許多奇 蔡奇翰

[摘 要]2022年4月起實(shí)行的大規(guī)模留抵退稅政策在為企業(yè)紓困解難方面發(fā)揮了關(guān)鍵作用。在增值稅立法不斷推進(jìn)的背景下，留抵退稅在財(cái)稅法體系中如何定位成為一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。留抵稅額既未減免也未遞延納稅人的應(yīng)納稅額，非嚴(yán)格意義上的稅收優(yōu)惠。在納稅人視角下，納稅人可選擇留抵退稅或結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，因而申請(qǐng)留抵退稅的權(quán)利為納稅人選擇權(quán)。在國(guó)家視角下，留抵退稅屬于增值稅基準(zhǔn)稅制的一部分，既非財(cái)政支出也非稅式支出，應(yīng)從增值稅收入中直接劃撥。目前的留抵稅額存量對(duì)財(cái)政收入有重要影響，應(yīng)通過(guò)專項(xiàng)撥款的方式解決。應(yīng)從保障納稅人選擇權(quán)、建立風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制、建立央地分擔(dān)機(jī)制、完善制度細(xì)節(jié)四個(gè)方面進(jìn)一步明確留抵退稅制度。

[關(guān)鍵詞]留抵退稅；稅收優(yōu)惠；納稅人選擇權(quán)；基準(zhǔn)稅制；制度優(yōu)化

[中圖分類(lèi)號(hào)] D912.29 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

一、問(wèn)題的提出

增值稅是我國(guó)第一大稅種，在我國(guó)稅收體系中占有重要地位。據(jù)財(cái)政部數(shù)據(jù)，2021年，我國(guó)增值稅收入共計(jì)約61982億元，占全國(guó)稅收收入近36%；2022年，受大規(guī)模留抵退稅政策的影響，我國(guó)增值稅收入共計(jì)約48717億元，仍占全國(guó)稅收收入的近三成。［1］2023年3月，國(guó)務(wù)院《政府工作報(bào)告》顯示，2022年全年增值稅留抵退稅數(shù)額超過(guò)2.4萬(wàn)億元。其中不僅可見(jiàn)增值稅對(duì)我國(guó)財(cái)政收入的重要性，也可見(jiàn)留抵稅額處理方式的變化對(duì)增值稅收入的巨大影響。留抵稅額由于企業(yè)當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額而形成，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的規(guī)定，“可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”。從2022年4月1日起，我國(guó)實(shí)施的大規(guī)模增值稅留抵退稅政策開(kāi)始同步退還存量留抵稅額?！对鲋刀惙ǎú莅福芬?guī)定了“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者予以退還”。無(wú)論是從稅收實(shí)踐還是立法動(dòng)向來(lái)看，留抵退稅逐漸呈現(xiàn)了制度化的面向。［2］

在我國(guó)稅法越發(fā)注重體系化和融貫性的背景下，［3］留抵退稅在財(cái)稅法體系中如何定位愈發(fā)重要。然而，我國(guó)理論與實(shí)務(wù)界目前對(duì)留抵退稅仍然存在一定的認(rèn)知誤區(qū)，對(duì)留抵退稅的具體制度設(shè)計(jì)也存在爭(zhēng)議。首先，留抵退稅與稅收優(yōu)惠的關(guān)系亟待厘清。其次，留抵稅額在納稅人與國(guó)家之間形成了公法之債。從納稅人視角來(lái)看，納稅人享有對(duì)國(guó)家的公法上的財(cái)產(chǎn)請(qǐng)求權(quán)，因而留抵退稅的申請(qǐng)具有權(quán)利屬性；從國(guó)家視角來(lái)看，留抵退稅需要國(guó)家從國(guó)庫(kù)中調(diào)配資金，因而留抵稅額的退還具有預(yù)算管理的屬性。最后，留抵退稅的制度細(xì)節(jié)亟待明確。

二、留抵退稅是稅收優(yōu)惠嗎

大規(guī)模留抵退稅政策是2022年組合式稅費(fèi)支持政策的“重頭戲”。從形式上看，留抵退稅需要國(guó)家從國(guó)庫(kù)中將資金退還給企業(yè)，在實(shí)務(wù)操作中與稅收優(yōu)惠形式之一的“退稅”具有極大相似性。留抵退稅為困境中的企業(yè)提供了現(xiàn)金流，給予了企業(yè)時(shí)間利益，與稅收優(yōu)惠中的“遞延”也有一定相似性，但對(duì)于其是否屬于稅法概念上的“稅收優(yōu)惠”，仍存有較大疑問(wèn)。

（一）稅收優(yōu)惠以授益性為本質(zhì)特征

目前，我國(guó)法律對(duì)“稅收優(yōu)惠”這一概念沒(méi)有明確的定義。我國(guó)法律條文中的“稅收優(yōu)惠”主要在兩類(lèi)意義上使用：第一，作為幾項(xiàng)具體制度的概括，例如，《企業(yè)所得稅法》第4章的稅收優(yōu)惠列舉了免稅、減稅、加計(jì)扣除、投資抵免、加速折舊等方式，《增值稅法（草案）》第4章的稅收優(yōu)惠則規(guī)定了免稅一種方式。第二，作為整體稅收激勵(lì)措施的概括，例如，《體育法》第78條規(guī)定：通過(guò)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)等方式支持體育事業(yè)發(fā)展的，依法享受稅收優(yōu)惠等政策。

