李 猛 趙若錦

（1.山東科技大學(xué)，青島 266590；2.商務(wù)部國際貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作研究院，北京 100007）

內(nèi)容提要：隨著2025 年底前海南全島封關(guān)運(yùn)作日益臨近，以“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”為核心的稅制改革加速推進(jìn)，目標(biāo)是通過簡化稅制、減少稅種、下調(diào)稅率、降低稅負(fù)，營建國際一流稅收營商環(huán)境，賦予海南自由貿(mào)易港國際競爭新優(yōu)勢。但是，海南自由貿(mào)易港在稅制深化改革中，面臨著稅收優(yōu)惠政策落實困難、制度創(chuàng)新遭遇“上位法”體制障礙、稅制轉(zhuǎn)換與銜接機(jī)制尚未建立、市場監(jiān)管體制建設(shè)相對滯后、風(fēng)險防控體系亟待完善等問題。為此，需要積極借鑒中國香港、新加坡、迪拜等國際著名自由貿(mào)易港在國際競爭性稅制建設(shè)中的有益實踐經(jīng)驗，通過優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善“清單式”稅收管理制度，建立健全稅收法律法規(guī)、爭取中央特殊授權(quán)立法、構(gòu)建跨部門稅收監(jiān)管協(xié)調(diào)機(jī)制等方式，加快建立起與高水平對外開放相適應(yīng)的稅收政策制度體系，為海南建設(shè)世界一流自由貿(mào)易港奠定堅實基礎(chǔ)，助力中國稅收制度現(xiàn)代化建設(shè)。

黨的二十大報告明確提出“加快建設(shè)海南自由貿(mào)易港，實施自由貿(mào)易試驗區(qū)提升戰(zhàn)略”，在《海南自由貿(mào)易港總體方案》和《海南自由貿(mào)易港法》框架指引下，“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”是一項重要的政策創(chuàng)新和制度設(shè)計，作為海南自由貿(mào)易港制度集成創(chuàng)新的主要內(nèi)容，在海南自由貿(mào)易港建設(shè)更高水平開放型經(jīng)濟(jì)新體制中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。海南自由貿(mào)易港將在2025 年底前適時啟動全島封關(guān)運(yùn)作，屆時與內(nèi)地在稅制上會形成一定差異，如何通過“一線放開、二線管住”政策進(jìn)行適度管制，防控走私、偷逃稅款等風(fēng)險發(fā)生至關(guān)重要。“境內(nèi)關(guān)外”的特殊監(jiān)管優(yōu)勢有利于在確保經(jīng)濟(jì)安全、社會穩(wěn)定前提下，從更大范圍、更深層次、更高水平開展稅制改革創(chuàng)新，通過落實“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”，構(gòu)建具有全球競爭力的稅收政策制度體系，助推海南自由貿(mào)易港打造制度型開放新高地，加快形成全面開放新格局。

一、“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”政策實施現(xiàn)狀評析

（一）“零關(guān)稅”政策實施情況

“零關(guān)稅”政策能夠促進(jìn)投資貿(mào)易自由化便利化，既是自由貿(mào)易港的主要特征之一，也是國際高標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)貿(mào)協(xié)定的主要內(nèi)容。例如，中國香港除酒精、煙草、甲醇、碳?xì)溆鸵酝猓溆噙^境商品均實行“零關(guān)稅”政策；《全面與進(jìn)步跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》（CPTPP）作為新一代國際經(jīng)貿(mào)協(xié)定的代表，95%以上的商品實行“零關(guān)稅”是其主要目標(biāo)；《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）生效后成員國之間90%以上貨物貿(mào)易將逐步實現(xiàn)“零關(guān)稅”?！逗Ｄ献杂少Q(mào)易港總體方案》也規(guī)定在全島封關(guān)運(yùn)作前采取“一負(fù)三正”清單模式，對部分商品實施“零關(guān)稅”政策，在全島封關(guān)運(yùn)作后全面實施簡稅制，通過“商品目錄”方式對貨物貿(mào)易實施“零關(guān)稅”，以擴(kuò)大“零關(guān)稅”政策實施適用范圍。截至目前，海南自由貿(mào)易港內(nèi)，原輔料、交通工具及游艇、自用生產(chǎn)設(shè)備三張“零關(guān)稅”清單已相繼實施，“零關(guān)稅”政策紅利不斷釋放，貨物貿(mào)易增長迅速，根據(jù)統(tǒng)計，2022 年海南自由貿(mào)易港貨物貿(mào)易進(jìn)出口總額突破2000 億元，較2021 年同比增長36.8%。[1]

（二）企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實施情況

根據(jù)《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2020〕31 號，以下簡稱“財稅〔2020〕31 號”文件）規(guī)定，港內(nèi)有實質(zhì)性運(yùn)營的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)可減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。相對于間接稅，企業(yè)所得稅稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，這也是企業(yè)決定投資與否的關(guān)鍵因素之一。目前，除了開曼群島、百慕大群島等所謂的“避稅天堂”以外，世界上幾乎所有國家和地區(qū)都征收企業(yè)所得稅，且規(guī)定的稅率通常高于15%。[2]例如，新加坡企業(yè)所得稅稅率為17%，中國香港企業(yè)所得稅稅率通常為16.5%。所以，相對于國際上普遍高于15%的企業(yè)所得稅稅率，以及國內(nèi)的25%企業(yè)所得稅稅率，海南15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率具有明顯優(yōu)勢。并且得益于較低的稅負(fù)負(fù)擔(dān)和運(yùn)營成本，自15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實施兩年多以來，有越來越多的國內(nèi)外企業(yè)入駐海南，特別是一些國際知名大型企業(yè)陸續(xù)落戶海南，例如暉致、艾昆瑋、特斯拉、百勝餐飲集團(tuán)、阿斯利康、豐田等，根據(jù)統(tǒng)計，企業(yè)數(shù)量增速已連續(xù)34 個月位居全國第一。[3]

（三）個人所得稅優(yōu)惠政策實施情況

根據(jù)《關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》（財稅〔2020〕32 號，以下簡稱“財稅〔2020〕32 號”文件）規(guī)定，港內(nèi)高端緊缺人才可享有15%個人所得稅優(yōu)惠稅率。目前，個人所得稅是各國政府利用稅收調(diào)節(jié)收入分配的一種手段，[4]一般實行較高的超額累進(jìn)稅率，例如中國香港實行2%—17%的超額累進(jìn)稅率；新加坡實行2%—22%的超額累進(jìn)稅率等。通過比較發(fā)現(xiàn)，海南自由貿(mào)易港的15%個人所得稅優(yōu)惠稅率現(xiàn)具有一定的國際競爭優(yōu)勢。2023 年海南省政府工作報告指出，自2018年自由貿(mào)易港戰(zhàn)略實施以來，已引進(jìn)各類人才超過50 萬。[5]由此可見，以15%個人所得稅為核心的人才優(yōu)惠政策發(fā)揮了積極作用，海南自由貿(mào)易港人才聚集效應(yīng)正在逐漸形成，這為海南建設(shè)國際一流自由貿(mào)易港奠定了人才基礎(chǔ)。

