還是僅僅由于考量特殊因素而對特殊項(xiàng)目進(jìn)行特殊對待，但兩者本質(zhì)是一樣的？在前一種情況中，由于質(zhì)的不同，導(dǎo)致負(fù)稅能力改變而區(qū)別課稅；在后一種情況中，特殊稅目的負(fù)稅能力沒有改變。有學(xué)者認(rèn)為，只有違反量能課稅原則，為誘導(dǎo)納稅人從事或不從事特別行為而對負(fù)擔(dān)能力相同者給予差別待遇，才屬于稅收優(yōu)惠；類似的闡釋還有，稅收優(yōu)惠的主要問題在于犧牲量能原則，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)或社會(huì)政策目的。［12-13］因此，只有后一種情況下的區(qū)別對待是真正的稅收優(yōu)惠。在上述觀點(diǎn)看來，標(biāo)準(zhǔn)稅收乃是基于特定負(fù)稅能力而確定的、普遍實(shí)施的稅收，同等負(fù)稅能力情況下減輕稅負(fù)才是稅收優(yōu)惠。這種觀點(diǎn)是從實(shí)質(zhì)的意義上判斷稅收優(yōu)惠，有助于從學(xué)理上區(qū)別相同負(fù)稅能力的稅收優(yōu)惠與負(fù)稅能力低的少繳。但是這與實(shí)踐相脫離較為明顯。本文主張，在可稅性判斷基礎(chǔ)上，在形式上低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的負(fù)稅待遇就是稅收優(yōu)惠，而不考慮其實(shí)質(zhì)負(fù)稅能力；“標(biāo)準(zhǔn)稅收”就是普遍實(shí)施的承擔(dān)一定稅負(fù)水平的稅收，低于該稅負(fù)水平就是稅收優(yōu)惠，不管是因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)能力低還是因?yàn)樘厥獾恼咭蛩?。這種形式化的認(rèn)定稅收優(yōu)惠的方式簡單易行，也符合普通人的觀念認(rèn)識(shí)；更重要的是，為了加強(qiáng)稅收優(yōu)惠管理，必須將基于負(fù)稅能力的稅收區(qū)別待遇（負(fù)稅能力及其動(dòng)態(tài)變化）與基于經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目的的稅收區(qū)別待遇（成本收益）一同納入實(shí)質(zhì)審查范圍。因此，從形式的層面認(rèn)識(shí)稅收優(yōu)惠的本質(zhì)會(huì)更有助于認(rèn)識(shí)和解決實(shí)踐問題。

相對于標(biāo)準(zhǔn)稅收，可能形成加重和優(yōu)惠兩種方向相反的稅收。但是無論如何，標(biāo)準(zhǔn)稅收在數(shù)量上仍然要占主體部分，特殊稅收只能是小部分稅目，否則“特殊”就變成了“普遍”，“標(biāo)準(zhǔn)”就應(yīng)該變更，畢竟成為“標(biāo)準(zhǔn)”最優(yōu)的選項(xiàng)莫過于最常見最普遍的對象了。立法實(shí)踐中，加重課稅的規(guī)定非常少，加重意味著抑制，帶有歧視的色彩，從邏輯上看，消費(fèi)稅就是在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上對特定消費(fèi)品加重征稅；相對于加重課稅，優(yōu)惠稅收的對象更多，一方面，既能夠讓某些人受益同時(shí)又不會(huì)直接侵犯另一些人的利益，因而不容易引起特定群體的抵制，另一方面，現(xiàn)代國家的職能更多在于建設(shè)而不是守成，稅收優(yōu)惠能夠發(fā)揮引導(dǎo)、激勵(lì)納稅人積極實(shí)施特定行為的作用，因而更常被使用。

優(yōu)惠的分類有很多種，按照政策目標(biāo)不同，有經(jīng)濟(jì)性、政治性、社會(huì)性稅收優(yōu)惠；按照政策手段不同，有稅基優(yōu)惠、稅額優(yōu)惠、稅率優(yōu)惠、時(shí)間優(yōu)惠；按照執(zhí)行程序不同，有自然享受的優(yōu)惠、經(jīng)批準(zhǔn)享受的優(yōu)惠；按照優(yōu)惠對象不同，有特定產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、特定區(qū)域優(yōu)惠、特定性質(zhì)優(yōu)惠；按照法律地位不同，有法定優(yōu)惠、特定優(yōu)惠、臨時(shí)優(yōu)惠；按照政策作用不同，有鼓勵(lì)性優(yōu)惠、照顧性優(yōu)惠。［14］優(yōu)惠的具體形式包括：盈虧互抵、稅收豁免、納稅扣除（以上屬于稅基優(yōu)惠）、優(yōu)惠稅率（即稅率優(yōu)惠）、稅額減免、優(yōu)惠退稅（以上屬于應(yīng)納稅額優(yōu)惠）、稅收遞延、加速折舊、準(zhǔn)備金制（以上屬于稅收時(shí)間優(yōu)惠）。［15］