學(xué)理上對(duì)稅收優(yōu)惠的定義是從稅收要素階層化的角度出發(fā)的。稅收優(yōu)惠被定位在出稅階層，指的是免除或減輕特定納稅主體納稅義務(wù)的各項(xiàng)措施，［4］具體呈現(xiàn)方式主要包括減稅、免稅、退稅三種。［5］在稅收優(yōu)惠與稅收法定原則的關(guān)系上，《稅收征收管理法》的第三條強(qiáng)調(diào)稅的“減、免、退”需依照法律的規(guī)定執(zhí)行，卻沒(méi)有規(guī)定是否存在其他類(lèi)型的稅收優(yōu)惠；以及其他類(lèi)型的稅收優(yōu)惠如果存在，是否需要遵守稅收法定原則。由此可見(jiàn)，“稅收優(yōu)惠”在法學(xué)界并沒(méi)有形成內(nèi)涵與外延完整的定義。

從文義解釋上看，“優(yōu)惠”是“給予好處”的意思，這一語(yǔ)詞的范圍包括一切低于一般標(biāo)準(zhǔn)的“差別待遇”。［6］稅收優(yōu)惠的本質(zhì)特征在于其“授益性”，即國(guó)家在一般標(biāo)準(zhǔn)之外給予特定納稅主體一定的利益。這種利益不僅包括減稅、免稅、退稅等金額上的利益，也包括時(shí)間上的利益。例如，在遞延納稅中，納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定可將應(yīng)納稅款推遲一定期限繳納。納稅主體并未減少應(yīng)納稅額，但是享受了一段時(shí)間內(nèi)支配資金的自由，相當(dāng)于國(guó)家給予納稅主體一筆無(wú)息貸款。這一措施為企業(yè)提供了充裕的現(xiàn)金流，有助于緩解納稅主體資金占用壓力，因而也屬于一種稅收優(yōu)惠。值得注意的是，“減、免、退”之外的稅收優(yōu)惠由于不在《稅收征收管理法》所列舉的“依照法律的規(guī)定執(zhí)行”的范圍之內(nèi)，是否需要遵守稅收法定原則尚值得商榷。［7］

（二）留抵退稅不具有授益性

留抵退稅雖名為“退稅”，但并未減少企業(yè)實(shí)際繳納的稅款。企業(yè)已經(jīng)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)質(zhì)上是一種“墊付”。留抵退稅退還的并非企業(yè)的應(yīng)納稅額，而是企業(yè)本就有權(quán)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。國(guó)家“退稅”后，企業(yè)未來(lái)將不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣這部分已經(jīng)退還的金額。可見(jiàn)，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)僅僅承擔(dān)預(yù)繳或者墊付的功能，留抵退稅未實(shí)際減少企業(yè)的應(yīng)納稅額。為了突出增值稅納稅人與一般納稅人的區(qū)別，域外也有立法例作出了語(yǔ)詞上的區(qū)分，例如，歐盟第六項(xiàng)增值稅指令將增值稅繳納者稱為“繳稅人”（a taxable person）而非其他稅種中的“納稅人”（taxpayers）。［8］

以一般情況下商品的流轉(zhuǎn)為例，增值稅的應(yīng)納稅額以當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算而得。企業(yè)A從企業(yè)B購(gòu)進(jìn)某100元的商品（假定稅率都為13%），共花費(fèi)商品價(jià)格100元與進(jìn)項(xiàng)稅額13元。當(dāng)該商品以200元的價(jià)格賣(mài)給企業(yè)C時(shí)，A共收到商品價(jià)格200元與銷(xiāo)項(xiàng)稅額26元，同時(shí)企業(yè)A可以通過(guò)增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13元。此時(shí)，企業(yè)A的應(yīng)納稅額為銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，共計(jì)13元。如果企業(yè)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額，就形成了留抵稅額。一方面，企業(yè)可能由于政策性原因形成留抵稅額。例如，上例中企業(yè)A繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額所適用的稅率為13%，但繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)適用的稅率僅為6%，這將導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。此外，由于政策原因，企業(yè)可能無(wú)法在當(dāng)期確認(rèn)收入，銷(xiāo)項(xiàng)稅額在當(dāng)期無(wú)法確定，因而企業(yè)無(wú)法抵扣。另一方面，企業(yè)可能由于市場(chǎng)性原因形成留抵稅額。例如，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的商品具有季節(jié)性、生產(chǎn)周期長(zhǎng)或初創(chuàng)期投入規(guī)模大的特征，這都可能導(dǎo)致企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因?yàn)榇饲耙咔榈挠绊懀髽I(yè)購(gòu)入的商品無(wú)法賣(mài)出，也會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。如企業(yè)A因上述原因形成留抵稅額后，在當(dāng)期先申請(qǐng)13元留抵退稅，下期再以200元正常賣(mài)出商品，其應(yīng)納稅額仍為13元。由此可見(jiàn)，結(jié)轉(zhuǎn)抵扣或留抵退稅兩種處理方式對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅額不會(huì)產(chǎn)生影響。

留抵退稅也并非遞延納稅。我國(guó)現(xiàn)行增值稅屬于消費(fèi)型增值稅，理論上不對(duì)生產(chǎn)投入課稅，所有稅負(fù)由最終消費(fèi)者完全承擔(dān)?；氐缴侠?，從企業(yè)A視角看，當(dāng)期收入為“226－113－13”元，共計(jì)100元，未承擔(dān)稅負(fù)。從國(guó)家視角看，從企業(yè)B收到的13元可以被企業(yè)A抵扣，從企業(yè)A收到的26元可以被企業(yè)C抵扣，因此國(guó)家在中間環(huán)節(jié)未實(shí)際獲得稅收收入。在抵扣鏈條完整的情況下，僅由最終消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)，中間環(huán)節(jié)的企業(yè)不承擔(dān)稅負(fù)。即使認(rèn)為企業(yè)履行了扣繳義務(wù)而暫時(shí)承擔(dān)稅負(fù)，留抵稅額與企業(yè)的應(yīng)納稅額也可能差距極大，不構(gòu)成應(yīng)納稅額的遞延。例如，某企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額為100元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為101元，此時(shí)該企業(yè)的應(yīng)納稅額僅為1元。如企業(yè)在當(dāng)期未形成銷(xiāo)項(xiàng)稅額，其留抵稅額高達(dá)100元。因此，留抵稅額與企業(yè)應(yīng)納稅額幾乎不具有關(guān)聯(lián)性，并非遞延納稅。