（四）簡稅制改革創(chuàng)新進(jìn)展

根據(jù)《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》規(guī)定，海南全島封關(guān)運(yùn)作后將簡并現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，改為在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。簡稅制是海南自由貿(mào)易港對標(biāo)全球最高水平開放形態(tài)的重大制度創(chuàng)新，以簡稅制為核心的稅制體系將賦予海南自由貿(mào)易港新的國際競爭優(yōu)勢。[6]具體而言，一是簡稅制是對我國現(xiàn)行稅制的重構(gòu)和再造，海南自由貿(mào)易港作為“先行先試”的制度創(chuàng)新“試驗田”，可為我國全面深化稅制改革探索路徑、積累經(jīng)驗；二是我國現(xiàn)行稅種共18 個，稅制設(shè)計整體較為復(fù)雜，存在著多重征稅、納稅成本高、征稅效率低等問題，無形中增加了納稅者的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。海南自由貿(mào)易港實行簡稅制，不僅可以使稅收征管更加高效便捷，也能夠有效減少企業(yè)和消費(fèi)者的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，有助于打造公平競爭的稅收營商環(huán)境；三是簡稅制將征稅環(huán)節(jié)后移至消費(fèi)端，能夠更好地調(diào)節(jié)居民消費(fèi)行為，讓消費(fèi)者在購買商品時獲得更多實惠，進(jìn)而提升海南消費(fèi)市場的活力和吸引力，增加地方財政收入。所以，簡稅制能夠倒逼政府對稅制環(huán)境的更深層次改革，促進(jìn)海南自由貿(mào)易港率先構(gòu)建現(xiàn)代稅收制度，通過不斷強(qiáng)化稅收制度集成創(chuàng)新，為更高水平對外開放奠定稅收基礎(chǔ)。見圖1。

圖1 2025 年全島封關(guān)運(yùn)作后海南自由貿(mào)易港稅收制度設(shè)計框架

二、“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”政策貫徹執(zhí)行中的主要問題

（一）“零關(guān)稅”政策推進(jìn)實施中的主要問題

1.“零關(guān)稅”目錄清單仍需完善。一是根據(jù)《財政部 海關(guān)總署 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整海南自由貿(mào)易港自用生產(chǎn)設(shè)備“零關(guān)稅”政策的通知》（財關(guān)稅〔2022〕4 號）規(guī)定，港內(nèi)企業(yè)以及具有獨(dú)立法人資格的事業(yè)單位對自用生產(chǎn)設(shè)備享有“零關(guān)稅”政策，但是“通知”并未對生產(chǎn)設(shè)備所需的零部件是否同樣享有“零關(guān)稅”政策進(jìn)行規(guī)定，所以當(dāng)前企業(yè)進(jìn)口自用設(shè)備零部件或零部件損壞需要更換時，仍只能按照貨物貿(mào)易進(jìn)出口一般規(guī)定進(jìn)行報關(guān)，尚不能享有“零關(guān)稅”政策。二是根據(jù)《財政部 海關(guān)總署 稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港原輔料“零關(guān)稅”政策的通知》（財關(guān)稅〔2020〕42 號）規(guī)定，對于港內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)自用或者開展“兩頭在外”出口加工所消耗的原輔料實行“零關(guān)稅”政策，但是從清單內(nèi)容來看，其所涵蓋的原輔料貨品范圍仍然較窄，原輔料關(guān)稅正面清單還未有形成較為完備的貨品配套體系，導(dǎo)致一些企業(yè)進(jìn)口生產(chǎn)所需要的原輔料，部分享有“零關(guān)稅”優(yōu)惠政策，可按“綠色通道”報關(guān)進(jìn)口，部分通過貨物貿(mào)易一般流程報關(guān)進(jìn)口，不同貨品之間采取不同方式進(jìn)行報關(guān)，在一定程度上導(dǎo)致報關(guān)程序繁瑣，無形中增加了企業(yè)運(yùn)營成本，抵消了“零關(guān)稅”政策所帶來的優(yōu)惠便利。三是“零關(guān)稅”目錄清單與海南自由貿(mào)易港內(nèi)企業(yè)的實際經(jīng)營模式契合度還有待加強(qiáng)。從“零關(guān)稅”目錄清單中所列舉的貨物類型來看，雖然表面上符合海南自由貿(mào)易港產(chǎn)業(yè)發(fā)展特點，但與企業(yè)實際經(jīng)營仍有一些矛盾的地方，使得部分政策難以貫徹落實。例如，車輛進(jìn)口現(xiàn)分為平行進(jìn)口和經(jīng)銷商進(jìn)口，但是由于缺少直接進(jìn)口渠道，許多企業(yè)需要通過經(jīng)銷商進(jìn)口車輛，根據(jù)目前的交通工具及游艇“零關(guān)稅”政策，經(jīng)商銷不屬于“零關(guān)稅”政策的適用主體，所以通過經(jīng)銷商渠道進(jìn)口的車輛無法享有“零關(guān)稅”政策，這在很大程度上削弱了“零關(guān)稅”政策的實際效應(yīng)。

2.加工增值超30%免關(guān)稅政策實施受限。加工增值超30%免關(guān)稅政策是海南自由貿(mào)易港“一線放開、二線管住”政策下進(jìn)出口管理制度的重要內(nèi)容，是海南自貿(mào)港最具“含金量”的稅收優(yōu)惠政策之一。[7]但是，目前該稅收優(yōu)惠政策的實施效果與預(yù)期目標(biāo)尚有差距：一是要求企業(yè)自主核算申報并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，但港內(nèi)部分中小企業(yè)還未建立起較為完善的會計核算制度，享有該稅收優(yōu)惠政策存在一定實際困難；二是缺少對微小加工和處理標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，企業(yè)難以準(zhǔn)確判斷是否屬于享惠加工，影響到政策的實施適用；三是雖然該政策的實施范圍現(xiàn)已擴(kuò)展到海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域外的重點園區(qū)，但仍然難以涵蓋儲存、加工、進(jìn)口、出口等在內(nèi)的完整產(chǎn)業(yè)鏈體系，進(jìn)口加工規(guī)模效應(yīng)因此受到一定限制，政策紅利未能得到充分釋放。

3.“零關(guān)稅”政策貫徹落實有待加強(qiáng)。一是海南自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”商品種類目前僅占全部進(jìn)出口商品的20%左右，相較于CPTPP、RCEP 等高標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)貿(mào)協(xié)定所要求的90%以上貨物實行“零關(guān)稅”還有較大差距；二是根據(jù)《海南自由貿(mào)易港總體方案》規(guī)定，2025 年前對島內(nèi)居民消費(fèi)的進(jìn)境商品，實行“零關(guān)稅”正面清單管理，允許島內(nèi)居民免稅購買。然而，由于市場監(jiān)管、風(fēng)險防控、配套措施等方面尚不完善，該稅收優(yōu)惠政策至今仍在研究制定當(dāng)中，這減弱了島內(nèi)居民對于“零關(guān)稅”政策的預(yù)期和獲得感，影響到“零關(guān)稅”政策對消費(fèi)的促進(jìn)作用。

（二）企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實施適用中的主要問題

1.鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄運(yùn)行機(jī)制不完善。根據(jù)“財稅〔2020〕31 號”文件規(guī)定，主營業(yè)務(wù)是否在鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄當(dāng)中，決定了企業(yè)能否享有15%所得稅優(yōu)惠政策。2022 年，海南省發(fā)展和改革委員會制定《〈海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄〉界定指引》（簡稱《界定指引》），對鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄進(jìn)行通俗解讀，有效解決了目錄部分條目表述過于專業(yè)，企業(yè)自行判斷存在難度等問題。但是，《界定指引》并沒有建立起完備的鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄運(yùn)行機(jī)制，例如鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄判別爭議時有發(fā)生，當(dāng)判別爭議發(fā)生時企業(yè)該如何通過行政裁決、司法訴訟、調(diào)解仲裁等方式解決，《界定指引》還沒有做出相關(guān)規(guī)定，鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄判別爭議解決機(jī)制亟待建立和完善。