綜上，結(jié)合前提和本質(zhì)兩方面內(nèi)容，稅法的稅收優(yōu)惠概念可以定義如下：所謂稅收優(yōu)惠，是指那些賦予具有可稅性的征稅對象以低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的稅負(fù)的制度。

二、稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)

在統(tǒng)一的稅法制度中嵌入稅收優(yōu)惠規(guī)定具有邏輯和現(xiàn)實(shí)的正當(dāng)性基礎(chǔ)。從邏輯上看，稅法本身具有二元結(jié)構(gòu)，稅法目標(biāo)二元性及其決定的實(shí)現(xiàn)方式二元性必然要求稅收優(yōu)惠制度存在，而從現(xiàn)實(shí)來看，社會(huì)發(fā)展的非均衡性也要求稅法進(jìn)行差異性調(diào)整。

（一）稅法“目標(biāo)—工具”的二元結(jié)構(gòu)

在現(xiàn)代民主與法治社會(huì)，有稅必有法，稅收必須通過稅法規(guī)定，也就是稅收法定。但稅法并不只是稅收的法律表現(xiàn)形式，作為法律，稅法有其自身的內(nèi)容結(jié)構(gòu)。稅收優(yōu)惠制度得以嵌入稅法的邏輯合理性在于稅法的二元結(jié)構(gòu)。

從目標(biāo)上看，不管是官方還是學(xué)者都認(rèn)識(shí)到稅法／稅收功能的多維性。有學(xué)者將財(cái)稅法功能概括為規(guī)范理財(cái)行為、促進(jìn)社會(huì)公平、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展三大功能。稅收是財(cái)政收入的主要來源、是調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要手段、是調(diào)節(jié)收入分配的重要工具，稅收還具有監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用。［16］也有學(xué)者將稅收的功能概括為財(cái)政收入功能、再分配功能、規(guī)制功能。［17］還有學(xué)者把稅收的主要功能詳細(xì)總結(jié)為10種。［18］稅收及相關(guān)稅收減免的實(shí)施如同警察權(quán)，在組織財(cái)政收入之外，常常以調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)、道德和福利為目標(biāo)；即使稅收沒有追求調(diào)節(jié)的目的，但實(shí)際上也會(huì)產(chǎn)生調(diào)節(jié)的效果，因?yàn)樗鼈兿癖Ｗo(hù)性關(guān)稅一樣，通過決定人們不可以致富的方向，從而決定人們可以致富的方向。［19］總之，稅法目標(biāo)不僅僅在于組織財(cái)政收入，也需要用以調(diào)節(jié)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。因此，稅法的目標(biāo)呈現(xiàn)二元性，既有收入政策的追求，也有非收入政策的考量。稅收的產(chǎn)生源于國家機(jī)器的建立，現(xiàn)代國家機(jī)構(gòu)職能的發(fā)揮也需要足夠的物質(zhì)條件，自近代以來，“自產(chǎn)國家”紛紛進(jìn)化到“稅收國家”，稅法的首要功能也是最基本的功能是組織國家運(yùn)轉(zhuǎn)所需要的財(cái)政資金。［20］此外，由于稅收是國家與公民之間財(cái)富的直接再分配、公民相互之間的間接再分配，對公民的財(cái)富持有以及經(jīng)濟(jì)行為選擇具有重大影響，因此，稅收立法另外的重要目標(biāo)是調(diào)節(jié)社會(huì)分配和整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。

而就實(shí)現(xiàn)方式看，兩種不同的目標(biāo)需要不同的實(shí)現(xiàn)工具。組織財(cái)政收入的目標(biāo)需要穩(wěn)定的、普遍的稅收工具，經(jīng)常變動(dòng)的稅收影響財(cái)政收入的穩(wěn)定性進(jìn)而危及國家機(jī)構(gòu)的平穩(wěn)運(yùn)行，非普遍性的稅收容易導(dǎo)致稅負(fù)的畸輕畸重，因此，自20世紀(jì)80年代以來，寬稅基、低稅率成為稅制改革的方向，基于可稅性判斷，將所有具有可稅性的對象納入征稅范圍，但整體上降低稅率，以實(shí)現(xiàn)降低特定納稅人稅負(fù)的同時(shí)保持財(cái)政收入基本穩(wěn)定的目標(biāo)，這種標(biāo)準(zhǔn)的稅收方式構(gòu)成了財(cái)政收入的基礎(chǔ)。而調(diào)節(jié)社會(huì)分配和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行則離不開具有針對性、能夠相機(jī)調(diào)節(jié)的稅收工具：在調(diào)節(jié)收入分配方面，針對中高收入群體與低收入群體應(yīng)當(dāng)課以不同的稅收負(fù)擔(dān)，前者適用標(biāo)準(zhǔn)稅負(fù)。而對于不具有可稅性收入的低收入群體，應(yīng)盡量通過技術(shù)手段排除在征稅范圍之外，對于具有可稅性收入的低收入群體，也應(yīng)當(dāng)盡量實(shí)施稅收優(yōu)惠以減輕其稅收負(fù)擔(dān)，縮小分配差距；在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家主要靠經(jīng)濟(jì)利益來引導(dǎo)公民的經(jīng)濟(jì)行為，除了財(cái)政補(bǔ)貼之外，對特定活動(dòng)予以稅收優(yōu)惠，從而誘導(dǎo)市場主體實(shí)施有益于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改善、市場平穩(wěn)運(yùn)行的活動(dòng)。因此，不管是調(diào)控經(jīng)濟(jì)，還是調(diào)節(jié)社會(huì)分配，必須具有積極鼓勵(lì)、扶持、引導(dǎo)、促進(jìn)作用的稅收優(yōu)惠工具。