事實(shí)上，留抵稅額的產(chǎn)生是一種客觀必然現(xiàn)象，留抵稅額返還是增值稅機(jī)制正常發(fā)揮作用的應(yīng)然結(jié)果，因此并非國(guó)家“在一般標(biāo)準(zhǔn)之外”給予特定納稅主體的利益。換言之，留抵退稅應(yīng)為一般原則而非例外規(guī)則。理論上，實(shí)行全面的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度才能發(fā)揮增值稅的中性優(yōu)勢(shì)。［9］如果進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不完全，這種理論上的中性優(yōu)勢(shì)不僅無(wú)法轉(zhuǎn)化為實(shí)踐中的優(yōu)勢(shì)，還會(huì)占用企業(yè)大量的資金。我國(guó)在留抵稅額上實(shí)行結(jié)轉(zhuǎn)抵扣制度是出于對(duì)逃稅、騙稅風(fēng)險(xiǎn)的防范以及“囿于財(cái)政承受能力和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展深度的限制”。［10］在許多發(fā)展中國(guó)家，增值稅留抵退稅為逃稅、騙稅“打開(kāi)方便之門(mén)”。此外，我國(guó)的增值稅改革是在“保持原稅負(fù)”的指導(dǎo)思想下進(jìn)行，以“不打破原有的分配格局與財(cái)政平衡”為原則，［11］留抵不退制度讓國(guó)家提前實(shí)現(xiàn)對(duì)消費(fèi)的部分征稅，從而保持財(cái)政收入的穩(wěn)定。詳言之，如企業(yè)A營(yíng)利，則其銷(xiāo)項(xiàng)稅額必然大于進(jìn)項(xiàng)稅額，該企業(yè)在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，國(guó)家已經(jīng)從下一個(gè)環(huán)節(jié)收到稅款，國(guó)庫(kù)收入必然處于增長(zhǎng)狀態(tài)。

三、納稅人視角下的留抵退稅：納稅人選擇權(quán)

“納稅人主義是稅法之魂，也是稅法現(xiàn)代化的動(dòng)力源泉。”［12］隨著我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)益保護(hù)和營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化的重視，稅法在越來(lái)越多的情況下允許納稅人在具體課稅要件或稅收征管程序的規(guī)范中選擇適用。［13］2022年12月的《增值稅法（草案）》規(guī)定，留抵稅額“可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者予以退還”。這一規(guī)定在國(guó)家對(duì)留抵稅額的處理模式上新增了“留抵稅額”這一方式，然而，納稅人是否擁有留抵退稅的“權(quán)利”尚未明確。從增值稅法理與大規(guī)模留抵退稅的實(shí)踐來(lái)看，納稅人應(yīng)當(dāng)享有結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與留抵退稅的選擇權(quán)。

（一）納稅人享有抵扣權(quán)

第一，納稅人抵扣權(quán)可由增值稅原理證成。一是抵扣權(quán)的存在內(nèi)在于增值稅的征收機(jī)制。［14］我國(guó)采取消費(fèi)型增值稅，也即我國(guó)實(shí)行的增值稅是對(duì)消費(fèi)的課稅。出于稅制設(shè)計(jì)與稽征技術(shù)的考量，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者先行承擔(dān)了部分稅額，則其自然有權(quán)就這部分額外負(fù)擔(dān)的稅額向國(guó)家請(qǐng)求返還，這也是抵扣權(quán)的應(yīng)有之義。［15］二是進(jìn)項(xiàng)稅額本身并非納稅人的應(yīng)納稅額，如果納稅人繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額不能被順利抵扣，則納稅人的財(cái)產(chǎn)利益將受到損失。中間環(huán)節(jié)的納稅人被重復(fù)征稅，增值稅稅收中性的優(yōu)勢(shì)也蕩然無(wú)存。

第二，納稅人的抵扣權(quán)和稅務(wù)機(jī)關(guān)依法抵扣是一體兩面的關(guān)系，納稅人抵扣權(quán)和國(guó)家對(duì)抵扣金額的管理同時(shí)存在于增值稅抵扣制度之中。歷史上，稅收法律關(guān)系存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”兩種學(xué)說(shuō)，現(xiàn)在學(xué)界則普遍認(rèn)為稅收法律關(guān)系本質(zhì)上是一種公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系，［16］同時(shí)稅收征納的法律關(guān)系“建立在政治權(quán)力的基礎(chǔ)之上”。［17］在留抵退稅制度中，由于增值稅抵扣制度的特殊性，國(guó)家成了留抵稅額返還請(qǐng)求權(quán)的債務(wù)人，增值稅納稅人是留抵稅額返還請(qǐng)求權(quán)的債權(quán)人。國(guó)家對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的管理自然有其必要性，［18］但國(guó)家對(duì)留抵稅額的管理不能否定納稅人的抵扣權(quán)。值得注意的是，在形式上留抵退稅表現(xiàn)為國(guó)家直接退稅；而在實(shí)質(zhì)上，留抵退稅是抵扣權(quán)行使的一種特殊形式。結(jié)轉(zhuǎn)抵扣是國(guó)家以下期稅收債權(quán)對(duì)當(dāng)期的留抵稅額債務(wù)進(jìn)行抵銷(xiāo)，留抵退稅則是國(guó)家在當(dāng)期直接進(jìn)行清償，相當(dāng)于在企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅額為0的情況下進(jìn)行抵扣。