2.實質(zhì)性運(yùn)營判斷標(biāo)準(zhǔn)尚不明確。根據(jù)“財稅〔2020〕31 號”文件規(guī)定，實質(zhì)性運(yùn)營是判斷企業(yè)能否享有15%所得稅優(yōu)惠政策的前提要件。實質(zhì)性運(yùn)營能夠有效遏制企業(yè)成立“空殼公司”，通過轉(zhuǎn)移定價等方式非法套取稅收利益，避免海南自由貿(mào)易港成為“避稅天堂”。[8]2021 年，《關(guān)于海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營有關(guān)問題的公告》頒布實施，對實質(zhì)性運(yùn)營進(jìn)行了闡釋和解讀，但是目前僅是做出原則性判斷標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)行適用中還存在著一些問題：一是除了定量判斷標(biāo)準(zhǔn)外，定性判斷標(biāo)準(zhǔn)尚不明確，例如專利權(quán)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)的認(rèn)定等；二是除了企業(yè)日常行政管理工作數(shù)量判斷標(biāo)準(zhǔn)外，還缺少企業(yè)運(yùn)營過程中的質(zhì)量效益判斷標(biāo)準(zhǔn)；三是除了常住從業(yè)人員比例和居住天數(shù)判斷標(biāo)準(zhǔn)外，對于員工從事的工作性質(zhì)、工作內(nèi)容以及是否具備相關(guān)工作資質(zhì)和專業(yè)知識等情況均還未有規(guī)定；四是在企業(yè)財務(wù)方面，還未對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的實際支出和運(yùn)營開支總額等進(jìn)行規(guī)定；五是在企業(yè)經(jīng)營方面，主要是以股權(quán)占比判斷企業(yè)控制權(quán)，尚未采用國際通行的“實質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動”“實質(zhì)性商業(yè)活動”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在瞬息萬變的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中缺乏靈活性和適應(yīng)性。所以，海南自由貿(mào)易港15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中的部分實質(zhì)性運(yùn)營判斷標(biāo)準(zhǔn)依然缺乏現(xiàn)實可操作性，在一些關(guān)鍵領(lǐng)域還存在著“法律空白”，亟待給予補(bǔ)充和完善。

3.新增境外直接投資所得免征企業(yè)所得稅政策執(zhí)行困難。根據(jù)“財稅〔2020〕31 號”文件規(guī)定，對于港內(nèi)的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)新增境外直接投資所得免征企業(yè)所得稅，這將有效減少國際重復(fù)征稅。當(dāng)前，我國承認(rèn)東道國優(yōu)先征稅權(quán)，對居民企業(yè)境外所得實行稅收抵免制度，征收稅款為國外已納稅款和國內(nèi)應(yīng)納稅款的差額，在保障本國稅收利益前提下，在一定程度上緩解了國際重復(fù)征稅問題。然而，稅收抵免制度計算方法較為復(fù)雜，在稅收優(yōu)惠力度上也不及免除企業(yè)所得稅政策。[9]海南自由貿(mào)易港對本地企業(yè)境外直接投資所得免征企業(yè)所得稅，實質(zhì)意義上是對跨境投資所得征稅權(quán)的讓渡，不僅能夠減少“走出去”企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，也有利于吸引總部企業(yè)入駐海南，加快海南總部經(jīng)濟(jì)建設(shè)步伐。不過，由于該稅收優(yōu)惠政策適用范圍較窄、實施條件較為嚴(yán)格，加之近年來受到疫情影響以及境外投資投入多、周期長、風(fēng)險高等因素制約，導(dǎo)致執(zhí)行適用效果并不明顯。一是在稅收享惠范圍上，還未將海南熱帶特色高效農(nóng)業(yè)納入免稅范疇，無疑會影響到海南熱帶特色高效農(nóng)業(yè)海外市場的開拓與發(fā)展；二是在稅收享惠客體上，主要適用于企業(yè)海外經(jīng)營所得和股息所得，不包括租金、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等其他所得，稅收享惠客體范圍依然較窄；三是在稅收享惠條件上，規(guī)定境外投資參股比例不低于20%，這就要求港內(nèi)企業(yè)境外投資需要付出較高的資金成本，大大提升了中小企業(yè)享有該稅收優(yōu)惠政策的難度；四是在稅收享惠時間上，根據(jù)文件規(guī)定該稅收優(yōu)惠政策的截止日期是2024 年12 月31 日，在2025 年全島封關(guān)運(yùn)作后是否會發(fā)生改變目前尚不明確，這導(dǎo)致許多企業(yè)持觀望態(tài)度，影響到企業(yè)境外投資的熱情和積極性。

（三）個人所得稅優(yōu)惠政策貫徹落實中的主要問題

1. 人才引進(jìn)功能未能有效發(fā)揮。根據(jù)“財稅〔2020〕32 號”文件規(guī)定，港內(nèi)高端緊缺人才享有15%個人所得稅優(yōu)惠政策需要滿足兩個條件：一是依照文件規(guī)定能夠被認(rèn)定為高端緊缺人才，符合文件規(guī)定的人才認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；二是需要具有較高的收入。根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步明確落實海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)事項的通知》（瓊財支財〔2022〕1211 號）規(guī)定的減免稅額計算方法：（1）居民個人綜合所得減免稅額=（綜合所得應(yīng)納稅額－綜合所得應(yīng)納稅所得額×15%）×海南自由貿(mào)易港綜合所得收入額÷綜合所得收入額；（2）居民個人經(jīng)營所得減免稅額=（經(jīng)營所得應(yīng)納稅額-經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額×15%）×海南自由貿(mào)易港經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額÷經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額。經(jīng)過測算，個人年收入需超過47.02 萬元，或經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額超過31.92 萬元。也就是說，即便是被認(rèn)定為高端緊缺人才，如果收入水平達(dá)不到享受稅收優(yōu)惠規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)，也將難以享有該稅收優(yōu)惠政策。目前，海南自由貿(mào)易港內(nèi)只有少數(shù)高端緊缺人才符合稅收享惠條件，個人所得稅優(yōu)惠政策仍以調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距、構(gòu)建合理分配制度為主要內(nèi)容，在吸引高端緊缺人才上作用相對較弱，未能充分發(fā)揮“人才稅”的功能價值，在政策透明度、開放度、可預(yù)見度等方面還有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

2.推進(jìn)實施中面臨制度性障礙。目前，海南自由貿(mào)易港對于15%個人所得稅優(yōu)惠政策采取“先征后返”，事先由納稅人依據(jù)稅法預(yù)先繳納，然后到第二年上半年再申請退稅，由于時間跨度較長，手續(xù)和步驟均較為繁復(fù)，影響到該政策的推廣實施。同時，根據(jù)《海南自由貿(mào)易港享受個人所得稅優(yōu)惠政策高端緊缺人才清單管理暫行辦法》（瓊府〔2022〕31 號，以下簡稱“瓊府〔2022〕31 號”文件）規(guī)定，納稅人享有個人所得稅優(yōu)惠政策，一是需要在海南累計居住滿183 天，但同時給予航空、航運(yùn)、海洋油氣勘探等行業(yè)人員以例外；二是符合海南省各級人才部門認(rèn)定的人才標(biāo)準(zhǔn)，或一個納稅年度內(nèi)收入達(dá)到30 萬元以上。值得注意的是，第一個約束性條件中的“等”字表述模糊不清，導(dǎo)致該政策適用的行業(yè)例外范圍尚不明確。并且，“183 天”的要求期限較長（缺乏靈活性），30 萬元以上收入的規(guī)定要求過高，均在一定程度上限制了個人所得稅優(yōu)惠政策的執(zhí)行與適用。另外，由于海南各地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展差異較大，各級人才部門對于人才判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，是否所有被認(rèn)定的人才均可享有個人所得稅優(yōu)惠政策，需要進(jìn)一步明確?？傊Ｄ献杂少Q(mào)易港個人所得稅優(yōu)惠政策在實際執(zhí)行中還存在著一些困難和障礙，部分規(guī)定缺乏合理性、確定性、可操作性和可預(yù)見性。