綜上，稅法目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)工具包括標(biāo)準(zhǔn)稅收方式、非標(biāo)準(zhǔn)方式（優(yōu)惠稅收和加重稅收）?？偠灾?，稅法目標(biāo)的二元性以及進(jìn)而引起的實(shí)現(xiàn)工具的二元性是稅收優(yōu)惠制度存在的邏輯基礎(chǔ)。

（二）社會(huì)發(fā)展非均衡性的現(xiàn)實(shí)需求

稅收優(yōu)惠的現(xiàn)實(shí)根源在于社會(huì)發(fā)展的非均衡性。如果市場能夠自發(fā)實(shí)現(xiàn)資源有效配置，就不需要（包括稅收在內(nèi)的）經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，實(shí)際上即使是純粹的競爭性市場機(jī)制支配著整個(gè)市場領(lǐng)域，公正分配、經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性、非價(jià)值性物品等問題仍然會(huì)存在；［21］如果社會(huì)發(fā)展協(xié)調(diào)均衡，那么就應(yīng)該實(shí)施全面平等的中性稅收制度。社會(huì)發(fā)展的非均衡性是實(shí)施稅收優(yōu)惠的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

自改革開放以來，國家制訂了“讓一部分人先富起來，先富帶動(dòng)后富，逐步實(shí)現(xiàn)共同富?！钡姆结槪愂照卟町惓蔀槁鋵?shí)“先富”的重要手段。當(dāng)前，我國的社會(huì)矛盾已經(jīng)發(fā)生深刻變化，新時(shí)代社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，通過稅收優(yōu)惠幫助“后富”也是勢在必行。當(dāng)前社會(huì)發(fā)展的非均衡性體現(xiàn)在以下方面：第一，產(chǎn)業(yè)發(fā)展的非均衡性。經(jīng)過30多年的改革發(fā)展，我國已經(jīng)建立了比較全面的產(chǎn)業(yè)體系，但是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理性不足、產(chǎn)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新性不足、產(chǎn)業(yè)布局平衡性不足仍然是制約新常態(tài)下經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型換代的重要瓶頸，近年發(fā)生的“中興事件”就是我國集成電路產(chǎn)業(yè)落后的明證。稅收政策是促進(jìn)集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要方式，但所實(shí)施的優(yōu)惠政策仍有完善的必要。［22］第二，地區(qū)發(fā)展的非均衡性。東中西部自然人文條件不同，加上改革開放之初實(shí)施的優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略，三個(gè)地區(qū)出現(xiàn)了較為嚴(yán)峻的發(fā)展差距，此外老少邊窮地區(qū)也存在發(fā)展短板。作為宏觀調(diào)控工具的稅收，有助于促進(jìn)發(fā)展落后地區(qū)的發(fā)展，是經(jīng)濟(jì)法促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的重要方式。［23］區(qū)域性稅收優(yōu)惠曾風(fēng)靡一時(shí)，由于這些“稅收洼地”導(dǎo)致區(qū)域間稅負(fù)不均，嚴(yán)重影響了國家稅制規(guī)范和市場公平競爭，逐漸退出政策工具箱。［24］第三，收入分配的非均衡性?！岸硕伞辈恍业刂渲杖敕峙?，西方國家經(jīng)驗(yàn)表明，偏袒富人的政策并不能如“水漲船高”所預(yù)言的那般“向下滲透”從而使其他群體受益，數(shù)字高企的基尼系數(shù)折射著收入分配差距巨大的現(xiàn)實(shí)；如果沒有落實(shí)再分配的社會(huì)政策，平民百姓就會(huì)沒有希望感，從而影響社會(huì)穩(wěn)定。［25-26］

經(jīng)濟(jì)發(fā)展的非均衡性需要國家積極干預(yù)，在共同富裕的目標(biāo)導(dǎo)向下，稅法功能的側(cè)重點(diǎn)也將發(fā)生變化，強(qiáng)化收入分配功能將是大勢所趨。［27］稅收優(yōu)惠制度便是國家積極干預(yù)的有效工具之一。非均衡的問題需要非均衡的手段予以調(diào)節(jié)，標(biāo)準(zhǔn)稅負(fù)和稅收優(yōu)惠構(gòu)成一對非均衡工具，針對發(fā)展優(yōu)勢對象征收標(biāo)準(zhǔn)稅負(fù)，而對于后進(jìn)者、發(fā)展不足者、分配弱勢者，賦予享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利，國家通過“直接少取”的方式消極增加其自身收入；對于高科技創(chuàng)新朝陽產(chǎn)業(yè)、關(guān)系公共利益的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，國家通過稅收優(yōu)惠制度鼓勵(lì)扶持，以“間接多予”的方式促進(jìn)其發(fā)展。因此，緩解發(fā)展非均衡性問題，需要發(fā)揮稅收優(yōu)惠的積極作用，這也是稅收優(yōu)惠的現(xiàn)實(shí)正當(dāng)性基礎(chǔ)。