（二）納稅人就結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與留抵退稅享有選擇權(quán)

《增值稅暫行條例》中僅規(guī)定“結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”這一處理方式，《增值稅法（草案）》規(guī)定的“可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者予以退還”則有兩種解釋路徑。其一為國(guó)家主導(dǎo)模式，即仍以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣為原則抵銷(xiāo)留抵稅額，國(guó)家以政策文件的形式確定特定行業(yè)可以以留抵退稅的方式退還留抵稅額。這一模式仍然將留抵退稅視為宏觀調(diào)控政策。其二為納稅人主導(dǎo)模式，即以留抵退稅為原則，納稅人可以根據(jù)自身需要在留抵退稅和結(jié)轉(zhuǎn)抵扣間作出選擇，國(guó)家僅在留抵退稅可能引發(fā)稅收風(fēng)險(xiǎn)的前提下限制納稅人的權(quán)利。［19］無(wú)論是從法理基礎(chǔ)還是稅收實(shí)踐來(lái)看，納稅人應(yīng)當(dāng)就結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與留抵退稅享有選擇權(quán)。

首先，納稅人主導(dǎo)模式符合稅收中性原則。稅收中性被認(rèn)為是增值稅最重要的優(yōu)勢(shì)之一。稅收中性意味著國(guó)家的稅收需要盡可能不給企業(yè)造成額外的負(fù)擔(dān)，避免對(duì)企業(yè)生產(chǎn)決策以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行造成干擾。理論上而言，增值稅稅負(fù)層層轉(zhuǎn)嫁，最后全部由最終消費(fèi)者承擔(dān)，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)不承擔(dān)增值稅稅負(fù)。然而在現(xiàn)實(shí)中，如企業(yè)未產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額或產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不足，則已經(jīng)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，占用大量企業(yè)可用資金，企業(yè)“損失了留抵稅額的時(shí)間價(jià)值并在留抵當(dāng)期面臨更高的融資約束”；如果企業(yè)將來(lái)無(wú)法產(chǎn)生足夠的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，則留抵稅額會(huì)“永久性地成為企業(yè)的成本”。［20］企業(yè)在作出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策時(shí)可能不得不考慮留抵稅額的存在，也即留抵稅額可能扭曲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為。在納稅人主導(dǎo)模式下，返還鏈條得以打通，企業(yè)可將更多的資金用于擴(kuò)大再生產(chǎn)，留抵稅額沉淀對(duì)市場(chǎng)運(yùn)行的影響顯著降低。當(dāng)然，企業(yè)應(yīng)被允許出于成本或稅務(wù)核查風(fēng)險(xiǎn)選擇結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，這正是“選擇權(quán)”的應(yīng)有之義。

其次，納稅人主導(dǎo)模式符合量能平等負(fù)擔(dān)原則。量能平等負(fù)擔(dān)原則指的是稅收征收必須基于納稅人的負(fù)擔(dān)能力，是我國(guó)稅法的基本原則。［21］量能平等負(fù)擔(dān)原則適用于增值稅制，只是其經(jīng)濟(jì)能力的衡量?jī)H在于“消費(fèi)性支出”能力，而非生產(chǎn)性支出。“增值稅是對(duì)最終的消費(fèi)者課稅，這種消費(fèi)者應(yīng)該是生活消費(fèi)者，不應(yīng)該包括生產(chǎn)消費(fèi)者?！保?2］換言之，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者不承擔(dān)實(shí)際稅負(fù)，因而不適用量能平等負(fù)擔(dān)原則。然而，如果銷(xiāo)項(xiàng)稅額在當(dāng)期尚未產(chǎn)生或者小于進(jìn)項(xiàng)稅額，中間環(huán)節(jié)的企業(yè)在事實(shí)上承擔(dān)了進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收，這一負(fù)擔(dān)超出了納稅人的支付能力。只有允許中間環(huán)節(jié)的納稅人行使選擇權(quán)，才能消除“預(yù)繳”形成的超出納稅人支付能力的負(fù)擔(dān)。

最后，納稅人主導(dǎo)模式符合發(fā)展型法治的立法理念。發(fā)展導(dǎo)向型法治要求保持法律體系開(kāi)放發(fā)展，推動(dòng)良法不斷形成，同時(shí)降低制度性交易成本，增強(qiáng)法律的實(shí)效。［23］我國(guó)稅收立法逐漸由“收入導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)化為“發(fā)展導(dǎo)向型”，［24］不再將取得財(cái)政收入作為主要目標(biāo)，而是更加側(cè)重于國(guó)家稅制在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義方面的價(jià)值。2022年的大規(guī)模留抵退稅政策的實(shí)踐表明，即使有大規(guī)模存量留抵稅額的存在，留抵退稅對(duì)財(cái)政收支的影響仍然是可控的。此時(shí)更應(yīng)當(dāng)考慮稅制對(duì)發(fā)展經(jīng)濟(jì)和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的價(jià)值，將選擇權(quán)交還給納稅人。值得注意的是，現(xiàn)如今留抵退稅數(shù)額的大幅增加隱藏著運(yùn)動(dòng)式增長(zhǎng)的軌跡。未來(lái)留抵退稅制度化時(shí)，應(yīng)明確其為納稅人選擇權(quán)。國(guó)家既不可在留抵退稅核查中設(shè)置過(guò)多門(mén)檻，變相強(qiáng)制企業(yè)選擇結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的方式，也不可將留抵退稅作為政績(jī)或者行政指標(biāo)，應(yīng)“依職權(quán)主動(dòng)退還留抵稅額”。［25］

