董亞飛 周亞

【摘 要】 賬局算單屬于賬簿之后、清單之前的一種“會計(jì)草稿”性質(zhì)的文獻(xiàn)，它的本質(zhì)是記錄，但存在一定的會計(jì)計(jì)算。通過對玉盛吉賬局算單的分析發(fā)現(xiàn)，在會計(jì)草算過程中，賬局會將算單分為收、支、獲利三部分進(jìn)行記錄與說明，且三者間沒有直接計(jì)算關(guān)系，并非“收-支＝獲利”的會計(jì)核算。該算單還表明晉商賬局主要經(jīng)營放貸與投資兩大業(yè)務(wù)。玉盛吉記年平均利潤率保持在10%左右，是清代中期賬局的典型特征。綜上，文章在近年出現(xiàn)的晉商文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，以玉盛吉為例分析賬局算單的會計(jì)記錄和初步核算，了解賬局的金融業(yè)務(wù)和利潤水平，對晉商賬局算單所涉及的問題給出一些新見解。

【關(guān)鍵詞】 賬局算單； 玉盛吉記； 會計(jì)核算； 晉商； 業(yè)務(wù)特征

【中圖分類號】 F235.99? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）08-0157-05

一、引言

清代中期，北方地區(qū)出現(xiàn)了一種新型的金融機(jī)構(gòu)——賬局。不同于典當(dāng)?shù)奈锲返盅簶I(yè)務(wù)、錢鋪的銀錢兌換業(yè)務(wù)、銀爐的銀錠鑄造業(yè)務(wù)、票號的白銀匯兌業(yè)務(wù)，賬局是專門經(jīng)營商業(yè)放款業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)。黃鑒暉[1-2]根據(jù)官方檔案考察后認(rèn)為，第一家賬局是開設(shè)于乾隆元年（1736）河北張家口的“祥發(fā)永”，賬局也是中國早期銀行業(yè)的發(fā)端。近年來，隨著大量晉商文書的發(fā)掘、出版，劉秋根等[3]、陳添翼[4]等對賬局的誕生、發(fā)展、演變及其資本組織、業(yè)務(wù)經(jīng)營、利潤等各方面都進(jìn)行了深入研究，并對乾隆四十五年、四十六年玉盛吉記賬局算單進(jìn)行了初步解讀。

《晉商史料集成》中對這兩份玉盛吉算單的命名分別為《乾隆四十六年立玉盛吉記算單》《乾隆四十七年新正吉日立玉盛吉記算單》。在這里，需要注意兩個問題。第一，“制作時間”和“記載時間”的區(qū)別。依照會計(jì)基本原則，其內(nèi)容實(shí)則為乾隆四十五年（1780）年底、乾隆四十六年（1781）年底的“會計(jì)數(shù)據(jù)”。因此，在會計(jì)學(xué)上，更為科學(xué)的定名應(yīng)該為《乾隆四十五年底玉盛吉記算單》《乾隆四十六年底玉盛吉記算單》。第二，是“算單”的性質(zhì)問題。會計(jì)技術(shù)分兩方面，其一是書寫和記錄；其二是計(jì)算與核算。這兩份算單屬于書寫和記錄，并存在一些簡單的計(jì)算，所以不能按照“清單”的意義來理解，算單在流水賬等類賬之后，決算清單之前出現(xiàn)，近似于會計(jì)草稿。要知道，文獻(xiàn)史料是會計(jì)史研究的前提和基礎(chǔ)，會計(jì)史需要重視和加強(qiáng)史料的整理與研究工作[5]。本文擬從會計(jì)史的角度，對這兩份算單的計(jì)算過程與呈現(xiàn)出的業(yè)務(wù)特征做一重新探討。

二、玉盛吉記的會計(jì)記錄與初步核算

玉盛吉記的這兩份算單，從其會計(jì)記錄上看，可分為三部分：基于“收”的賬面總資金、基于“支”的賬面總資金以及玉盛吉記在該年的整體獲利情況。本節(jié)分別從以上三部分來展示玉盛吉的會計(jì)記錄和初步核算。