三、稅收優(yōu)惠的制度困境

稅收優(yōu)惠制度在現(xiàn)實(shí)中產(chǎn)生了預(yù)期的積極效果，如有研究發(fā)現(xiàn)，稅收優(yōu)惠比財(cái)政補(bǔ)貼對企業(yè)研發(fā)投資具有更強(qiáng)的激勵(lì)作用，間接稅稅收優(yōu)惠具有改善民生、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、穩(wěn)定物價(jià)、刺激市場交易等正面效益。［28-29］但是該制度也存在諸多問題，有學(xué)者將其總結(jié)為結(jié)構(gòu)缺陷、立法模式缺陷、立法技術(shù)缺陷、利益平衡缺陷。［30］實(shí)際上，稅收優(yōu)惠的制度問題集中起來可以概括為兩點(diǎn)：第一，形式上的立法體系性問題；第二，實(shí)質(zhì)上的管理合理性問題。

（一）立法權(quán)限模糊、立法體系混亂

從法律上看，稅收優(yōu)惠的立法權(quán)限是有明確規(guī)定的。《立法法》第八條規(guī)定稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律，第九條允許全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要對其制定行政法規(guī)。由此，有學(xué)者明確表示稅收優(yōu)惠屬于法律相對保留的范圍。［31］如果說立法法只明確提及課稅要素中的稅種、稅率，而對稅收優(yōu)惠是否屬于法律保留范圍存在疑問的話，那么，《稅收征收管理法》第三條則進(jìn)一步對此問題進(jìn)行了澄清，該條規(guī)定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅依照法律規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。因此，從規(guī)范意義上看，稅收優(yōu)惠的立法權(quán)屬于全國人大及其常委會(huì)，國務(wù)院經(jīng)授權(quán)亦可制定相應(yīng)的行政法規(guī)。

事實(shí)上，這一結(jié)論仍有斟酌的余地。立法法沒有提及稅收優(yōu)惠一詞，稅收征管法的規(guī)定也只針對減稅、免稅、退稅等，并沒有完全覆蓋稅收優(yōu)惠的所有形式。因此，嚴(yán)格來講，從以上法律中只能得出這樣的結(jié)論：減稅、免稅、退稅（即對應(yīng)納稅額的優(yōu)惠）——部分稅收優(yōu)惠的立法權(quán)專屬于全國人大及其常委會(huì)和國務(wù)院。從上文對優(yōu)惠的概念闡述可知，優(yōu)惠還包括稅率優(yōu)惠、稅基優(yōu)惠、稅收時(shí)間優(yōu)惠，實(shí)際上，有規(guī)范性文件也認(rèn)可了稅基扣除、加速折舊等作為優(yōu)惠的具體形式，①如財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅〔2008〕1號。立法法已經(jīng)明確規(guī)定稅率屬于法律保留，但對于稅基與時(shí)間兩種優(yōu)惠是否屬于法律保留的范圍就不得而知了。

實(shí)踐中除了法律和行政法規(guī)規(guī)定的稅收優(yōu)惠外，國務(wù)院財(cái)稅主管部門的部門規(guī)范性文件也大量規(guī)定稅收優(yōu)惠。通過北大法寶檢索發(fā)現(xiàn)，截至2021年8月4日，由國務(wù)院財(cái)稅部門發(fā)布、目前仍有效的規(guī)范性文件，有1571件涉及免稅，1297件涉及減稅，973件涉及退稅，②此處僅統(tǒng)計(jì)北大法寶能檢索到的稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件，對于未納入該檢索系統(tǒng)的地方性稅收優(yōu)惠文件以及一些變相的優(yōu)惠文件等可能未能納入。經(jīng)過2014年規(guī)范清理后，③《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》國發(fā)〔2014〕62號。關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件數(shù)量還有如此之多。其中部分是為具體實(shí)施法律或行政法規(guī)中的稅收優(yōu)惠規(guī)定而制定的，也有部分是得到上位法授權(quán)，而為數(shù)不少的規(guī)范性文件卻是在上位法之外另行規(guī)定了稅收優(yōu)惠。例如，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅〔2009〕155號、財(cái)稅〔2011〕78號、財(cái)稅〔2013〕83號三個(gè)名為《關(guān)于經(jīng)營高校學(xué)生公寓和食堂有關(guān)稅收政策的通知》的稅收規(guī)范性文件，有效期分別是2009年1月1日至2010年12月31日，2011年1月1日至2012年12月31日，2013年1月1日至2015年12月31日，其中做出了免征房產(chǎn)稅、印花稅、營業(yè)稅的規(guī)定，除了《房產(chǎn)稅暫行條例》授權(quán)財(cái)政部門可以批準(zhǔn)免除房產(chǎn)稅外，當(dāng)時(shí)的《印花稅暫行條例》并沒有關(guān)于免稅的規(guī)定，特別是《營業(yè)稅暫行條例》（現(xiàn)已失效）還明確要求營業(yè)稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國務(wù)院規(guī)定，任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目。但財(cái)稅部門仍頒布了這樣的稅收優(yōu)惠規(guī)章（雖然冠之以“經(jīng)國務(wù)院同意”）。