3.缺少跨部門溝通協(xié)作機(jī)制。海南自由貿(mào)易港個人所得稅優(yōu)惠政策在貫徹執(zhí)行中涉及財政、稅務(wù)、人才、外事、公安等諸多部門，例如，根據(jù)“瓊府〔2022〕31 號”文件規(guī)定，納稅人需要連續(xù)繳納社保六個月，方能享有個人所得稅優(yōu)惠政策，對于在內(nèi)地和海南兩處同時繳納社保的納稅人，無疑需要多地社保部門之間信息共享，以準(zhǔn)確掌握納稅人社保情況。又如，“瓊府〔2022〕31 號”文件要求納稅人在海南“累計居住滿183 天”，這也需要公安和外事部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的全力配合，才能確定納稅人在海南的實際居住天數(shù)。所以，個人所得稅優(yōu)惠政策的有效實施需要各部門之間加強(qiáng)合作，加快建立起部門協(xié)作機(jī)制和信息共享機(jī)制。一方面，力求做到“應(yīng)惠盡惠”，讓更多人才能夠享有個人所得稅優(yōu)惠政策，增強(qiáng)海南自由貿(mào)易港對各類人才的吸引力；另一方面，進(jìn)一步深化稅收征管體制改革并加強(qiáng)稅收市場監(jiān)管，防止個人所得稅優(yōu)惠政策濫用，遏制偷稅、逃稅、漏稅等不法行為，竭力避免稅收流失風(fēng)險出現(xiàn)。

（四）簡稅制規(guī)劃設(shè)計中的主要問題

1.保障財政收支平衡問題。在2025 年海南全島封關(guān)運(yùn)作后，如果銷售稅稅率設(shè)定過高，將會影響海南自由貿(mào)易港的國際競爭力，并且可能引發(fā)偷逃稅款等問題。但是如果銷售稅稅率設(shè)定過低，無疑也會影響當(dāng)?shù)刎斦杖?，可能無法滿足新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的龐大資金需求。所以，銷售稅稅率的設(shè)定應(yīng)綜合考慮財政收支平衡、稅負(fù)率維持穩(wěn)定、市場主體接受程度、能否有效促進(jìn)消費(fèi)等因素。

2.與國內(nèi)其他地區(qū)稅制銜接問題。根據(jù)《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》規(guī)定，2025 年海南全島封關(guān)運(yùn)作后，由海南自由貿(mào)易港向內(nèi)地輸出的貨物或者提供的服務(wù)，以及由內(nèi)地輸入至海南自由貿(mào)易港的貨物，將按照進(jìn)出口規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)。屆時，海南自由貿(mào)易港與內(nèi)地的稅制差異可能引發(fā)走私、偷逃稅款等風(fēng)險。所以，應(yīng)當(dāng)結(jié)合目前國內(nèi)的加工增值貨物免征進(jìn)口關(guān)稅政策、增值稅和消費(fèi)稅退免稅政策等稅收優(yōu)惠政策，科學(xué)規(guī)劃設(shè)計海南自由貿(mào)易港銷售稅與內(nèi)地稅收之間的轉(zhuǎn)換與銜接機(jī)制，以落實好海南自由貿(mào)易港“境內(nèi)關(guān)外”的特殊優(yōu)惠稅制，竭力避免由于稅制差異所可能帶來的走私、偷稅、漏稅等情況的發(fā)生。

3.旅客離島購物和郵寄物品征稅問題。目前，海南自由貿(mào)易港對離島游客實行每人每年10 萬元的免稅購物額度限制，出于打造國際旅游消費(fèi)中心的目標(biāo)，該政策是否繼續(xù)實施應(yīng)當(dāng)予以科學(xué)規(guī)劃。為了推進(jìn)實現(xiàn)更高水平對外開放，可以考慮在2025 年全島封關(guān)運(yùn)作后，提高游客離島免稅購物額度上限（甚至是不限額），并擴(kuò)大免稅商品種類范圍，以吸引更多游客來海南購物消費(fèi)。[10]同時，為了有效防止和控制走私商品、偷逃稅款等不法行為，還需要對游客個人郵寄物品加強(qiáng)監(jiān)管，加緊完善關(guān)于離島游客郵寄物品的稅收監(jiān)管制度，例如通過立法要求入港游客郵寄物品時需憑真實票據(jù)或持有效身份證件，并依法繳納相關(guān)稅費(fèi)等。

4.銷售稅征管中的稅制轉(zhuǎn)換與風(fēng)險防控問題。由于銷售稅只發(fā)生在零售環(huán)節(jié)，整體上能夠有效降低稅收征管成本，但是這對于中小微企業(yè)而言，無論是執(zhí)行效率還是實際運(yùn)營都存在一定困難，也會增加中小零售商的經(jīng)營成本，所以在實踐中要求中小零售商作為代征機(jī)構(gòu)值得認(rèn)真研究，目前而言，簡稅制在制度設(shè)計方面過于理想化和簡單化。另外，增值稅在被合并為銷售稅后，其征收方式也由多個環(huán)節(jié)小額征收轉(zhuǎn)變?yōu)榱闶郗h(huán)節(jié)一次性征收，這無疑會增加零售環(huán)節(jié)偷逃稅款的法律風(fēng)險。并且，由于簡稅制不再繼續(xù)沿用“以票控稅”“交叉稽核”等以往較為行之有效的稅收管理手段，也在一定程度上也加大了增值稅改征銷售稅中查處偷逃稅款行為的難度。所以，在簡稅制改革創(chuàng)新中亟須完善各稅種之間的轉(zhuǎn)換和銜接機(jī)制，預(yù)先規(guī)劃設(shè)計銷售稅稅收監(jiān)管制度和風(fēng)險防控體系。

三、著名自由貿(mào)易港國際競爭性稅制經(jīng)驗借鑒

（一）中國香港國際競爭性稅制經(jīng)驗借鑒

中國香港作為國際公認(rèn)的著名自由貿(mào)易港，良好的稅制安排是其成功的關(guān)鍵因素之一，中國香港的國際競爭性稅制主要具有以下特點：一是采用簡單稅制。中國香港主要征收利得稅、薪俸稅和物業(yè)稅，不征收增值稅和營業(yè)稅，除酒類、煙草、碳?xì)溆皖?、甲醇四類物品外免征關(guān)稅。其中利得稅稅率較低，但是占到全部稅收總額的一半以上。薪俸稅征收被劃分為標(biāo)準(zhǔn)稅率和累進(jìn)稅率兩種計算方法，其中高收入者適用標(biāo)準(zhǔn)稅率，低收入者適用超額累進(jìn)稅率，以達(dá)到有效調(diào)控社會收入分配的目的。[11]二是奉行低稅率制。中國香港考慮到法人機(jī)構(gòu)與非法人機(jī)構(gòu)的實際收入差異，對于法人機(jī)構(gòu)和非法人機(jī)構(gòu)采用不同的利得稅稅率，法人機(jī)構(gòu)適用8.25%和16.5%的兩級利得稅稅率，非法人團(tuán)體適用7.5%和15%的兩級利得稅稅率。同時，對于應(yīng)納稅額不超過200 萬元的企業(yè)給予法定稅率減半征收的優(yōu)惠政策，對于鼓勵類行業(yè)企業(yè)適用法定稅率50%的特惠稅率。在薪俸稅方面，中國香港對低收入者適用2%—17%的超額累進(jìn)稅率，對高收入者適用15%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，中國香港薪俸稅稅率整體較低，具有較強(qiáng)的國際競爭優(yōu)勢。[12]三是征稅范圍較窄。中國香港實行稅收屬地管轄權(quán)原則，只針對產(chǎn)生于香港的所得進(jìn)行征稅，對于香港以外的所得不予征稅，從根本上避免了國際雙重征稅。另外，為了吸引外商來港投資以及匯聚“高精尖缺”人才，保證本土經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和居民充分就業(yè)，中國香港不征收資本利得稅。四是建立起較為完善的稅收法律體系，制定出臺了《稅務(wù)條例》《遺產(chǎn)稅條例》《印花稅條例》等法律法規(guī)，其中《稅務(wù)條例》及其附例《稅務(wù)規(guī)則》作為實質(zhì)意義上的稅收“基本法”，在實務(wù)中兼具稅收實體法和程序法功能，為營建一流稅收營商環(huán)境奠定了法治基礎(chǔ)。同時，中國香港對于涉外稅收等領(lǐng)域進(jìn)行專門立法，例如制定出臺了《2022 年稅務(wù)（修訂）（指明外地收入征稅）條例草案》等?？梢哉f，中國香港現(xiàn)已建立起較為完善的稅收法律體系，有效保證了稅收征管工作的依法規(guī)范有序進(jìn)行。

