林 杭

新收入準(zhǔn)則實行后，聯(lián)營模式中供貨單位——品牌方的收入確認(rèn)方式與當(dāng)前實際業(yè)務(wù)中品牌方的收入確認(rèn)存在一定差異，由此產(chǎn)生了資金結(jié)算、財務(wù)核算、納稅申報等諸多實際難題。本文主要對零售業(yè)聯(lián)營模式中品牌方的合同條款以及實際經(jīng)營模式進行分析，探討新收入準(zhǔn)則下品牌方聯(lián)營模式的商品收入確認(rèn)，并就品牌方收入確認(rèn)方式的變化帶來的問題與應(yīng)對策略進行分析。

一、聯(lián)營業(yè)務(wù)模式介紹

聯(lián)營模式是品牌方與百貨商場通過簽署合作協(xié)議，由品牌方在百貨商場中設(shè)立營銷專柜進行銷售的一種合作經(jīng)營模式。在該模式中，百貨商場方提供專門場地給品牌方進行專柜物品銷售，并提供統(tǒng)一的收銀、發(fā)票開具等服務(wù)。對品牌方的銷售所得，百貨商場方按協(xié)議約定享有分成收益。品牌方享有銷售所得扣除百貨商場方分成及其他應(yīng)承擔(dān)費用后的剩余收益。在原收入準(zhǔn)則實務(wù)中，品牌方一般按剩余收益的金額向百貨商場開具發(fā)票，同時確認(rèn)收入，即以凈額確認(rèn)收入。在聯(lián)營模式下，終端消費者到專柜挑選商品，由品牌方銷售人員進行營銷，消費者選中商品后告知銷售人員，此時消費者已明確了購買意圖，并通過口頭形式與品牌方銷售人員進行確認(rèn)，雙方即完成了合同的訂立。品牌方的客戶為終端消費者。

以A公司為例，A公司為品牌方，主要銷售產(chǎn)品為自有品牌的珠寶首飾，其自身經(jīng)營模式包括直營、聯(lián)營、電商、代理以及批發(fā)等，其中聯(lián)營模式為通過與各大商場合作，在商場內(nèi)開設(shè)專營店，貨品出售由商場統(tǒng)一收款，在協(xié)定時間內(nèi)進行結(jié)算并確認(rèn)收入。A公司與B百貨商場簽訂了為期一年的聯(lián)營合作協(xié)議，約定由A公司在B百貨商場設(shè)立銷售專柜。合作協(xié)議要點如下：品牌方按約定經(jīng)營品牌商品及種類，保證商品零售價不高于所在城市同類商場陳列價格或品牌方網(wǎng)絡(luò)旗艦店的銷售價格；專柜存貨所有權(quán)歸A公司所有，由A公司自行負(fù)責(zé)管理；專柜人員勞動關(guān)系歸屬A公司，人員的工資、獎金、福利、伙食等費用由A公司承擔(dān)；專柜銷售商品之貨款一律交至百貨商場收銀系統(tǒng)，不得漏繳。在該模式中，假設(shè)某月A公司實現(xiàn)對終端消費者客戶的銷售不含稅金額為100萬元，按協(xié)議約定應(yīng)支付百貨商場分成10萬元，其他各類費用合計1萬元。在實務(wù)中，B百貨商場與A公司的結(jié)算金額為89萬元，同時B百貨商場按資金凈額89萬元支付給A公司。A公司該月確認(rèn)的收入金額同樣為89萬元，并開具發(fā)票給B百貨商場，再由B百貨商場開具發(fā)票給終端消費者。

二、新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)原則

舊收入準(zhǔn)則下，沒有對企業(yè)收入確認(rèn)應(yīng)采用總額法或凈額法的問題進行明確規(guī)定，更強調(diào)的是流入的現(xiàn)金或銷售欠款的實現(xiàn)。在實務(wù)中一般結(jié)合開票金額、資金結(jié)算金額進行收入確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，且該金額按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金或比例等確定。收入準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價的一方。合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。

根據(jù)規(guī)定可以看出，對收入使用總額法還是凈額法確認(rèn)的關(guān)鍵是企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否有對應(yīng)商品的控制權(quán)，收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對此給出判斷依據(jù)：企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)該商品的存貨風(fēng)險；企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格，以及其他相關(guān)事實和情況。