此外，地方政府也大量運(yùn)用稅收政策作為發(fā)展經(jīng)濟(jì)的工具。一些地方政府為促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，采取了一系列推進(jìn)改革開放、加快地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施，但存在著忽視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的現(xiàn)象，有些政策措施違背了《稅收征管法》的規(guī)定，不可避免地造成了稅收流失。一些地方政府強(qiáng)調(diào)優(yōu)化投資環(huán)境，超越稅收管理權(quán)限，擅自制定減免稅優(yōu)惠政策。④參見全國人大常委會(huì)《稅收征管法》執(zhí)法檢查組副組長郭振乾1998年8月26日在第九屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議上做的《全國人大常委會(huì)執(zhí)法檢查組關(guān)于檢查〈中華人民共和國稅收征收管理法〉實(shí)施情況的報(bào)告》。因此，地方政府實(shí)際上也充當(dāng)了稅收優(yōu)惠的“立法主體”。

稅收優(yōu)惠的立法權(quán)限模糊，各種主體合法或不合法地制定了諸多優(yōu)惠規(guī)定。龐大的優(yōu)惠文件數(shù)量和種類繁多的優(yōu)惠形式并沒有撐起一個(gè)完美的稅收優(yōu)惠法律體系，其中不僅實(shí)質(zhì)合理性缺乏，就連形式合理性也無建立的征兆。［32］稅收優(yōu)惠立法權(quán)限模糊、體系混亂的問題既損害了立法權(quán)威，也徒增了執(zhí)行成本。

（二）長效管理不足、實(shí)質(zhì)評估缺位

稅收優(yōu)惠立法體系上模糊混亂，實(shí)質(zhì)內(nèi)容方面也缺乏有效的評估和管理。稅收優(yōu)惠是為了特殊的目的而對可稅性對象予以低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的優(yōu)惠待遇，如果對優(yōu)惠的目標(biāo)缺乏清晰定位、對優(yōu)惠方式的效率評估不準(zhǔn)，則會(huì)動(dòng)搖稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)。不管是照顧性優(yōu)惠還是鼓勵(lì)性優(yōu)惠，都存在這樣的問題。

照顧性優(yōu)惠是給予弱勢群體的特殊待遇。所謂的弱勢不是沒有稅收負(fù)擔(dān)能力，而是負(fù)擔(dān)能力較弱，標(biāo)準(zhǔn)課稅對其生活邊際效用負(fù)面影響較大。如果缺乏負(fù)稅能力，那么就不具有可稅性，因而不應(yīng)當(dāng)課稅。目前我國照顧性稅收優(yōu)惠在各稅種的基本立法（法律或暫行條例）中都有規(guī)定，由于基本立法的穩(wěn)定性，這些規(guī)定長期有效，也就是所謂的“制度性優(yōu)惠”?！耙淮瘟⒎?、長期有效”的制度性的照顧優(yōu)惠面臨以下因素的考驗(yàn)：優(yōu)惠的對象應(yīng)當(dāng)長期處于弱勢狀況，如果對象經(jīng)過一定時(shí)期后經(jīng)濟(jì)狀況有顯著的提升，其享受的優(yōu)惠就應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地減少或者取消。因此，長期有效的優(yōu)惠只能賦予那些弱勢狀況基本難以改善的對象。這需要對制度性優(yōu)惠的對象進(jìn)行階段性的評估，如果優(yōu)惠的對象已經(jīng)擺脫弱勢狀況，則應(yīng)當(dāng)修改立法取消相應(yīng)優(yōu)惠稅目，而我國目前尚缺乏階段性評估制度。