（二）新加坡國際競爭性稅制經(jīng)驗借鑒

新加坡作為國際著名自由貿(mào)易港之一，現(xiàn)已建設(shè)成為港城一體化的自貿(mào)港城市。近年來，新加坡在實行稅收屬地管轄的同時，注重加強(qiáng)國際稅收交流與合作，與其他國家和地區(qū)簽署了多個稅收協(xié)定，以聯(lián)合避免多重征稅和共同打擊走私、偷稅、漏稅等不法行為。[13]在稅收制度設(shè)計上，新加坡自貿(mào)區(qū)內(nèi)所有商品免征關(guān)稅，自貿(mào)區(qū)外除煙草、酒類、汽車以及石油四類商品外免征關(guān)稅；新加坡對于個人所得稅適用2%—22%的超額累進(jìn)稅率，并設(shè)有一些稅前扣除項，例如個人養(yǎng)老金、醫(yī)療保險、教育支出等，可以減少個人所得稅負(fù)擔(dān)；新加坡為吸引外商入境投資，將企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率設(shè)置為17%，并針對不同類型企業(yè)規(guī)定了減免所得稅優(yōu)惠政策，特別是在自貿(mào)區(qū)內(nèi)企業(yè)所得稅稅率為5%—10%，并且只征收經(jīng)營利得稅，有效提升了本國自貿(mào)區(qū)的國際競爭力；新加坡自貿(mào)區(qū)內(nèi)所有商品免征消費(fèi)稅，自貿(mào)區(qū)外消費(fèi)稅率為7%；新加坡自貿(mào)區(qū)內(nèi)所有商品免增值稅，自貿(mào)區(qū)外增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為7%，出口貨物和國際勞務(wù)稅率為零。由此可見，新加坡現(xiàn)采取結(jié)構(gòu)簡單、稅負(fù)較低的稅收制度，借此吸引了來自世界各地的投資者和游客。

（三）迪拜國際競爭性稅制經(jīng)驗借鑒

迪拜作為中東地區(qū)的經(jīng)濟(jì)、金融中心，擁有世界上最大的人工港口—杰貝阿里港（Port of Jebel Ali），貫穿世界主要航線，是阿聯(lián)酋的重要港口之一。迪拜自貿(mào)港是以產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新為主導(dǎo)的國際著名自由貿(mào)易港，以本國石油資源為基礎(chǔ)，構(gòu)建高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈創(chuàng)新鏈區(qū)，擁有較為豐富的財政資源。[14]迪拜自貿(mào)港現(xiàn)擁有杰貝阿里、阿聯(lián)酋迪拜機(jī)場等多個自貿(mào)區(qū)。在自貿(mào)區(qū)內(nèi)，貨物貿(mào)易高度自由化便利化，免征進(jìn)口關(guān)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅，同時開放外匯管制，允許外資100%控股企業(yè)。具體而言，迪拜自貿(mào)區(qū)內(nèi)所有商品免征關(guān)稅，自貿(mào)區(qū)外除酒類、煙草制品等特定商品關(guān)稅稅率為50%—100%，其余大部分商品關(guān)稅稅率為5%；迪拜免征個人所得稅，對屬于阿聯(lián)酋公民的迪拜居民征收5%的社會保障稅；迪拜自貿(mào)區(qū)內(nèi)50 年內(nèi)免征企業(yè)所得稅，自貿(mào)區(qū)外外資銀行企業(yè)所得稅稅率為20%，石油和石化公司企業(yè)所得稅稅率為55%，其余公司免征企業(yè)所得稅；迪拜自貿(mào)區(qū)內(nèi)免征消費(fèi)稅，自貿(mào)區(qū)外除煙草制品、碳酸飲料等特定商品，大部分商品免征消費(fèi)稅；迪拜自貿(mào)區(qū)內(nèi)所有商品免征增值稅，自貿(mào)區(qū)外對于大部分產(chǎn)品和服務(wù)，增值稅稅率為5%。除此以外，為了更好地促進(jìn)國際投資貿(mào)易，迪拜允許各自貿(mào)區(qū)根據(jù)實際發(fā)展需求制定特殊稅收優(yōu)惠政策，賦予了自貿(mào)區(qū)較大的稅制改革自主權(quán)限。

綜上所述，中國香港、新加坡、迪拜等國際著名自由貿(mào)易港均擁有良好的稅收營商環(huán)境，具有較強(qiáng)的國際經(jīng)濟(jì)競爭力和吸引力，體現(xiàn)了國際競爭性稅制的未來發(fā)展趨勢以及一般規(guī)律和共性：一是采用簡單稅制，稅制結(jié)構(gòu)以直接稅為主體，間接稅比重普遍較低，注重發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用；二是實行較低的所得稅稅率，給予企業(yè)和居民較多的所得稅優(yōu)惠政策，注重減免企業(yè)和居民的稅負(fù)負(fù)擔(dān)；三是稅收征收對象范圍較窄，稅收優(yōu)惠政策適用范圍較寬，致力于吸引優(yōu)質(zhì)外商投資和“高精尖缺”人才入駐；四是制定了相對較低的消費(fèi)稅，以吸引外來游客消費(fèi)購物，打造區(qū)域性消費(fèi)購物中心；五是奉行稅收屬地管轄原則，盡力避免國際重復(fù)征稅，同時加強(qiáng)國際稅收交流與合作，聯(lián)合打擊跨境走私等違法犯罪活動；六是根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要，不斷完善稅收相關(guān)法律法規(guī)，為稅收征管工作提供相應(yīng)法律依據(jù)，為稅收營商環(huán)境建設(shè)奠定法治基礎(chǔ)等。與之比較，海南自由貿(mào)易港的“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”稅收政策制度體系，目前還在初始建設(shè)階段，與國際著名自由貿(mào)易港之間還有一些差距（參見表1），在稅制設(shè)定、稅制銜接、稅收監(jiān)管、風(fēng)險防控、稅收立法等方面亟須加強(qiáng)和完善。中國香港、新加坡、迪拜等國際著名自由貿(mào)易港在法律性質(zhì)上與海南自由貿(mào)易港同屬FTP（Free Trade Port），具備制度引薦上的理論和實踐可行性，其國際競爭性稅制建設(shè)經(jīng)驗對于海南自由貿(mào)易港具有較強(qiáng)的啟示和借鑒意義。

表1 國際著名自由貿(mào)易港與海南自由貿(mào)易港稅制比較

四、構(gòu)建“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”政策制度體系的建議

（一）完善“零關(guān)稅”政策制度體系

1.擴(kuò)大“零關(guān)稅”商品種類適用范圍。根據(jù)海南自由貿(mào)易港產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢特點和規(guī)劃發(fā)展布局，對“零關(guān)稅”商品種類范圍進(jìn)行合理動態(tài)調(diào)整，特別是2025年全島封關(guān)運(yùn)作后，海南自由貿(mào)易港具有全面實施高水平對外開放的制度環(huán)境和基礎(chǔ)設(shè)施。[15]因此，應(yīng)逐步提高貨物貿(mào)易“零關(guān)稅”比例，將更多商品種類納入“零關(guān)稅”清單管理，增強(qiáng)海南自由貿(mào)易港的國際市場競爭力。未來，一是暢通終端用戶“零關(guān)稅”進(jìn)口汽車等交通工具的方式和渠道，擴(kuò)大進(jìn)口車輛“零關(guān)稅”的享惠主體適用范圍；二是將進(jìn)口設(shè)備易損耗零部件納入自用生產(chǎn)設(shè)備“零關(guān)稅”清單，減少企業(yè)運(yùn)營成本壓力，吸引更多企業(yè)入駐海南；三是對旅游業(yè)、交通工具及游艇清單進(jìn)行必要動態(tài)調(diào)整，滿足海南自由貿(mào)易港特色優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實需求，使“零關(guān)稅”政策更好地賦能海南自由貿(mào)易港優(yōu)勢特色產(chǎn)業(yè)發(fā)展；四是在2025 年全島封關(guān)運(yùn)作來臨之際，根據(jù)海南自由貿(mào)易港建設(shè)發(fā)展的整體需求，擴(kuò)大“零關(guān)稅”正面清單范圍，為港內(nèi)加工制造業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、熱帶高效特色農(nóng)業(yè)等關(guān)鍵行業(yè)領(lǐng)域發(fā)展創(chuàng)造有利條件，加快推進(jìn)“零關(guān)稅”政策制度體系建設(shè)。