四、國(guó)家視角下的留抵退稅：內(nèi)生于基準(zhǔn)稅制

在疫情影響期間，留抵退稅“真金白銀”地發(fā)揮了為企業(yè)“輸血”的作用。留抵退稅直接從國(guó)庫(kù)中拿出資金退還給納稅人，無(wú)疑會(huì)對(duì)財(cái)政收支平衡造成重大影響。國(guó)際上，對(duì)于留抵退稅通常有直接從增值稅收入中支付與預(yù)算支出撥款兩種方式。在留抵退稅制度化的背景下，我國(guó)選擇何種方式可能直接影響著國(guó)家進(jìn)行退稅的程序以及納稅人獲得退稅的效率。如將留抵退稅定位在“支出”一端，則需要考慮“公共財(cái)產(chǎn)支配的正當(dāng)性”，［26］意味著留抵退稅的預(yù)算需要人大及其常委會(huì)決定以及公眾參與。反之，留抵退稅則僅需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的程序和主管財(cái)政的相關(guān)部門(mén)、中國(guó)人民銀行的協(xié)調(diào)即可。

（一）稅式支出以偏離基準(zhǔn)稅制為要件

留抵退稅與政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的職能無(wú)關(guān)，不屬于財(cái)政支出的范疇，而留抵退稅與稅式支出的關(guān)系則尚未明確。稅式支出的概念由美國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)助理、哈佛大學(xué)教授斯坦利·S.薩里（Stanley S. Surrey）率先提出，指的是各類(lèi)專門(mén)的免稅、扣除和抵免。［27］此后，稅式支出的概念逐漸得以明確。稅式支出的基本特征包括“偏離基準(zhǔn)稅制”與“減輕特定納稅人群體納稅義務(wù)”。［28］減輕納稅義務(wù)的方式則可以是減免、抵扣或遞延。對(duì)國(guó)家而言，稅式支出意味著財(cái)政收入的減少；對(duì)納稅人而言，稅式支出是納稅義務(wù)的減輕。在我國(guó)稅式支出被認(rèn)為是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)特定政策目標(biāo)，偏離基準(zhǔn)稅制而給予特定納稅人的稅收照顧。［29］也有學(xué)者指出，稅式支出是從支出視角對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行的觀察，國(guó)家對(duì)稅收收入的放棄可以被視為一種支出。［30］

由此可見(jiàn)，“偏離基準(zhǔn)稅制”是稅式支出的基本要件?！盎鶞?zhǔn)稅制”（benchmark tax system），一般是指“稅制中最基本的結(jié)構(gòu)性要素”（structural elements）或者稅收的基本標(biāo)準(zhǔn)（baseline standards），［31］基本原則是同類(lèi)型的納稅人和活動(dòng)的稅收待遇應(yīng)當(dāng)平等。［32］基準(zhǔn)稅制一般被認(rèn)為包含稅基、稅率、納稅人、納稅期限等要素，［33］而偏離基準(zhǔn)稅制的部分一般包含特殊的稅收減免、補(bǔ)償、抵扣、遞延等。然而，各國(guó)對(duì)“基準(zhǔn)稅制”的內(nèi)涵仍然有不同界定。在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國(guó)家中，日本對(duì)稅式支出界定最為寬泛。日本將基準(zhǔn)稅制與稅收基本原則相聯(lián)系，認(rèn)為追求“公平、中性、簡(jiǎn)單”的基本原則之外的稅收條款皆屬于稅式支出。在光譜的另一端，荷蘭對(duì)稅式支出的界定范圍較小，認(rèn)為根據(jù)支付能力進(jìn)行調(diào)整的稅收條款是結(jié)構(gòu)性的，屬于基準(zhǔn)稅制的一部分。因此，在日本界定為稅式支出的條款在荷蘭很可能不屬于稅式支出。此外，在法國(guó)，如果一項(xiàng)措施的目標(biāo)是讓絕大多數(shù)納稅人受益，則這項(xiàng)措施更有可能被認(rèn)為是基準(zhǔn)稅制的一部分。［34］

（二）留抵退稅是增值稅基準(zhǔn)稅制的一部分

增值稅的基準(zhǔn)稅制不同于所得稅等直接稅，甚至也不同于消費(fèi)稅、關(guān)稅等間接稅，因?yàn)樗笆腔谶M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計(jì)稅原理而構(gòu)造的”。［35］增值稅應(yīng)納稅額的一般計(jì)稅方法即為銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是界定法定稅基的必要條件，是增值稅基本稅制結(jié)構(gòu)的一部分。［36］中間環(huán)節(jié)的增值稅納稅人因購(gòu)買(mǎi)商品繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額，既可在銷(xiāo)售產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)抵扣，也可在未能實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售時(shí)申請(qǐng)留抵退稅。結(jié)轉(zhuǎn)抵扣與留抵退稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的兩種不同方式，自然屬于增值稅稅制結(jié)構(gòu)的一部分。用日本的基準(zhǔn)稅制定義進(jìn)行檢驗(yàn)，留抵退稅不僅直接促進(jìn)了稅收中性原則的實(shí)現(xiàn)，還通過(guò)保障納稅人不被重復(fù)征稅，促成了稅收公平的實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)了稅收基本原則。由此可見(jiàn)，無(wú)論采納OECD任何一個(gè)國(guó)家對(duì)基準(zhǔn)稅制的定義，留抵退稅都屬于基準(zhǔn)稅制的一部分，不屬于稅式支出。