（一）基于“收”的賬面總資金

將乾隆四十五年、四十六年算單中第一部分內(nèi)容整理于表1。

賬面中的收，包括借外、原本、獲利、舊色，表示玉盛吉在一年內(nèi)賬面一共獲得過的銀兩。由表1可知，玉盛吉乾隆四十五年、四十六年算單情形有相同之處，也有不同之處。完全相同之處在于兩年中，原本10 000兩，舊存色銀81.54兩沒有發(fā)生改變。利銀1、利銀2和借外則屬于性質(zhì)相同，銀兩數(shù)額隨年份變化有所變動。乾隆四十六年利銀1是在乾隆四十五年利銀1基礎(chǔ)上再將乾隆四十五年凈獲利合計(jì)所得，同理乾隆四十五年也是如此。但是，表中利銀2并非當(dāng)年最終凈獲利，而是當(dāng)年沒有撇除疲賬（即不良資產(chǎn)）前的應(yīng)獲利，因此乾隆四十五年利銀1與利銀2合計(jì)并非乾隆四十六年利銀1，其原因?qū)⒃诘谌糠帧矮@利”說明。

不同之處在利銀3與借外會銀。利銀3只有乾隆四十六年“天長號除虧失凈得利銀拾陸兩五錢九分”。依據(jù)乾隆四十五年記載“收來天長號支銀伍拾兩”，乾隆四十六年記載“一宗天長號支來銀伍拾兩”，以及玉盛吉投資的天長號乾隆四十八年清單記載“玉盛吉記，銀人叁俸，該得利銀貳佰捌拾貳兩整，支過銀陸拾兩整，除支過凈存缺支銀貳佰貳拾貳兩整”來看，玉盛吉乾隆四十五年記載是“收來”，乾隆四十六年記載是“支來”，且玉盛吉在乾隆四十五年沒有“除虧失凈得”。再結(jié)合天長號乾隆四十八年清單，說明乾隆四十五年玉盛吉在天長號投資未能獲利，因此天長號最終只給予玉盛吉50兩應(yīng)支銀①，故而用“收來”一詞。而乾隆四十六年實(shí)際該得利銀是50+16.59＝66.59兩，在天長號清單中記錄應(yīng)該為“該得利銀66.59兩整，支過銀50兩整，除支過凈存缺支銀16.59兩”，因此仍用“支來銀”表述。綜上，乾隆四十五年是未獲利情況下，天長號最終給予玉盛吉50兩。乾隆四十六年是獲利情況下，最后天長號分紅時扣除支銀的數(shù)額。所以乾隆四十五年算單沒有記錄得自天長號的利銀，而乾隆四十六年有記錄。另外，玉盛吉在乾隆四十五年記有借外會銀一筆，可能是類似于“合會”的民間組織存在玉盛吉的資金，此筆款項(xiàng)是浮存，不能直接算在借外之中作為自己的籌集資金，而屬于存款資金。

玉盛吉在乾隆四十五年、四十六年兩年中每年入賬總資金都在2萬兩以上，并且總額度逐年上升。玉盛吉入賬銀中可能存在“出”的情形，比如玉盛吉向某號某人借款在本年某個時點(diǎn)已經(jīng)歸還。但該內(nèi)容不在此記錄，算單此部分重點(diǎn)考慮問題是本年記錄中銀入賬幾何，也即要核算本年度基于“收”的賬面總資金額度。

（二）基于“支”的賬面總資金

若玉盛吉僅有入賬銀兩，將難以獲利。玉盛吉作為京師賬局之一，從事放貸和投資業(yè)務(wù)以獲取利益。玉盛吉最大支出是放貸，其次是投資。除此之外，玉盛吉依據(jù)“貨幣資本+人力資本”的股本構(gòu)成形式，還有東伙費(fèi)用支出②。將算單內(nèi)容整理于表2。

由表2可知，“支出銀”可分為外借、投資、東伙支使。乾隆四十五年與乾隆四十六年的三部分?jǐn)?shù)額不一致，但所代表含義沒有變化，并且乾隆四十六年外借和眾支有所增長，側(cè)面說明玉盛吉經(jīng)營形式不錯。其中，將“計(jì)開各號資本”認(rèn)為是玉盛吉記的投資，是由于乾隆四十八年天長號清單中明確記載有“玉盛吉記，銀人叁俸”[6]。這條記錄中玉盛吉在天長號持有銀股和人股，共計(jì)三股，直接說明玉盛吉對天長號入股投資情形。此外還有乾隆四十五年收到興茂號利銀，都說明玉盛吉是投資入股這幾家字號，以期獲利。乾隆四十六年多出來的“身金支銀”，應(yīng)是本年新聘用伙計(jì)，沒有人力股份，只有字號付給的薪金，即工資。