2.建設(shè)“零關(guān)稅”消費(fèi)購物體系。為增強(qiáng)島內(nèi)居民對海南自由貿(mào)易港優(yōu)惠稅收政策的獲得感，提升海南自由貿(mào)易港免稅購物的活力和競爭力，一是加快制定出臺島內(nèi)居民消費(fèi)品“零關(guān)稅”清單，同時科學(xué)規(guī)劃布局消費(fèi)品免稅店，努力實現(xiàn)海南市縣區(qū)域全覆蓋，充分發(fā)揮“零關(guān)稅”政策在促進(jìn)消費(fèi)中的積極作用；二是加大對港內(nèi)零售環(huán)節(jié)的“零關(guān)稅”商品市場運(yùn)行壓力測試，并且完善與之相關(guān)的反走私法律法規(guī)和市場監(jiān)管制度，減少和避免借“零關(guān)稅”商品之名行走私貨物之實等情況發(fā)生；三是借助“零關(guān)稅”政策優(yōu)勢打造離島購物中心，優(yōu)化島內(nèi)消費(fèi)營商環(huán)境，推動形成包括島內(nèi)居民消費(fèi)品免稅、離島免稅、跨境電商等在內(nèi)的全方位、寬領(lǐng)域、多層次免稅購物體系，不斷擴(kuò)大免稅消費(fèi)品貿(mào)易規(guī)模，力爭到2025 年離島免稅品貿(mào)易實現(xiàn)倍增；四是辦好中國國際消費(fèi)品博覽會，打造全球消費(fèi)精品展示交易平臺，充分釋放離島免稅、跨境電商、島內(nèi)居民消費(fèi)品免稅的“零關(guān)稅”政策效應(yīng)。

3.探索制定實施“零關(guān)稅”負(fù)面清單。根據(jù)《海南自由貿(mào)易港總體方案》規(guī)定，在2025 年全島封關(guān)運(yùn)作后將采取“零關(guān)稅”商品清單管理，除少數(shù)的禁止性、限制性進(jìn)口商品以外，其他貨物進(jìn)口到海南自由貿(mào)易港均予以免征關(guān)稅。為此，需做好以下準(zhǔn)備：一方面，國家各部委應(yīng)根據(jù)海南自由貿(mào)易港高水平對外開放戰(zhàn)略實施的具體情況，動態(tài)優(yōu)化調(diào)整“零關(guān)稅”商品清單，在海南加大“零關(guān)稅”政策創(chuàng)新壓力測試，進(jìn)一步擴(kuò)大“零關(guān)稅”商品種類比例和范圍，率先落實RCEP 中90%以上貨物貿(mào)易“零關(guān)稅”的目標(biāo)；[16]另一方面，借鑒國際著名自由貿(mào)易港“零關(guān)稅”負(fù)面清單管理模式，以及對標(biāo)CPTPP、RCEP 中的“零關(guān)稅”規(guī)則，在海南探索“零關(guān)稅”負(fù)面清單制定實施的可行路徑，不斷縮減《“零關(guān)稅”自用生產(chǎn)設(shè)備負(fù)面清單》，為全島封關(guān)運(yùn)作后實行“零關(guān)稅”負(fù)面清單管理積累經(jīng)驗、創(chuàng)造條件。

4.擴(kuò)大加工增值超30%免關(guān)稅政策實施范圍。海南自由貿(mào)易港加工增值超30%免關(guān)稅政策能夠有效降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本，讓島內(nèi)消費(fèi)者購買到更加優(yōu)惠的商品，進(jìn)而激發(fā)潛在市場活力，助力構(gòu)建“雙循環(huán)新發(fā)展格局”。[17]所以，建議在符合海關(guān)監(jiān)管制度的前提下，擴(kuò)大加工增值超30%免關(guān)稅政策的適用范圍，可以封關(guān)運(yùn)作為有利契機(jī)，適時在全島范圍內(nèi)予以實施，而不僅限于保稅區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)，充分釋放加工增值超30%免關(guān)稅政策紅利。同時，為了保障該稅收優(yōu)惠政策的貫徹落實，還需要完善與之相關(guān)的海關(guān)監(jiān)管制度、海關(guān)監(jiān)管信息系統(tǒng)、加工增值認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等，盡快形成加工增值超30%免關(guān)稅政策保障體系。在政策宣傳方面，積極引導(dǎo)島內(nèi)企業(yè)充分了解并合法利用加工增值超30%免征關(guān)稅政策，爭取讓更多企業(yè)能夠享有該稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)而有效降低運(yùn)營成本、提高經(jīng)濟(jì)效益，助力海南自由貿(mào)易港產(chǎn)業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

（二）建立健全企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策體系

1.試行“清單式”企業(yè)所得稅管理模式。目前，《〈海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄〉界定指引》對可以享有15%企業(yè)所得優(yōu)惠政策的鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄進(jìn)行了細(xì)化，對行業(yè)定義和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等關(guān)鍵事項做出了規(guī)定，在此基礎(chǔ)上可以完善與《界定指引》相配套的“服務(wù)清單”管理制度，通過“清單”方式明確可享有該稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)類型和范圍。具體而言，一是稅務(wù)機(jī)關(guān)對于完全符合法律規(guī)定，即依法享有15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)列入“白名單”，并對其權(quán)利行使給予支持和幫助；二是將根據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定不具有稅收享惠資格的企業(yè)納入“黑名單”，以明確該類企業(yè)尚無法享有15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，對于具體原因應(yīng)予以公開說明，保證政策實施的透明度和公正性；三是對于存在稅收享惠資格爭議的企業(yè)納入“灰名單”，并轉(zhuǎn)入爭議解決程序，由權(quán)威機(jī)構(gòu)作出裁判，以將其最終納入“白名單”或“黑名單”進(jìn)行管理，確定其是否可享有15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。通過“清單式”管理模式能夠增強(qiáng)海南自由貿(mào)易港15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實施適用的規(guī)范性、確定性、可預(yù)見性，給予港內(nèi)企業(yè)更大的政策獲得感和投資信心。