（三）留抵退稅在收入核算中表現(xiàn)為財(cái)政收入的減少

留抵退稅雖不屬于財(cái)政支出抑或稅式支出，但留抵退稅確實(shí)需要國(guó)家從國(guó)庫(kù)中撥款。留抵退稅在國(guó)家財(cái)政稅收體系中應(yīng)當(dāng)如何定位尚未明確。從增值稅計(jì)量的基本原理來(lái)看，理想狀態(tài)下，國(guó)家的增值稅收入應(yīng)當(dāng)以凈額計(jì)算，即以銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額為依據(jù)。因此，留抵退稅在收入核算中表現(xiàn)為財(cái)政收入的減少。

將留抵退稅納入財(cái)政收入的規(guī)劃核算是極其必要的。原因在于，預(yù)算的“財(cái)政管理功能的支出需要和與填補(bǔ)財(cái)源相互一致”。［37］對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣作出不當(dāng)限制的政策可能對(duì)財(cái)政政策造成扭曲，要求企業(yè)只能在未來(lái)產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣的政策也是如此。在一些國(guó)家，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額“退稅”甚至可能超過(guò)增值稅總收入的50%。［38］當(dāng)國(guó)家將未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入增值稅總額時(shí)，國(guó)家事實(shí)上夸大了增值稅收入，因?yàn)檎鎸?shí)的增值稅收入應(yīng)以銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額為依據(jù)。夸大的增值稅收入可能造成國(guó)家對(duì)財(cái)政資源的錯(cuò)誤估計(jì)，導(dǎo)致更為不審慎的支出與更高的財(cái)政赤字。由于中間環(huán)節(jié)企業(yè)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額最終仍需要被退還，這可能為政府預(yù)算可信度帶來(lái)不確定性。［39］因此，在收入核算中列出扣除留抵退稅影響后的數(shù)據(jù)，有助于矯正留抵稅額對(duì)財(cái)政收入數(shù)據(jù)的扭曲。

我國(guó)首次實(shí)行大規(guī)模存量留抵退稅政策對(duì)中央和地方的財(cái)政收入均造成了巨大沖擊。2022年，國(guó)內(nèi)增值稅收入比上年下降23.3%，扣除留抵退稅因素后則增長(zhǎng)4.5%?？梢?jiàn)留抵退稅對(duì)我國(guó)財(cái)政收支平衡的影響，尤其是在如今存量留抵稅額大量存在的情況下。同時(shí)，留抵退稅可能造成部分地方財(cái)政困難，以及可能帶來(lái)地區(qū)間收入轉(zhuǎn)移等問(wèn)題。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因在于，增值稅是中央和地方共享稅種，收入由中央和地方分享，退稅也應(yīng)當(dāng)由中央和地方按比例分擔(dān)，而部分地方財(cái)力不足，且各地方間的增值稅收入與退稅可能出現(xiàn)錯(cuò)配。

然而，留抵退稅對(duì)財(cái)政收入的重大影響并不意味著留抵退稅需要被列入預(yù)算支出。首先，從留抵稅額的性質(zhì)來(lái)看，其為尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，非國(guó)家終局性取得的財(cái)產(chǎn)，而“支出”在會(huì)計(jì)上明確表現(xiàn)為政府財(cái)產(chǎn)的減少。留抵稅額的退還在性質(zhì)上不屬于“支出”的范疇。其次，支出意味著嚴(yán)格的預(yù)算控制與審查，可能造成留抵稅額返還的遲延，且政府預(yù)算撥款的不足也可能損害留抵退稅制度的有效運(yùn)作。［40］至于我國(guó)目前出現(xiàn)的部分地區(qū)財(cái)力不足的狀況，是長(zhǎng)期以來(lái)留抵稅額積壓造成的結(jié)果，應(yīng)通過(guò)專項(xiàng)資金支持的方式解決。

五、留抵退稅的制度優(yōu)化

留抵退稅制度需要在國(guó)庫(kù)利益和納稅人利益間進(jìn)行平衡，因而必須考慮留抵退稅的效率問(wèn)題以及實(shí)踐中可能出現(xiàn)的稅務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。如果對(duì)納稅人的留抵退稅申請(qǐng)施加諸多限制，則減損了增值稅制度的稅收中性與公平價(jià)值；如果在征管水平不夠的情況下進(jìn)行留抵退稅，則可能引發(fā)大規(guī)模騙取留抵退稅的風(fēng)險(xiǎn)。留抵退稅對(duì)納稅人的資金流和國(guó)庫(kù)收入均影響巨大，應(yīng)通過(guò)稅收法定以維持法的安定性以及稅收公平。隨著我國(guó)增值稅立法的推進(jìn)，將存量留抵退稅的經(jīng)驗(yàn)轉(zhuǎn)化為制度性的安排已提上日程。此外，國(guó)際上大部分國(guó)家對(duì)留抵稅額采納退稅的處理方式，其主要舉措與發(fā)展經(jīng)驗(yàn)同樣值得我國(guó)借鑒。因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)大規(guī)模留抵退稅實(shí)踐與國(guó)際上較為通行的留抵退稅經(jīng)驗(yàn)，建設(shè)保障納稅人權(quán)利同時(shí)兼顧國(guó)庫(kù)收入的留抵退稅制度。

（一）保障納稅人對(duì)留抵退稅的選擇權(quán)