鼓勵(lì)性優(yōu)惠是國家以低于標(biāo)準(zhǔn)稅收的待遇扶持、引導(dǎo)、促進(jìn)特定的活動(dòng)。稅種基本立法有許多此類規(guī)定，由于鼓勵(lì)性稅收優(yōu)惠具有靈活性、應(yīng)急性和針對性等特征，財(cái)稅部門結(jié)合特定的經(jīng)濟(jì)形勢更是以規(guī)章的形式制定了大量的臨時(shí)性的鼓勵(lì)性優(yōu)惠。制度性的鼓勵(lì)性優(yōu)惠同樣面臨著優(yōu)惠對象長期狀況評估問題，此外，所有的鼓勵(lì)性優(yōu)惠還面臨成本收益的考驗(yàn)。鼓勵(lì)性優(yōu)惠是國家以犧牲財(cái)政收入為代價(jià)“換取”某些產(chǎn)業(yè)的進(jìn)步、某些產(chǎn)品的增加和某種活動(dòng)的增多。如果稅收優(yōu)惠對這些對象沒有促進(jìn)作用，也就是優(yōu)惠的手段并不能實(shí)現(xiàn)鼓勵(lì)發(fā)展的目標(biāo)，那么這種優(yōu)惠就應(yīng)該取消；如果優(yōu)惠所減少的收入過多，而鼓勵(lì)性對象所產(chǎn)生的收益過少，那么稅收優(yōu)惠也要考慮調(diào)整。有觀點(diǎn)把前者視為稅收優(yōu)惠缺乏有效性，把后者視為稅收優(yōu)惠違反狹義比例原則。比例原則為考察稅收優(yōu)惠提供了另一種視角，但是應(yīng)當(dāng)區(qū)分照顧性優(yōu)惠和鼓勵(lì)性優(yōu)惠，前者（如對殘疾人的稅收優(yōu)惠）常常是出于道義扶持、價(jià)值判斷，很難從所謂的成本收益（狹義的比例原則）的角度分析。［33］

四、稅收優(yōu)惠的法治化路徑

稅收優(yōu)惠不管是形式上的問題，還是實(shí)質(zhì)上的問題，歸根結(jié)底都是法治化建設(shè)滯后的結(jié)果。法治要求法律得到普遍的遵守，且所遵守的法律是良法，法治意味著規(guī)則之治、良法善治。［34］在深化財(cái)稅體制改革、建設(shè)中國社會(huì)主義法治國家的背景下，稅收優(yōu)惠所面臨的制度困境必須通過法治化方式予以解決。

（一）立法形式體系化：落實(shí)稅收法定原則

稅收法定原則是稅法中最基本的原則，具體內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確、稽征合法，稅收優(yōu)惠的法治化首先要求落實(shí)稅收法定，按照該原則的要求逐項(xiàng)實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的法治化。［35］

第一，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)“法定”。根據(jù)稅收法定的內(nèi)涵，規(guī)定課稅要素之法應(yīng)該是狹義的法律，也就是嚴(yán)格的法律保留，這是理想的狀況；鑒于我國處于法治建設(shè)過程中，對于某些非基本的課稅要素應(yīng)當(dāng)允許立法機(jī)關(guān)授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)的形式確定，即法律相對保留。稅收優(yōu)惠一般遵循后者的要求。如上文所述，稅收優(yōu)惠是否屬于立法法明確要求的法律保留范圍并不明確，全國人大及其常委會(huì)、國務(wù)院行使優(yōu)惠立法權(quán)沒有疑問，地方政府基本沒有稅收優(yōu)惠立法權(quán)，但是國務(wù)院財(cái)稅部門的規(guī)定則比較混亂，在某些稅種立法中它被授予了優(yōu)惠立法權(quán)，但是對于多數(shù)沒有授權(quán)的稅種立法，財(cái)稅部門仍然自主制定優(yōu)惠規(guī)章。規(guī)定分散，權(quán)限界分模糊，其根本的原因在于缺乏統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠權(quán)限立法，應(yīng)當(dāng)按照法律相對保留的原則確定優(yōu)惠立法權(quán)，一般來說，允許國務(wù)院制定稅收優(yōu)惠，而國務(wù)院財(cái)稅部門只有權(quán)對個(gè)別稅種且須在法律明確授權(quán)的情況下才可以制定稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)禁國務(wù)院將稅收優(yōu)惠具體辦法和專項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)轉(zhuǎn)授財(cái)稅機(jī)關(guān)。［36］

第二，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)“明確”。一方面，應(yīng)當(dāng)明確稅收優(yōu)惠的內(nèi)涵。目前對各稅種的立法中，涉及的稅收優(yōu)惠主要是減稅和免稅，也就是稅額優(yōu)惠，但是對于稅基、時(shí)間優(yōu)惠是否屬于法律上的稅收優(yōu)惠范疇并不清楚，這可能影響到稅收優(yōu)惠的授權(quán)及其管理。①概念不清晰可能導(dǎo)致授權(quán)履責(zé)不到位：如《企業(yè)所得稅法》第三十六條授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的，制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策。如果稅收優(yōu)惠的概念不清晰，可能導(dǎo)致被授權(quán)者越權(quán)或者怠于履行職責(zé)；也可能影響稅收優(yōu)惠的管理，如《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知財(cái)稅》〔2008〕1號規(guī)定，除……外，2008年1月1日之前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。如果優(yōu)惠的概念不明確，所廢止的文件范圍也會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，影響稅收優(yōu)惠的規(guī)范管理。另一方面，應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠體系化。目前稅收優(yōu)惠規(guī)定零散，立法層級參差不一，國家的頂層設(shè)計(jì)已經(jīng)注意到這個(gè)問題，提出稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，①參見《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。這不僅僅是簡單的稅收優(yōu)惠匯編，而是法律編纂。［37］提升稅收優(yōu)惠的“明確性”，應(yīng)當(dāng)將所有的稅收優(yōu)惠編纂為一部體系性的法律，以減少優(yōu)惠條款之間的沖突，也使得稅收優(yōu)惠政策清晰明了、便于遵守執(zhí)行。