三、聯(lián)營模式下品牌方的收入確認(rèn)分析

結(jié)合聯(lián)營協(xié)議的核心條款，對品牌方應(yīng)使用“總額法”還是“凈額法”的問題進行分析判斷。

1.品牌方是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。品牌方進駐百貨商場后，商場方會對其進行管理，但相應(yīng)的管理措施不直接干涉品牌方的經(jīng)營活動，主要是對品牌方經(jīng)營行為的合法合規(guī)性、包裝用品以及收銀方面進行要求，目的是為了維護百貨商場的日常經(jīng)營。雖然聯(lián)營合同中已有對品牌方銷售的品牌及商品種類進行約定，但實際上，面對終端顧客的銷售由品牌方銷售人員負(fù)責(zé)，百貨商場方提供的主要服務(wù)為場地、收銀以及促銷。如終端顧客對品牌方的商品提出投訴或商品質(zhì)量出現(xiàn)問題，需由品牌方進行處理或提供售后維修服務(wù)。因此，向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任由品牌方承擔(dān)。

2.品牌方是否在轉(zhuǎn)讓商品前后承擔(dān)該商品的存貨風(fēng)險。聯(lián)營協(xié)議的合同條款對存貨的所有權(quán)進行了約定：“乙方存放在甲方庫房里的商品或其他物品所有權(quán)歸乙方所有，由乙方自行負(fù)責(zé)管理，甲方不承擔(dān)倉庫保管責(zé)任”（乙方為品牌方）。由上述條款可以看出，聯(lián)營模式下商品的控制權(quán)在供應(yīng)商手中，商品的進貨、運輸、存儲、展示等環(huán)節(jié)均由品牌方負(fù)責(zé)，品牌方有權(quán)決定商品上架的款式、時間、類型，同時也可以在品牌方自身的不同銷售點之間進行商品的調(diào)撥。同時，品牌方還承擔(dān)了商品的損毀、丟失等風(fēng)險，當(dāng)商品出現(xiàn)質(zhì)量問題時，品牌方也需要對商品進行維修或更換。因此，品牌方在轉(zhuǎn)讓商品前后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。

3.品牌方是否有權(quán)自主決定所交易商品的價格。在聯(lián)營協(xié)議中，百貨商場對品牌方商品銷售價格約定了一定的管理條款，如品牌方應(yīng)保證商品的零售價不高于當(dāng)日同品牌同貨號的商品在該品牌網(wǎng)絡(luò)旗艦店的銷售價格、應(yīng)保證商品零售價不高于百貨商場所在城市內(nèi)同類商場的價格。雖然百貨商場會監(jiān)督商品的售價，但其主要目的是避免價格欺詐或定價過高、過低，從而影響商品銷售或百貨商場的商業(yè)定位。百貨商場舉辦促銷活動時，促銷方案、活動宣傳由百貨商場主導(dǎo)，品牌方可以選擇參加或不參加。參加活動的商品折扣力度、促銷價格仍由品牌方?jīng)Q定。由此可知，品牌方有權(quán)自主決定與終端顧客所交易商品的價格。

4.其他相關(guān)事實和情況。聯(lián)營協(xié)議中還約定：駐柜人員的勞動關(guān)系歸屬品牌方，品牌方駐柜人員的工資、獎金、福利、伙食、制服費等均由品牌方承擔(dān)。在該模式下，品牌方負(fù)責(zé)招聘柜員，在專柜中為客戶提供商品銷售的介紹、解答、詢價等各種服務(wù)，銷售人員需遵守商場的管理制度與接受商場監(jiān)督，但聘用權(quán)力歸品牌方所有。

綜合合前文分析，品牌方在向終端顧客轉(zhuǎn)讓商品前，承當(dāng)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、承擔(dān)存貨的風(fēng)險、可自主決定商品的交易價格，同時，提供銷售服務(wù)的人員歸屬品牌方，因此品牌方擁有對商品的控制權(quán)，屬于“主要責(zé)任人”，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收客戶對價的總額確認(rèn)收入，即應(yīng)使用“總額法”確認(rèn)收入。

四、存在的問題

1.資金結(jié)算問題。結(jié)算慣例下，商場方在從終端客戶收到的款項中，扣除與品牌方約定的分成金額后，以凈額的方式支付給品牌方。如前文所舉例子，品牌方某月實現(xiàn)銷售100萬元，最終收到與商場方結(jié)算的金額為89萬元。當(dāng)品牌方按總額法確認(rèn)收入后，如雙方仍按資金凈額結(jié)算，則會造成品牌方實際收到的資金與確認(rèn)的收入不匹配。

2.財務(wù)核算問題。前述資金結(jié)算方法會帶來財務(wù)核算問題。在全額法下，品牌方對100萬元收入進行全額確認(rèn)，同時確認(rèn)應(yīng)收賬款100萬元，將應(yīng)支付給百貨商場的分成及其他各項費用合計11萬元確認(rèn)為銷售費用。對應(yīng)分錄為：