從納稅人視角看，既然留抵退稅屬于納稅人選擇權(quán)的范疇，應(yīng)減少對(duì)納稅人申請(qǐng)留抵退稅的限制。我國(guó)稅收政策對(duì)留抵退稅限制較多，各個(gè)時(shí)期的留抵退稅政策出現(xiàn)區(qū)分行業(yè)、區(qū)分增量和存量等多種差異化對(duì)待的做法。申請(qǐng)留抵退稅是增值稅納稅人的權(quán)利，籌集財(cái)政收入或宏觀調(diào)控的考量不應(yīng)成為對(duì)納稅人申請(qǐng)留抵退稅的權(quán)利作出限制的理由。當(dāng)然，如果企業(yè)考慮到稅收籌劃成本與稅務(wù)核查的風(fēng)險(xiǎn)選擇不退稅，也是納稅人行使選擇權(quán)的自然結(jié)果，國(guó)家無(wú)須對(duì)此作出干預(yù)。

除此之外，我國(guó)現(xiàn)行的留抵退稅政策都有“納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)”的條件，這意味著納稅信用等級(jí)為M的企業(yè)無(wú)法留抵退稅。納稅信用等級(jí)為M的企業(yè)大多為新設(shè)企業(yè)，需要留抵退稅政策的扶持，因此不宜“一刀切”地規(guī)定納稅信用等級(jí)為M的企業(yè)即不可留抵退稅。［41］此外，稅制改革不僅需要保障效率和公平，還需要考慮政府支出。［42］對(duì)于實(shí)踐中出現(xiàn)的初創(chuàng)期大規(guī)模投入形成的大額留抵稅額，也可建立稅務(wù)部門(mén)與企業(yè)的溝通機(jī)制，兼顧企業(yè)與地方政府的利益，采取“部分退稅、部分留抵”的方式，將進(jìn)項(xiàng)稅額劃分為“待抵扣稅額”和“留抵稅額”，將“待抵扣稅額”留待企業(yè)產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)再行消化。［43］

（二）建立留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制

對(duì)于大規(guī)模留抵退稅申請(qǐng)可能引發(fā)的偷稅騙稅問(wèn)題，應(yīng)后移至風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制解決。在理想情況下，國(guó)家應(yīng)對(duì)增值稅的偷稅騙稅風(fēng)險(xiǎn)實(shí)時(shí)監(jiān)控，被評(píng)定為低風(fēng)險(xiǎn)的退稅申請(qǐng)應(yīng)當(dāng)?shù)玫娇焖偬幚?，中高風(fēng)險(xiǎn)的退稅申請(qǐng)應(yīng)得到及時(shí)核驗(yàn)。中高風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)志包括退稅數(shù)額超過(guò)一定門(mén)檻、第一次退稅申請(qǐng)、先前申請(qǐng)被拒絕或者審計(jì)期間大幅減少退稅數(shù)額、處于欠稅狀態(tài)、在12個(gè)月內(nèi)曾收到稅收處罰等。［44］同時(shí)，應(yīng)協(xié)調(diào)留抵退稅與即征即退、先征后退制度的關(guān)系。例如，軟件企業(yè)可同時(shí)申請(qǐng)即征即退和留抵退稅，若兩者銜接不當(dāng)則可能導(dǎo)致企業(yè)獲得兩筆退稅。在我國(guó)“以數(shù)治稅”的稅收監(jiān)管路徑下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依托大數(shù)據(jù)加強(qiáng)“事前風(fēng)險(xiǎn)研判提醒、事中信息審核校驗(yàn)、事后風(fēng)險(xiǎn)掃描應(yīng)對(duì)，打造分類(lèi)精準(zhǔn)智控、分級(jí)快速處置的全流程風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制”。［45］

（三）建立留抵退稅央地分擔(dān)機(jī)制

如前所述，政府記錄的增值稅總額應(yīng)當(dāng)以凈額計(jì)算，留抵退稅應(yīng)為財(cái)政收入的減少而不應(yīng)列入支出。在目前的過(guò)渡期，由于大量積壓留抵稅額的存在，我國(guó)以財(cái)政專項(xiàng)基金的方式處理中央與地方的退稅分擔(dān)問(wèn)題。2022年以來(lái)，中央財(cái)政加大轉(zhuǎn)移支付力度，專門(mén)安排1.2萬(wàn)億元財(cái)政專項(xiàng)基金重點(diǎn)用于支持地方落實(shí)新出臺(tái)的留抵退稅政策形成的減收。中央對(duì)地方補(bǔ)助比例平均超過(guò)82%，實(shí)際上地方承擔(dān)50%當(dāng)中的18%，按總量算是9%。［46］

在存量留抵稅額逐步得到消化之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在收入核算中將留抵退稅歸入增值稅凈額的計(jì)算過(guò)程，從增值稅收入中直接退還留抵稅額。國(guó)家也應(yīng)根據(jù)增值稅收入分享與分擔(dān)對(duì)等原則，確定合理的中央地方分擔(dān)比例。留抵退稅常態(tài)化后，市縣級(jí)財(cái)政負(fù)擔(dān)退稅資金確有困難的，可通過(guò)提高中央庫(kù)和省級(jí)庫(kù)收入退庫(kù)比例、相應(yīng)降低市縣級(jí)庫(kù)收入退庫(kù)比例等措施來(lái)解決。［47］對(duì)于重點(diǎn)項(xiàng)目形成留抵稅額，也可由中央財(cái)政設(shè)立專項(xiàng)賬戶直接辦理退稅。［48］為準(zhǔn)確估計(jì)留抵稅額，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)增值稅退稅的后續(xù)管理，并與主管財(cái)政的相關(guān)部門(mén)、中國(guó)人民銀行溝通協(xié)調(diào)、信息共享。［49］例如，稅務(wù)部門(mén)可以建立增值稅退稅數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)近年來(lái)增量以及存量留抵退稅數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集和分析，并定期將數(shù)據(jù)傳輸給主管財(cái)政的相關(guān)部門(mén)與中國(guó)人民銀行，以便穩(wěn)健評(píng)估退稅金額與做好退庫(kù)辦理工作。