此外，支銀1、支銀2、現(xiàn)存三個以不同含義列在這一部分。支銀2的含義在前文已有解釋。乾隆四十六年玉盛吉在天長號擁有分紅，因此玉盛吉在天長號的獲利分兩部分，一部分是支使銀，另一部分是“除支凈存”，因此用“一宗天長號支來銀”的表述寫在“應(yīng)支”這一部分。乾隆四十五年利銀1與乾隆四十六年利銀2含義不完全相同。依據(jù)乾隆四十六年記載，第一部分記錄了得自天長號的利銀，第二部分記錄了應(yīng)支銀。乾隆四十五年與四十六年記載模式一樣，但由于沒有獲利，因此第一部分沒有記載獲利，第二部分記載了應(yīng)支銀，還以“收來天長號支銀”的表述方式說明這筆銀既是支銀，也是分紅。此外，從文獻(xiàn)表述看，“現(xiàn)存銀”不應(yīng)列入此部分。事實(shí)上這是玉盛吉在“支”的基礎(chǔ)上，以不同于算單第一部分的方式對賬面總資金再次進(jìn)行核算，“大共在賬”一詞也可證明。因此，“現(xiàn)存銀”作為玉盛吉支出后賬面留存的未使用資金記錄在第二部分。

（三）算單中的獲利計(jì)算

字號經(jīng)營必然以獲利為目的。算單的記錄與核算，為清單服務(wù)，最終也是為了盈利。因此賬局一方面將賬面銀錢狀況做詳細(xì)記錄并核算，另一方面也要計(jì)算利潤。將乾隆四十五年、四十六年玉盛吉記算單第三部分內(nèi)容整理于表3。

乾隆四十五年與乾隆四十六年獲利都將應(yīng)得和應(yīng)扣除清楚列明，最終核算出實(shí)際獲利金額。區(qū)別在于乾隆四十六年沒有疲賬和新添獲利。以乾隆四十五年獲利為例，共得利銀是按賬面記錄，將乾隆四十三年、乾隆四十四年的利潤與本年（乾隆四十五年）賬面應(yīng)獲利合計(jì)所得。但實(shí)際上，在年底進(jìn)行最終核算之前，還需確認(rèn)所有賬面利潤是否全部收回。在年底，賬局一方面針對“存款”，與客戶聯(lián)系，對相關(guān)款項(xiàng)除給付一年利息外，還決定該款項(xiàng)去向；另一方面針對“貸款”，與客戶聯(lián)系，或者回收其利息，或者商討后續(xù)借貸，確認(rèn)是否倒換借貸契約等事宜。伙友落實(shí)對外聯(lián)絡(luò)并處理后續(xù)問題后，由“掌柜的”合總各項(xiàng)往來及其費(fèi)用，依照“會計(jì)體系與技術(shù)”進(jìn)行核對，也即“平衡試算”，算單是試算中的一個程序，并且不止一張。在平衡無誤后，則謄抄形成“摺報”的“清單”結(jié)構(gòu)。而玉盛吉在乾隆四十五年年底經(jīng)過此過程后，出現(xiàn)了疲賬。事實(shí)上，經(jīng)營必然存在風(fēng)險，出現(xiàn)疲賬在所難免，一旦出現(xiàn)疲賬，字號在相應(yīng)的賬期內(nèi)會盡可能及時予以“疲賬撇除”的會計(jì)處理。因此，玉盛吉在乾隆四十五年及時地將疲賬撇過，而乾隆四十六年沒有新增疲賬，因此乾隆四十六年沒有疲賬記錄。