借：應(yīng)收賬款 1000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

借：銷售費用 110000

貸：應(yīng)付賬款 110000

以上為處理方式1，其中確認(rèn)的應(yīng)收賬款為應(yīng)向終端顧客收取的貨款，相應(yīng)貨款由商場代收。但由于與商場方的結(jié)算方式為扣除分成、費用后按凈額結(jié)算，商場方實際支付給品牌方的金額為89萬元，應(yīng)收賬款實際收到的資金流只有89萬元，11萬元余額仍留在賬面，后續(xù)也無法收到回款。如采用此種做賬方式，可能在賬面形成無法回收的應(yīng)收賬款余額。

在實務(wù)中，品牌方還可能采取按凈額確認(rèn)應(yīng)收賬款的方式進行賬務(wù)處理，即：

借：應(yīng)收賬款 890000

借：銷售費用 110000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

以上為處理方式2。該種處理下，應(yīng)收賬款確認(rèn)的金額與實際收到的資金一致，但確認(rèn)的應(yīng)收金額卻與主營業(yè)務(wù)收入金額不匹配。

兩種不同方式的賬務(wù)處理均有合理之處，如未統(tǒng)一，會造成不同企業(yè)之間財務(wù)核算的混亂。兩種方式還會形成不同的應(yīng)收賬款余額，從而影響預(yù)期信用損失金額的核算。另外，處理方式1中，品牌方很可能將該11萬元應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款11萬元在賬面進行對沖。如采取賬面對沖處理，還會帶來對沖操作的判斷依據(jù)是否充分以及對沖的合理性等相關(guān)問題。

3.納稅問題。在原來的方式下，品牌方按確認(rèn)收入的89萬元開具增值稅發(fā)票給百貨商場，并按89萬元收入申報企業(yè)所得稅。但采用總額法后，結(jié)合前述例子，品牌方應(yīng)確認(rèn)的收入為100萬元，由此造成的稅務(wù)問題如下：（1）增值稅。品牌方按總額法確認(rèn)的100萬元收入進行增值稅申報，但由于當(dāng)前實務(wù)操作中，百貨商場已按總額向終端消費者開具了發(fā)票，因此百貨商場不會再就分成等費用開具發(fā)票給品牌方。如品牌方也按總額法進行增值稅申報，則無法取得費用的進項發(fā)票，增值稅稅負(fù)會大幅增長。（2）企業(yè)所得稅。品牌方按總額法確認(rèn)的100萬元的收入與11萬元的銷售費用進行企業(yè)所得稅申報，由于百貨商場不開具費用11萬元的發(fā)票，品牌方申報的銷售費用可能無法在企業(yè)所得稅稅前列支，企業(yè)所得稅負(fù)也將上升。（3）納稅報表差異。由于品牌方無法獲取費用的發(fā)票，品牌方在目前的情況下更傾向于按凈額進行納稅申報，從而造成納稅報表與會計報表之間存在差異。該會稅差異目前在稅法上沒有相應(yīng)的稅法法規(guī)支持，存在不被稅務(wù)機關(guān)接受的可能性，品牌方可能因此遭受稅務(wù)機關(guān)或者其他監(jiān)管機構(gòu)的處罰。

五、應(yīng)對策略

1.變更開票方式，資金全額結(jié)算。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，百貨商場一方已采用凈額法進行收入確認(rèn)。在品牌方采用總額法確認(rèn)收入的情況下，終端消費者的款項仍由百貨商場收取，百貨商場收款后將代品牌方收取的款項全額支付給品牌方，品牌方另行支付分成等費用給百貨商場。由品牌方開具發(fā)票至終端消費者顧客，百貨商場按應(yīng)向品牌方收取的費用金額開具發(fā)票給品牌方進行抵扣。

2.重建業(yè)務(wù)流程，打通關(guān)鍵環(huán)節(jié)。當(dāng)前業(yè)務(wù)流程中，百貨商場收款后開具發(fā)票給終端消費者。在品牌方采用總額法確認(rèn)收入的情況下，可由百貨商場代消費者向品牌方提出開票需求，由品牌方人員審批后在開票系統(tǒng)開具發(fā)票。由此需要扭轉(zhuǎn)當(dāng)前由百貨商場開票的方式，打通百貨商場與品牌方系統(tǒng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，重新梳理、建立業(yè)務(wù)流程。

3.加強與主管機關(guān)的溝通，避免監(jiān)管處罰風(fēng)險。新收入準(zhǔn)則對品牌方的稅務(wù)申報產(chǎn)生了影響，如果品牌方為上市公司，采用新收入準(zhǔn)則進行收入確認(rèn)，也會引起監(jiān)管機構(gòu)的注意。企業(yè)人員應(yīng)加強與主管稅務(wù)機關(guān)、證監(jiān)局、交易所等有關(guān)部門的溝通，充分解釋采用新收入準(zhǔn)則的原因，從而避免受到處罰。