2.建立企業(yè)所得稅爭議協(xié)調(diào)機(jī)制。完善企業(yè)所得稅爭議協(xié)調(diào)解決機(jī)制是優(yōu)化海南自由貿(mào)易港稅收營商環(huán)境，保障企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策貫徹落實的關(guān)鍵舉措。一是通過立法明確鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)的法律主體地位及其擁有的合法權(quán)益，包括享有企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、尋求爭議解決和司法救濟(jì)等；二是確立企業(yè)所得稅爭議解決的具體方法和程序規(guī)則，建立起包括調(diào)解、和解、仲裁、司法訴訟等在內(nèi)的“一站式”多元化爭議解決機(jī)制，為企業(yè)所得稅爭議提供經(jīng)濟(jì)、專業(yè)、高效的法律服務(wù)；三是成立企業(yè)所得稅鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄工作委員會，承擔(dān)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄的修訂完善、適用界定、專業(yè)解釋等工作，力求減少和避免企業(yè)所得稅爭議發(fā)生，提高鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄貫徹執(zhí)行效率；四是加強(qiáng)各部門之間的協(xié)作聯(lián)動，明確各部門在落實企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中的工作內(nèi)容，包括強(qiáng)化跨部門涉稅信息共享力度，暢通企業(yè)爭議解決訴求渠道，確定訴求反饋期限和各部門處理爭議的具體環(huán)節(jié)與職責(zé)等?？傊?，通過建立健全企業(yè)所得稅爭議解決協(xié)調(diào)機(jī)制，更好地貫徹落實海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄，保障港內(nèi)企業(yè)充分享有所得稅優(yōu)惠政策。

3.制定鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄負(fù)面清單。《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（簡稱《總體方案》）已明確要求在2025 年全島封關(guān)運(yùn)作前，探索擬制企業(yè)所得稅鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄負(fù)面清單，不斷擴(kuò)大企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策適用范圍。所以，海南自由貿(mào)易港應(yīng)以《總體方案》為指引，適時制定出臺與海南自由貿(mào)易港外商投資準(zhǔn)入負(fù)面清單相匹配的企業(yè)所得稅鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄負(fù)面清單，逐步建立起企業(yè)所得稅鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄負(fù)面清單管理制度。將來，借助企業(yè)所得稅鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄負(fù)面清單大幅度放寬企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策適用條件；便利企業(yè)所得稅稅收征管工作；減少企業(yè)和稅務(wù)部門之間的納稅糾紛；更好地以稅制改革創(chuàng)新推進(jìn)更高水平對外開放。

4.明確企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營判斷標(biāo)準(zhǔn)。針對海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中的實質(zhì)性運(yùn)營標(biāo)準(zhǔn)不明確等問題，應(yīng)建立和完善企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營評判標(biāo)準(zhǔn)體系。一是確立企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在地評判標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在地是評判企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營的重要指標(biāo)之一，海南自由貿(mào)易港現(xiàn)主要是根據(jù)企業(yè)主營業(yè)務(wù)和實際控制判斷企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在地，但是由于缺乏具體的評判規(guī)則，尚無法清晰地界定和解釋企業(yè)的主營業(yè)務(wù)及其實際控制，導(dǎo)致對企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在地判斷困難。對此，可以借鑒中國香港、新加坡等國際經(jīng)驗，確立評判管理機(jī)構(gòu)所在地的法定依據(jù)，例如規(guī)定企業(yè)負(fù)責(zé)任人居住地、企業(yè)股東大會開會地、企業(yè)賬簿保管地等企業(yè)重大經(jīng)營決策所在地應(yīng)在海南自由貿(mào)易港，從而使企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在地評判標(biāo)準(zhǔn)更加明確具體，更具現(xiàn)實可操作性。二是設(shè)立企業(yè)運(yùn)營評估報告制度。對于有意申報企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，港內(nèi)稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)指導(dǎo)、溝通和交流，要求企業(yè)定期提供必要的資料用以證明其實質(zhì)性運(yùn)營，對于提交的相關(guān)資料應(yīng)由稅務(wù)部門或者引入第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估和監(jiān)督，通過建立健全企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營評估報告制度，保證企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營評判的客觀公正。三是適用有關(guān)企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營的國際準(zhǔn)則。海南自由貿(mào)易港實施高水平對外開放，致力于吸引全球企業(yè)，而不僅限于國內(nèi)企業(yè)，所以未來應(yīng)積極對接國際準(zhǔn)則，適用國際通行的企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營評判標(biāo)準(zhǔn)，對此可以參鑒《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》（BEPS）以及《OECD 稅收協(xié)定范本及注釋》中的企業(yè)實質(zhì)性運(yùn)營規(guī)定，打造與國際接軌的實質(zhì)性運(yùn)營評判標(biāo)準(zhǔn)體系。[18]

5.落實新增境外直接投資所得免征企業(yè)所得稅政策。針對該稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行困難、適用范圍較窄等問題，一是擴(kuò)大政策適用范圍，將海南熱帶高效特色農(nóng)業(yè)納入免稅范疇，促進(jìn)海南熱帶高效特色農(nóng)業(yè)的境外投資與市場開拓；二是除海外經(jīng)營所得和股息所得以外，將租金、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等其他所得納入免稅范圍，充分釋放新增境外直接投資所得免征企業(yè)所得稅政策效應(yīng)；三是遵循國際通行標(biāo)準(zhǔn)，即免稅參股比例要求一般低于10%的規(guī)定（部分歐盟成員國已將該比例下調(diào)至5%），將企業(yè)境外投資免稅參股比例由20%下調(diào)至10%以內(nèi)，降低中小企業(yè)享有該稅收優(yōu)惠政策的難度，鼓勵更多港內(nèi)企業(yè)“走出去”開拓海外市場；四是明確2025 年全島封關(guān)運(yùn)作后該稅收優(yōu)惠政策將繼續(xù)實施，并將在更大范圍內(nèi)推廣適用，以此提振港內(nèi)企業(yè)境外投資的信心和預(yù)期，吸引更多總部企業(yè)入駐海南，促進(jìn)跨境資本雙向均衡流動。

（三）推進(jìn)個人所得稅優(yōu)惠稅收制度建設(shè)

1.破除個人所得稅優(yōu)惠政策中的制度性障礙。為了有效發(fā)揮該稅收優(yōu)惠政策的人才引進(jìn)功能，一是要適當(dāng)降低人才稅收享惠的年收入要求，對于符合文件規(guī)定的高端緊缺人才，即使其個人年收入相對較低，也應(yīng)保證其享有15%個人所得稅優(yōu)惠政策，以減少高收入要求對15%個人所得稅優(yōu)惠政策推廣實施的阻礙；二是根據(jù)海南自由貿(mào)易港開放發(fā)展的實際需要，合理動態(tài)調(diào)整高端緊缺人才目錄，讓更多類型的海內(nèi)外高端緊缺人才能夠享有15%個人所得稅優(yōu)惠政策，擴(kuò)大15%個人所得稅優(yōu)惠政策的主體適用范圍；三是提高15%個人所得稅優(yōu)惠政策申報便利度，建議由“先征后返”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸苯涌鄢狈绞?，同時簡化申報程序、步驟和流程，建立健全個人所得稅網(wǎng)上申報審核機(jī)制，將“零跑動”政務(wù)服務(wù)改革落實到個人所得稅申報之中，使15%個人所得稅優(yōu)惠政策實施越加標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、便利化、數(shù)字化；四是提高15%個人所得稅優(yōu)惠政策的適應(yīng)性、靈活性，減少執(zhí)行適用中的制度性障礙，包括調(diào)整或取消“累計居住滿183 天”的硬性規(guī)定，采取更加靈便的累計居住計算方法，同時對于航空、航運(yùn)、海洋油氣勘探等行業(yè)中的“等”字進(jìn)行釋義，增強(qiáng)15%個人所得稅優(yōu)惠政策實施的透明度和可預(yù)見性；五是針對海南區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各地人才認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)各異等問題，應(yīng)加強(qiáng)頂層制度設(shè)計，根據(jù)海南各地經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平和對人才的實際需求，制定更加科學(xué)合理的人才分級分類辦法和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并對各類人才跨區(qū)域互認(rèn)等問題予以規(guī)范。