此外，乾隆四十五年算單中有興茂號獲利，一筆記錄為“乾隆四十六年得興茂號實(shí)利”，另一筆記錄為“又五月十八日收興茂號實(shí)利”。從乾隆四十六年算單封面“乾隆四十七年新正吉日立玉盛吉記算單”來看，乾隆四十五年算單封面應(yīng)當(dāng)為“乾隆四十六年新正吉日立玉盛吉記算單”。由此推測“乾隆四十六年得興茂號實(shí)利”應(yīng)當(dāng)是在乾隆四十六年年初制作此算單時，興茂號交予玉盛吉乾隆四十五年的分紅利潤。最后一筆“又五月十八日收興茂號實(shí)利”應(yīng)當(dāng)屬于漏記，在算單最后補(bǔ)上了該筆業(yè)務(wù)。并且依據(jù)此筆業(yè)務(wù)，進(jìn)而可以推測，興茂號在乾隆四十五年分兩次交予玉盛吉分紅利潤，一次是乾隆四十五年的上半年五月，一次是乾隆四十六年年初。至于乾隆四十六年為何沒有再記錄興茂號分紅，由于資料不足，暫不清楚。因此，結(jié)合表1，乾隆四十五年最后凈得利銀是在當(dāng)年利銀737.88兩基礎(chǔ)上加上興茂號分紅，再扣除疲賬，即737.88+286.05+73.5-380.3=717.13（兩）。

表3乾隆四十五年凈獲利為2 987.45+

286.05-380.3+73.5=2 966.70（兩），乾隆四十六年凈獲利為2 966.7+811.98+

16.59=3 795.27（兩）。

本算單沒有詳細(xì)記錄乾隆四十五年、四十六年獲利來源，只記錄乾隆四十三年至乾隆四十六年的總獲利數(shù)，數(shù)字本身來源沒有體現(xiàn)。對于利潤的詳細(xì)核算，應(yīng)是在同時期的其他算單之中。

三、玉盛吉記的金融業(yè)務(wù)及其利潤水平

（一）金融業(yè)務(wù)

玉盛吉記一方面通過商業(yè)放貸獲得利潤，“存款利息”與“借貸利息”的“差額”是主要利潤來源。另一方面通過投資其他字號獲取利益。依據(jù)算單可知，投資其他字號獲利具有一定的風(fēng)險，而吸收存款，放出貸款，獲得金融利潤以展開經(jīng)營活動，是其維持經(jīng)營的根本，也是賬局經(jīng)營的特點(diǎn)。

玉盛吉記基礎(chǔ)業(yè)務(wù)為放貸，放貸數(shù)額很大，并且以商業(yè)放貸為主。以乾隆四十五年、四十六年兩份算單為例。乾隆四十五年玉盛吉在賬外借本銀14 903.61兩，共計(jì)70筆外借款項(xiàng)，其中56筆來自商號③，共計(jì)13 837.61兩，占外借總額的92.85%。乾隆四十六年在賬外借本銀16 609兩，共計(jì)60筆外借款項(xiàng)，其中41筆來自商號，共計(jì)15 712.6兩，占外借總額的94.6%。說明商業(yè)字號是玉盛吉的主要放貸對象。其他以個人進(jìn)行貸款的可能是“相與”④，也可能是商人。

玉盛吉字號，并不僅僅從事專門放貸的金融經(jīng)營，在放貸基礎(chǔ)上還投資其他字號，依據(jù)算單整理，投資字號情形如表4。

由此可見，玉盛吉投資別家字號，分別是興茂號、九如號、天長號、意合號四家。兩年之中所入股本銀沒有變化。其中玉盛吉投資興茂號3 856.25兩，在乾隆四十五年獲得分紅73.5+286.05=359.55兩。玉盛吉入股字號的行業(yè)行當(dāng)不同，獲利也有所不同。比如天長號是布商，在乾隆四十五年可能經(jīng)營不佳，玉盛吉沒有獲得分紅，只獲得一筆支使銀50兩。在乾隆四十六年天長號經(jīng)營稍稍好轉(zhuǎn)，玉盛吉支使50兩，獲利16.59兩⑤，但實(shí)際上經(jīng)營仍然不佳，因此玉盛吉在算單中記錄為“一宗天長號除虧失凈得利銀”，不過由于沒有該年天長號清單，“虧失”情形不詳。另有乾隆四十八年正月立天長號年終清單記載，“玉盛吉記，銀人叁俸，該得利銀貳佰捌拾貳兩整，支過銀陸拾兩整，除支過凈存缺支銀貳佰貳拾貳兩整”，說明在乾隆四十七年天長號經(jīng)營已經(jīng)好轉(zhuǎn)，玉盛吉在支使上獲得60兩，在獲利中拿到222兩?？梢钥吹剑跊]有風(fēng)險時，投資字號也會獲得豐厚利益。