第三，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)“依法執(zhí)行”。稅收法定要求稅收稽征合法，稅收優(yōu)惠的執(zhí)行也應(yīng)當(dāng)依法執(zhí)行，不偏不倚。法治需要法律得到普遍的執(zhí)行，變相擴(kuò)大或縮小法定優(yōu)惠是法治精神的失落、是對法治的破壞。尤其要防止地方政府利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行惡性競爭的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)立法規(guī)定。

（二）實(shí)質(zhì)內(nèi)容合理化：建立稅式支出制度

落實(shí)稅收法定意在解決稅收優(yōu)惠立法權(quán)限不清、立法體系混亂、執(zhí)行缺位越位的問題，真正涉及到稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)內(nèi)容的合理性問題，需要引入稅式支出這一重要的技術(shù)性制度。

稅式支出的概念最早于1954年在德國提出，并在1959年德國的預(yù)算中就體現(xiàn)了稅法中的支出。1967年傳入美國，但是實(shí)際上美國學(xué)者在1953年就有過類似的思想。［38］稅式支出的經(jīng)典解釋是，稅式支出的概念是假設(shè)所得稅由兩種成分組成。第一種成分包括實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)的所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款，如對凈所得的定義、會(huì)計(jì)規(guī)則、征稅主體的確定、稅率的確定。第二種成分包括所有所得稅中的特殊優(yōu)惠，這些條款一般稱為稅收激勵(lì)或稅收補(bǔ)貼，它們都偏離了標(biāo)準(zhǔn)稅收結(jié)構(gòu)，用以支持特定行業(yè)、活動(dòng)或者特定階層的人。它們的形式多種多樣，如所得的永久豁免，稅收義務(wù)的扣除、遲延，稅額的減免或特別稅率。無論是什么形式，它們偏離了標(biāo)準(zhǔn)的稅收結(jié)構(gòu)，代表了政府對某些活動(dòng)或群體的支出，通過稅收體制而不是直接撥款、貸款或其他形式的政府資助形式而發(fā)揮作用。［39］雖然對于稅式支出的反對聲音一直不斷，但是多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為，這一制度有重大積極作用，它既是負(fù)擔(dān)能力原則、稅收政策中性的必然邏輯，也是它們的實(shí)施工具，稅式支出的重要作用在于作為對稅法條款進(jìn)行強(qiáng)制性審查和成本收益分析的啟動(dòng)裝置；同時(shí)，稅式支出在民主社會(huì)進(jìn)行民主監(jiān)督能夠發(fā)揮信息供給作用，有利于加強(qiáng)對預(yù)算資源的控制，同樣也可以增加收入，提高納稅人之間的公平度。［40-41］

完整的稅式支出制度的建立包含一系列子制度規(guī)范。首先，需要確定稅收基準(zhǔn)，包括稅基基準(zhǔn)、稅率基準(zhǔn)、稅額基準(zhǔn)等，以此作為一般性的標(biāo)準(zhǔn)稅收，從反面界定特殊性的優(yōu)惠稅收的范圍，也就確定了稅式支出的項(xiàng)目范圍；其次，編制稅式支出預(yù)算，將所有支出項(xiàng)目體系化；再次，實(shí)質(zhì)評估各項(xiàng)支出項(xiàng)目，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)增減支出項(xiàng)目。在國外，稅式支出的兩個(gè)目的，一是把隱藏的支出凸顯出來，二是限制支出，對于我國當(dāng)前稅收優(yōu)惠面臨的長效管理不足、實(shí)質(zhì)評估缺位問題，建立稅式支出制度具有突出的實(shí)踐意義。［42］

第一，以稅式支出制度啟動(dòng)對稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)評估。稅收優(yōu)惠與直接財(cái)政支出沒有本質(zhì)區(qū)別，因此需要同等對待。將稅式支出與直接支出一同納入預(yù)算，對于提升預(yù)算效率和稅收公平具有重要意義。每一項(xiàng)稅收優(yōu)惠納入稅式支出預(yù)算，對于照顧性優(yōu)惠逐次考察其合目的性和實(shí)際影響；對于政策性優(yōu)惠，一一進(jìn)行成本收益分析。若稅式支出所增進(jìn)的利益大于所減少的財(cái)政收益，則該類稅收優(yōu)惠可以保留；否則應(yīng)當(dāng)改進(jìn)或者取消該類稅收優(yōu)惠。