（四）完善留抵退稅的制度細(xì)節(jié)

既然未退還的留抵稅額屬于國(guó)家對(duì)企業(yè)資金的占用，那么需要進(jìn)一步考慮的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在留抵退稅的同時(shí)是否需要支付利息。OECD的報(bào)告顯示，40%的被調(diào)查國(guó)家在退還留抵稅額的同時(shí)支付了利息。［50］筆者認(rèn)為，盡管從法理上國(guó)家應(yīng)在企業(yè)資金占用的期間支付利息，但從現(xiàn)實(shí)考慮則應(yīng)暫緩解決這一問(wèn)題。原因在于，我國(guó)積壓了大量存量留抵稅額，且偷稅騙稅風(fēng)險(xiǎn)在目前階段不容忽視，在留抵退稅制度化之初即規(guī)定利息可能引發(fā)財(cái)政收入不當(dāng)流失。

此外，既然留抵退稅屬于增值稅納稅人抵扣權(quán)的行使方式，需要進(jìn)一步考慮的是，是否需要對(duì)政府退稅設(shè)置期限。大多數(shù)國(guó)家的法律都對(duì)國(guó)家留抵退稅設(shè)置了法定期限，最常見(jiàn)的法定期限為30日。［51］筆者認(rèn)為，在我國(guó)留抵退稅制度化、常態(tài)化的背景下，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在納稅人提出退稅申請(qǐng)之日起的法定期限內(nèi)進(jìn)行退稅。原因在于，其一，納稅人的抵扣權(quán)應(yīng)得到保障，如國(guó)家對(duì)納稅人退稅申請(qǐng)的審核期過(guò)長(zhǎng)甚至沒(méi)有限制，則無(wú)異于減損納稅人的抵扣權(quán)；其二，法定期限的設(shè)置可以降低稅務(wù)人員的腐敗風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)在“十四五”規(guī)劃中提出“進(jìn)一步優(yōu)化增值稅制度”，留抵稅額的處理方式是其中的關(guān)鍵一環(huán)。留抵退稅內(nèi)生于增值稅的征收機(jī)制，對(duì)企業(yè)而言是“墊付”的稅款，對(duì)國(guó)家而言則為應(yīng)退還企業(yè)的留抵稅額債務(wù)，并非稅收優(yōu)惠。在納稅人視角下，納稅人可以行使抵扣權(quán)，留抵退稅抑或結(jié)轉(zhuǎn)抵扣皆為抵扣權(quán)的行使方式，納稅人可以擇一行使，抑或選擇部分結(jié)轉(zhuǎn)抵扣、部分留抵退稅。在國(guó)家視角下，留抵退稅是增值稅基準(zhǔn)稅制的一部分，不應(yīng)定位為財(cái)政支出或稅式支出，僅在收入核算中表現(xiàn)為財(cái)政收入的減少。因此，納稅人申請(qǐng)留抵退稅的權(quán)利不應(yīng)被限制，對(duì)于偷稅騙稅應(yīng)后移至風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制審核。國(guó)家應(yīng)直接從增值稅收入中退還留抵稅額并建立合理的央地分擔(dān)機(jī)制，目前的過(guò)渡期則可通過(guò)專項(xiàng)撥款的形式處理存量稅額，以免造成部分地方的財(cái)政困難。在具體制度上，無(wú)須規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在留抵退稅的同時(shí)需要支付利息，但應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的退稅設(shè)置法定期限。

【Abstract】Since April 2022， the large scale implemented VAT refund policy has played a key role in relieving the difficulties of enterprises. Against the backdrop of the continuous advancement of VAT legislation， how to position the VAT refund in the fiscal and tax law system has become a key issue. VAT refund is neither tax deduction nor tax defer; therefore， it is not a tax relief in the strict sense. From the perspective of taxpayers， they have the rights to claim refunds or offset excess input VAT credits against future output VATs， so the right to claim refunds is the taxpayers option. From the national perspective， the VAT refund is part of the VAT benchmark tax system. It is neither fiscal expenditure nor tax expenditure， and should be allocated directly from the VAT revenue. However， the current stock of VAT excess credits has an important impact on fiscal revenue and should be addressed through special allocations. The VAT refund system should be further clarified in four aspects： securing taxpayers option， establishing risk prevention and control mechanism， establishing central and local sharing mechanism， and improving VAT refund system details.

【Keywords】VAT refund; tax relief; taxpayers option; benchmark tax system; legal optimization

（責(zé)任編輯：劉輝）

［收稿日期］2023-03-16

［基金項(xiàng)目］國(guó)家自然科學(xué)基金重大項(xiàng)目子課題：數(shù)字經(jīng)濟(jì)反壟斷科學(xué)監(jiān)管創(chuàng)新研究（72192845）。

［作者簡(jiǎn)介］許多奇，法學(xué)博士，復(fù)旦大學(xué)法學(xué)院教授，復(fù)旦大學(xué)數(shù)字經(jīng)濟(jì)法治研究中心主任。

［1］ 參見(jiàn)《2022年財(cái)政收支情況》，載中國(guó)政府網(wǎng)2023年1月31日，http：//www.gov.cn/shuju/2023-01/31/content_5739311.htm。

［2］ 參見(jiàn)汪虎生：《大規(guī)模增值稅留抵退稅的制度面向與法律優(yōu)化》，載《財(cái)政科學(xué)》2022年第12期，第41頁(yè)。

［3］ 參見(jiàn)劉劍文：《稅法典目標(biāo)下稅法總則的功能定位與體系安排》，載《法律科學(xué)（西北政法大學(xué)學(xué)報(bào)）》2023年第1期，第110頁(yè)。