玉盛吉記原本銀只有10 000兩，不足以支持其從事大量的放貸和投資業(yè)務(wù)，其資金是從何處籌集？玉盛吉記資金來源和構(gòu)成有兩部分，一是“初始性資本”；二是“運(yùn)營性資本”，即吸收民間存款。結(jié)合表1，“原本”“利銀1”“舊色”屬于玉盛吉在年初的初始資金，“借外本銀”是玉盛吉通過吸收民間存款來籌集資金的一種方式，屬于運(yùn)營性資本。這其中，“原本”和“借外”是最大資金來源，將表1中對應(yīng)數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，兩者比例基本在1 1.2左右。依據(jù)表1，將初始性資本與運(yùn)營性資本匯總，乾隆四十五年資金來源總數(shù)為10 000＋81.54＋2 249.57＋9 856.06＝22187.17兩，原本銀10 000兩，占到總資金來源的45.07%，借外9 856.06兩，占到44.42%。乾隆四十六年資金來源總數(shù)為10 000＋81.54＋2 966.7＋11 038.21＝24 086.45兩，原本銀10 000兩，占到總資金來源的41.52%，借外11 038.21兩，占到45.83%。在借外中，通過商號籌集資金是最重要的資金來源，乾隆四十五年算單中借外共22筆，共9 856.06兩，有17筆來自商號，共計(jì)7 104.09兩，占借外總額的72.09%。乾隆四十六年算單中借外20筆，共11 038.21兩，其中16筆共計(jì)7 689.16兩來自商號，占借外總額的69.66%。說明商業(yè)字號是玉盛吉除了自己入股之外籌集資金的最重要來源。

玉盛吉通過吸收存款，開展借貸業(yè)務(wù)，賺取“金融利潤”。結(jié)合表1、表2，由資金籌集和放貸投資業(yè)務(wù)可以看到玉盛吉記本年度收支平衡，一年之中的收和支相差不大，最終獲利雖不算豐厚，但已達(dá)到賬局平均水平線。結(jié)合前文計(jì)算，可以知道基于“收”的賬面總資金和基于“支”的賬面總資金差額不大。如果將“借外本銀”和“外借本銀”單獨(dú)進(jìn)行比較，乾隆四十五年底存款本銀9 856.06兩，貸款本銀14 903.61兩，比率為1 1.5左右，乾隆四十六年底存款本銀11 038.21兩，貸款本銀16 609.00兩，比率為1 1.5左右，可以看到玉盛吉的存貸款比率基本維持在1 1.5的水平。上述數(shù)據(jù)說明玉盛吉在維持借貸比例1 1.5的基礎(chǔ)上，通過最大限度地進(jìn)行收和支，找到了一個能保證自身獲利的平衡。

（二）利潤水平

依據(jù)乾隆四十五年、四十六年算單，將玉盛吉字號乾隆四十三年至乾隆四十六年利潤列于表5。

算單中并未寫明獲利情況，因此，不能依據(jù)放款和投資對玉盛吉的獲利詳情進(jìn)行分析。結(jié)合表1，乾隆四十三年到乾隆四十四年共獲利2 249.57兩，乾隆四十三年到乾隆四十五年共獲利2 966.7兩，乾隆四十五年最終實(shí)際獲利2 966.7-2 249.57=717.13兩。乾隆四十六年沒有疲賬的添扣，本年最終實(shí)際獲利811.98+16.59=828.57兩。此外，乾隆四十五年有“未來利銀”855.14兩和“未付利銀”483兩，說明乾隆四十五年還有372.14兩利銀沒有收回。乾隆四十六年有“未來利銀”956.16兩和“未付利銀”559.24兩，說明乾隆四十六年還有396.92兩利銀沒有收回。照此計(jì)算，玉盛吉在乾隆四十五年理論上可獲利1 089.27兩，乾隆四十六年獲利1 225.49兩，玉盛吉一年內(nèi)理論獲利都在1 000兩以上，并且收益在逐年上升。