第二，以稅式支出制度實(shí)現(xiàn)對稅收優(yōu)惠的定期管理。制度性的稅收優(yōu)惠“一次立法、長期有效”，忽略了受惠對象現(xiàn)實(shí)情況的變化，易導(dǎo)致稅收優(yōu)惠脫離實(shí)際。既可能導(dǎo)致不再需要優(yōu)惠條件的對象繼續(xù)不正當(dāng)?shù)叵硎軆?yōu)惠，也可能引起需要優(yōu)惠的對象不合理地被排除在優(yōu)惠范圍之外。在稅式支出制度下，任何對象與優(yōu)惠之間的關(guān)系不再是一勞永逸。按照稅式支出的要求，對所有“支出”項(xiàng)目進(jìn)行年度預(yù)算、決算，評估支出項(xiàng)目的合理性，科學(xué)地增加或減少特定支出項(xiàng)目。另外，由于稅收優(yōu)惠制度的效用可能需要較長時(shí)間才能充分體現(xiàn)，在年度管理之外還應(yīng)當(dāng)建立階段管理制度，在稅收優(yōu)惠制定三年或五年后，階段性綜合考察以更科學(xué)地評估稅收優(yōu)惠的效用。由此實(shí)現(xiàn)對稅收優(yōu)惠定期管理，確保優(yōu)惠項(xiàng)目具有長期合理性。

（三）完善規(guī)范審查：完善公平競爭審查制度與設(shè)立稅務(wù)法院

通過審查制度提升稅收優(yōu)惠的法治化水平，包括制定機(jī)關(guān)的自我審查與外部機(jī)關(guān)的審查。

自我審查應(yīng)當(dāng)是對形式合法性與實(shí)質(zhì)合理性進(jìn)行全面審查。政策制定機(jī)關(guān)在出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策前，應(yīng)自我審查政策是否符合稅收法定與稅式支出審查的要求，同時(shí)在當(dāng)前將競爭政策處于更基礎(chǔ)的地位、更加強(qiáng)調(diào)公平競爭的背景下，應(yīng)當(dāng)貫徹落實(shí)稅收政策公平競爭審查。依據(jù)《公平競爭審查實(shí)施細(xì)則》，“沒有專門的稅收法律、法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定依據(jù)，給予特定經(jīng)營者稅收優(yōu)惠政策”，則是“違法給予特定經(jīng)營者優(yōu)惠政策”，違反“影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標(biāo)準(zhǔn)”的公平競爭審查標(biāo)準(zhǔn)。雖然針對稅收政策的公平競爭審查制度還存在改進(jìn)的空間，至少依據(jù)當(dāng)前審查標(biāo)準(zhǔn)可進(jìn)一步夯實(shí)合法性與合理性水平。［43］

行政機(jī)關(guān)自我審查存在局限性，難以保證有權(quán)機(jī)關(guān)積極行使審查權(quán)，而且審查權(quán)威性不足。這就需要通過司法機(jī)關(guān)實(shí)施對稅收優(yōu)惠規(guī)定的權(quán)威性和終局性審查，即通過稅務(wù)司法完善稅收優(yōu)惠規(guī)范的審查制度。

稅務(wù)司法可以在人員、組織、機(jī)構(gòu)三個(gè)層面展開，但是最有效的方式應(yīng)該是設(shè)立稅務(wù)法院。［44］官方已經(jīng)認(rèn)識(shí)到在人員、組織層面落實(shí)稅務(wù)司法專業(yè)化的必要性，①2015年印發(fā)的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》提出，要健全稅收司法保障機(jī)制，加強(qiáng)涉稅案件審判隊(duì)伍專業(yè)化建設(shè)，由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件。我國學(xué)界對稅務(wù)司法專業(yè)化已經(jīng)進(jìn)行了比較深入的研究。財(cái)稅法學(xué)界基本形成了建立稅務(wù)法院的共識(shí)。有學(xué)者提出了設(shè)立稅務(wù)法院三步走的觀點(diǎn)，有學(xué)者論證了建立稅務(wù)法院的必要性并分析了其具體運(yùn)作方式。稅務(wù)法院不僅對稅收征納糾紛予以專業(yè)化裁判，而且對稅收抽象行政行為甚至一定級別的規(guī)章、法規(guī)進(jìn)行審查，具體可以通過納稅人訴訟制度進(jìn)行，還可以通過建立納稅人協(xié)會(huì)而構(gòu)建納稅人代理訴訟制度。［45-50］

具體而言，如果行政機(jī)關(guān)違反法律授權(quán)制定稅收優(yōu)惠，或立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)制定的稅收優(yōu)惠不合理，又或者稅收優(yōu)惠規(guī)定過時(shí)卻沒有及時(shí)修改、廢止，納稅人或納稅人代理機(jī)構(gòu)可以以負(fù)責(zé)機(jī)關(guān)為被告向法院提起訴訟。由法院審查稅收優(yōu)惠規(guī)定是否符合稅收法定要求，內(nèi)容是否合理。當(dāng)然，為防止濫訴，可以設(shè)置合理的起訴門檻。針對不當(dāng)優(yōu)惠規(guī)定，法院可以建議或者要求負(fù)責(zé)機(jī)關(guān)修改、廢止相關(guān)規(guī)定。