蘆文偉

（浙江路產(chǎn)城發(fā)展集團(tuán)有限公司，浙江 杭州 310020）

隨著2020 年《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕23 號(hào)，以下簡稱“《通知》”）的發(fā)布，政府還貸高速公路資產(chǎn)是否應(yīng)該從企業(yè)報(bào)表中剝離出來記入政府報(bào)表，這一會(huì)計(jì)記賬主體問題引起了各方的高度關(guān)注。那么，這個(gè)問題是怎么產(chǎn)生的，未來應(yīng)該怎么處理?本文試圖從一個(gè)交通基礎(chǔ)設(shè)施從業(yè)者的角度做一些客觀分析，并提出相關(guān)政策建議。

一、會(huì)計(jì)記賬主體問題的產(chǎn)生

（一）政府還貸公路記賬的規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》（以下簡稱“《條例》”）的相關(guān)規(guī)定，政府還貸公路①政府還貸公路主要由高速公路、一級(jí)公路、二級(jí)公路、獨(dú)立橋梁等組成，政府還貸高速公路是其中的主要組成部分，也是本文討論的主體。是指縣級(jí)以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個(gè)人有償集資建設(shè)的公路，其主要特點(diǎn)是政府實(shí)施投資，通行費(fèi)收入納入政府性基金預(yù)算，實(shí)行收支兩條線管理，并承擔(dān)還本付息兜底責(zé)任?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》明確，符合規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)，并對(duì)公路資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露等作出了具體規(guī)定?！锻ㄖ愤M(jìn)一步明確“對(duì)于車輛通行費(fèi)納入政府性基金管理且相應(yīng)的債務(wù)由政府償還的政府收費(fèi)公路（包括存量的政府還貸公路），由負(fù)責(zé)編制車輛通行費(fèi)支出預(yù)算的交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位作為記賬單位?！笨梢姡€貸高速公路記賬主體應(yīng)該是政府授權(quán)事業(yè)單位，而不是企業(yè)，即資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)入政府報(bào)表。

（二）政府還貸高速公路的演變

根據(jù)《條例》相關(guān)規(guī)定，政府還貸高速公路應(yīng)該由政府投資。但在實(shí)際操作中，各地為了解決建設(shè)資金不足問題，往往將政府還貸高速公路交由地方國有企業(yè)負(fù)責(zé)融資、建設(shè)、營運(yùn)，政府通過車購稅等方式予以補(bǔ)足，并由此形成了介于政府還貸高速公路和經(jīng)營性高速公路之間的一種混合模式，本文稱其為“準(zhǔn)政府還貸高速公路”。這種準(zhǔn)政府還貸高速公路模式在充分發(fā)揮政府和企業(yè)兩個(gè)優(yōu)勢，有效促進(jìn)我國高速公路事業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也帶來了政府和企業(yè)兩個(gè)投資主體交織在一起的問題，與《條例》規(guī)定的政府還貸高速公路“政府投資屬性”顯然是有明顯區(qū)別的。截至2020 年末，我國高速公路總里程17.83 萬公里，其中政府還貸公路里程8.26 萬公里，占比為46.1%，大部分屬于準(zhǔn)政府還貸高速公路性質(zhì)。

由此，產(chǎn)生了準(zhǔn)政府還貸高速公路到底該由誰記賬的問題。

二、規(guī)范會(huì)計(jì)核算面臨的難題

準(zhǔn)政府還貸高速公路與一般的政府還貸高速公路的主要區(qū)別在于投資不完全由政府承擔(dān)，很大部分的資本金、配套融資的還本付息由地方國有企業(yè)承擔(dān)。在這種情況下，簡單地按照《通知》要求來調(diào)整準(zhǔn)政府還貸高速公路的會(huì)計(jì)記賬主體，會(huì)帶來一系列的問題。

（一）法人財(cái)產(chǎn)問題。在準(zhǔn)政府還貸高速公路模式下，因?yàn)轫?xiàng)目的大部分資本金、配套融資還本付息責(zé)任由企業(yè)承擔(dān)，企業(yè)已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)計(jì)入報(bào)表，屬于企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)。簡單改變記賬主體，必然涉及到法人財(cái)產(chǎn)權(quán)問題，關(guān)系到包括債權(quán)人在內(nèi)的相關(guān)各方的利益，會(huì)引起一系列的法律問題。