由于詳細(xì)利潤結(jié)構(gòu)不明，只能進(jìn)行一個初步的整體認(rèn)識。根據(jù)表格，對玉盛吉乾隆四十三年到四十六年的收益率進(jìn)行核算，觀察玉盛吉四年的獲利波動。此處對乾隆四十三年、四十四年做年平均收益率計(jì)算，對乾隆四十五年、四十六年做年平均收益率計(jì)算。在原本銀不變的情況下，乾隆四十三年、乾隆四十四年總利潤為2 249.57兩，平均收益率＝（乾隆四十三年利潤÷10 000＋乾隆四十四年利潤÷10 000）÷2，即2 249.57÷20 000＝11.25%。同理，乾隆四十五年、乾隆四十六年平均收益率，即（717.13÷10 000＋828.57÷10 000）÷2＝7.73%。可以看出，在乾隆四十五年、乾隆四十六年，玉盛吉記獲利有所下降。如果計(jì)算乾隆四十五年、乾隆四十六年各年收益率，分別是7.17%和8.29%，年獲利有所上升。整體來看，乾隆四十五年、乾隆四十六年獲利不如前兩年，字號效益有所下降。但就乾隆四十五年、乾隆四十六年兩年來看，字號效益有所回升。再對四年的平均收益率進(jìn)行計(jì)算，看綜合獲利水平。四年的平均收益＝（乾隆四十三年利潤＋乾隆四十四年利潤＋乾隆四十五年利潤＋乾隆四十六年利潤）÷4，即（2 966.7＋811.98）÷4＝944.67兩，貨幣資本10 000兩，年平均資本收益率為9.45%，整體在10%左右，經(jīng)營效益一般。

玉盛吉大賬賬期為幾年，目前不得而知。依據(jù)玉盛吉乾隆四十五年算單中對乾隆四十三年、乾隆四十四年獲利記載和東伙“三年”“四年”支銀記載可知，玉盛吉大賬賬期至少四年，并且乾隆四十三年是新的大賬賬期，也即本賬年的開始，這或許與其利潤水平有直接關(guān)系。

四、結(jié)論

通過上述分析，可以得到以下三點(diǎn)結(jié)論：

第一，關(guān)注民間文獻(xiàn)本身特征。玉盛吉記算單并非決算清單、分紅單等完整意義的會計(jì)報表，是一張會計(jì)草稿。它是賬局賬簿的延伸，出現(xiàn)在賬簿之后；它是清單的準(zhǔn)備工作，出現(xiàn)在清單之前。只有把握這一點(diǎn)才能對此類文獻(xiàn)有一個正確的釋讀。

第二，不能用清單的方式來整理算單，常用的單式簿記、復(fù)式簿記等會計(jì)核算方法在此并不適合。算單的整理，要首先明確算單整體內(nèi)容的分布，其次分析各部分之間的關(guān)系。通過這兩點(diǎn)，確定算單并非清單，也并非一個順序計(jì)算的過程，有著另一套計(jì)算邏輯，也即賬局在“制作”算單時，對算單每一部分進(jìn)行初步的會計(jì)草算，邊“制作”邊計(jì)算收、支、獲利各自的情況。

第三，算單雖然不是典型的會計(jì)報表，但從中仍然可以看出該文獻(xiàn)所屬金融機(jī)構(gòu)——賬局的部分業(yè)務(wù)經(jīng)營特征。賬局每年賬面總收和總支大致持平，以便最大限度調(diào)動資金流轉(zhuǎn)運(yùn)營，保證獲利。賬局通過放貸和投資獲利，依據(jù)玉盛吉記算單可知，投資獲利具有一定風(fēng)險，吸收存款，放出貸款，獲取利潤是其維持經(jīng)營的根本，這是賬局的業(yè)務(wù)經(jīng)營特征。但關(guān)于賬局的業(yè)務(wù)經(jīng)營特點(diǎn)，更需要結(jié)合賬本、清單等會計(jì)記錄做更為詳細(xì)、完整的分析。

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