2.完善個人所得稅優(yōu)惠政策執(zhí)行機(jī)制。一是專門成立人才納稅綜合服務(wù)辦公室，加大對15%個人所得稅優(yōu)惠政策的宣傳力度，讓企業(yè)和人才充分了解15%個人所得稅優(yōu)惠政策的核心要義和具體辦法，為港內(nèi)人才提供專業(yè)、優(yōu)質(zhì)、高效、便利的稅務(wù)服務(wù)，使15%個人所得稅優(yōu)惠政策真正落地見效。二是建立個人所得稅協(xié)調(diào)聯(lián)動工作機(jī)制。15%個人所得稅優(yōu)惠政策的有效實施需要多個部門之間的協(xié)調(diào)聯(lián)動和信息共享，為此港內(nèi)稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與其他部門的職能對接，盡快建立起跨部門聯(lián)動協(xié)作機(jī)制，破除個人所得稅征管服務(wù)中的業(yè)務(wù)壁壘，為納稅人提供“一站式”便利化服務(wù)。

3.強(qiáng)化個人所得稅前瞻性制度設(shè)計。根據(jù)《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》規(guī)定，全島封關(guān)運(yùn)作后對于一個納稅年度內(nèi)在海南累計居住滿183 天的個人，按照3%、10%、15%三檔超額累進(jìn)稅率征收個人所得稅。為此，海南自由貿(mào)易港應(yīng)及早規(guī)劃設(shè)計個人所得稅稅收制度，為全島封關(guān)運(yùn)作后個人所得稅優(yōu)惠政策的落地實施做好準(zhǔn)備工作。一是優(yōu)化“183天”的累計時間計算方法，避免該時間計算執(zhí)行中可能出現(xiàn)的爭議問題，使稅收享惠的時間計算執(zhí)行更加公正合理；二是明確3%、10%、15%三檔稅率的計稅依據(jù)，根據(jù)海南自由貿(mào)易港的戰(zhàn)略定位和發(fā)展需求，科學(xué)設(shè)置3%、10%、15%三檔稅率的應(yīng)納稅所得額；三是根據(jù)海南自由貿(mào)易港經(jīng)濟(jì)、財政、收入分配等情況，確定綜合所得和經(jīng)營所得中的扣除項目及其標(biāo)準(zhǔn)，探討是否可將綜合所得和經(jīng)營所得進(jìn)行綜合設(shè)置，以提高個人所得稅征管效率，吸引更多人才入駐海南，加快建設(shè)創(chuàng)新人才集聚高地。

（四）加強(qiáng)簡稅制法治保障和風(fēng)險防控

1.確立銷售稅基本立法原則。為了更好地發(fā)揮銷售稅高效、便捷、富有競爭力等優(yōu)勢特點，在海南自由貿(mào)易港完善銷售稅立法中，應(yīng)當(dāng)明確簡化稅種結(jié)構(gòu)、有效降低稅負(fù)、便利稅收征管、財政收支平衡等基本原則，并在此框架下健全相關(guān)法律法規(guī)，加快建立起與海南自由貿(mào)易港高水平對外開放相適應(yīng)的銷售稅法律體系。在具體制度設(shè)計上，應(yīng)在符合我國稅制改革方向的基礎(chǔ)上，積極對接CPTPP、RCEP 等國際高標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)貿(mào)規(guī)則，學(xué)習(xí)借鑒中國香港、新加坡等國際著名自由貿(mào)易港有益實踐經(jīng)驗，通過構(gòu)建集中高效的稅收征管體制，優(yōu)化稅收政務(wù)服務(wù)環(huán)境，完善稅制轉(zhuǎn)換與銜接機(jī)制等，為我國全面深化稅制改革“先行先試”，積極發(fā)揮引領(lǐng)示范作用。

2.規(guī)劃設(shè)計銷售稅基本稅收制度。一是明確銷售稅納稅義務(wù)人。在全島封關(guān)運(yùn)作全面實施簡稅制后，如果選擇零售環(huán)節(jié)的消費(fèi)者作為納稅人，無疑“稅源”會比較分散，納稅義務(wù)人數(shù)量和范圍較廣，不利于銷售稅征管的高效化便利化。所以，建議選擇銷售方（提供貨物或服務(wù)的一方）作為納稅義務(wù)人，如此一來稅收征管將更加集中高效，能夠有效減少稅收征管難度，提高稅收征管效率。二是明確銷售稅征收范圍。根據(jù)《海南自由貿(mào)易港總體方案》規(guī)定，在2025 年全島封關(guān)運(yùn)作后，銷售稅征收范圍包括零售環(huán)節(jié)銷售的貨物、服務(wù)、不動產(chǎn)等，且原則上對公益性服務(wù)不征稅。對此，海南自由貿(mào)易港在現(xiàn)行征收消費(fèi)稅商品的基礎(chǔ)上，應(yīng)盡早明確零售環(huán)節(jié)征收銷售稅的貨品種類和服務(wù)范圍，可以通過清單列表等方式予以規(guī)定，充分發(fā)揮銷售稅對于調(diào)節(jié)消費(fèi)導(dǎo)向、平衡財政收支、收入再分配等方面的積極作用。三是科學(xué)合理設(shè)置銷售稅稅率，既要保證海南自由貿(mào)易港的國際競爭力，也要避免對海南自由貿(mào)易港財政收入帶來不利影響，力求實現(xiàn)稅制改革與經(jīng)濟(jì)利益的平衡。[19]為此，可以參鑒新加坡消費(fèi)稅制度設(shè)計，在全島封關(guān)運(yùn)作初期將銷售稅稅率設(shè)置在7%—10%左右，對于煙、酒、油、車等商品單獨(dú)設(shè)置高稅率，將來隨著港內(nèi)銷售稅相關(guān)配套措施和監(jiān)管制度的完善，以及島內(nèi)離岸消費(fèi)市場的成熟穩(wěn)定，再逐漸下調(diào)銷售稅稅率，并擴(kuò)大銷售稅減免適用范圍，以增強(qiáng)海南對全球消費(fèi)者的吸引力，打造全球最大的免稅消費(fèi)市場。

3.完善銷售稅法律制度與稅收監(jiān)管。目前，關(guān)于海南自由貿(mào)易港的稅收法規(guī)僅有2015 年出臺的《海南省稅收保障條例》，這顯然已無法滿足海南自由貿(mào)易港簡稅制改革創(chuàng)新的現(xiàn)實需要，在缺少法治保障和監(jiān)管制度的情況下，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移等稅收風(fēng)險依然存在。所以，需要加強(qiáng)海南自由貿(mào)易港稅收法治建設(shè)和市場監(jiān)管，為簡稅制改革創(chuàng)新保駕護(hù)航。一是適時將《海南省稅收保障條例》升級為《海南自由貿(mào)易港稅收條例》，通過完善簡稅制法律法規(guī)，變革與簡稅制不相適應(yīng)的法律規(guī)定，為貫徹落實簡稅制提供相應(yīng)法律依據(jù)。二是構(gòu)建“一攬子”特殊授權(quán)立法制度。根據(jù)《立法法》規(guī)定，稅收屬于國家事權(quán)范疇，是我國法律的絕對保留事項，海南自由貿(mào)易港如果實行與現(xiàn)行“上位稅法”不同的稅收規(guī)定，則必須經(jīng)過全國人大及其常委會特殊授權(quán)立法。但是，簡稅制改革創(chuàng)新涉及諸多事權(quán)和部門，如果逐一申請?zhí)厥馐跈?quán)立法，無疑程序繁復(fù)且效率較低，與海南自由貿(mào)易港推進(jìn)高水平對外開放和加快稅制改革的實際情況不相適應(yīng)。[20]所以，海南省人民政府需向中央積極爭取與簡稅制實施適用相匹配的“一攬子”特殊授權(quán)立法，以有效破除固有的“上位法”體制障礙，提升簡稅制改革創(chuàng)新效率。三是建立健全簡稅制稅收監(jiān)管體系，嚴(yán)厲打擊借海南自由貿(mào)易港特殊優(yōu)惠稅制實施離島免稅“套代購”走私、通過寄遞等渠道轉(zhuǎn)賣倒賣離島免稅商品、為避稅成立空殼公司等違法違規(guī)行為，注重防范和化解潛在重大稅收風(fēng)險。