（二）市場信用問題。作為承擔(dān)政府還貸高速公路建設(shè)的地方國有企業(yè)，市場信用評(píng)級(jí)是其對(duì)外融資、生存發(fā)展的基本前提。而高速公路資產(chǎn)往往是這類企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中支撐其市場信用的核心資產(chǎn)之一，一旦記賬主體發(fā)生變化，勢必對(duì)企業(yè)的信用評(píng)級(jí)造成重大損害，不僅影響企業(yè)對(duì)外融資能力，危及企業(yè)的生存發(fā)展，而且也將遲滯當(dāng)?shù)亟煌ɑA(chǔ)設(shè)施事業(yè)的發(fā)展。

（三）投資資金問題。如果將現(xiàn)有準(zhǔn)政府還貸高速公路資產(chǎn)改計(jì)入政府報(bào)表，為避免隱性債務(wù)問題，在建項(xiàng)目和未來擬建項(xiàng)目投資資金、還本付息責(zé)任應(yīng)由政府來承擔(dān)，即回歸到《條例》規(guī)定的 “政府投資屬性”上來。但這必然會(huì)加重各地方政府財(cái)政壓力，影響“適度超前開展基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”要求的落實(shí)。

三、相關(guān)的政策建議

鑒于上述情況，會(huì)計(jì)核算主體問題不僅涉及到相當(dāng)一批地方企業(yè)的發(fā)展生存問題，也涉及到政府還貸高速公路的體制、機(jī)制問題。因此，具體處理上不宜一刀切，而應(yīng)當(dāng)在兼顧當(dāng)前實(shí)際的情況下，從發(fā)展角度著眼予以解決。

（一）尊重實(shí)際，規(guī)范資產(chǎn)信息。短期內(nèi)，建議尊重現(xiàn)有準(zhǔn)政府還貸高速公路的實(shí)際情況，繼續(xù)由企業(yè)作為會(huì)計(jì)記賬主體。同時(shí)，在做好資產(chǎn)清單梳理的基礎(chǔ)上，政府記好備查賬，并要求企業(yè)主體每年由符合資質(zhì)要求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，政府相關(guān)部門定期對(duì)資產(chǎn)狀況開展檢查，確保資產(chǎn)信息完整、狀態(tài)良好。

（二）多措并舉，破解資金難題。長期看，要解決準(zhǔn)政府還貸高速公路資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算主體問題，仍需從這一模式產(chǎn)生的根源上著手，即解決政府還貸高速公路建設(shè)的資金來源問題。為此，一是可參照部分省份做法，組建省級(jí)政府還貸高速公路統(tǒng)貸統(tǒng)還平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)政府還貸高速公路的“統(tǒng)一貸款（發(fā)債）、統(tǒng)一管理、統(tǒng)一還貸（債）”，以此增強(qiáng)平臺(tái)資金的統(tǒng)籌能力；二是配合統(tǒng)貸統(tǒng)還平臺(tái)組建，用足用好專項(xiàng)債政策，將高速公路專項(xiàng)債期限從15 年延長至30 ～50 年，具體期限以平臺(tái)綜合還款能力確定，以時(shí)間換空間，減輕前期還款壓力，增強(qiáng)投融資能力。

（三）明確政策，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。在上述基礎(chǔ)上，建議統(tǒng)籌考慮我國高速公路事業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的需要，研究構(gòu)建新的收費(fèi)公路管理頂層設(shè)計(jì)，進(jìn)一步建立起法制化、規(guī)范化、市場化政策框架，比如出臺(tái)綜合配套政策，通過“高速公路+資源”等模式保障項(xiàng)目收費(fèi)期現(xiàn)金流綜合平衡；結(jié)合各地已有的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，研究建立政府還貸高速公路 “統(tǒng)貸統(tǒng)還”運(yùn)作模式；探索建立到期高速公路特許經(jīng)營權(quán)公開拍賣等轉(zhuǎn)讓路徑，實(shí)現(xiàn)高速公路投資、建設(shè)、營運(yùn)的規(guī)范和可持續(xù)發(fā)展。