王世杰 吳婷 孫芳城

【摘 要】 政府會(huì)計(jì)是治國理政的重要工具，我國政府會(huì)計(jì)制度建設(shè)始終得到黨的高度重視，在黨的影響下從傳統(tǒng)中式預(yù)算會(huì)計(jì)逐步完善走到世界政府會(huì)計(jì)建設(shè)前列。建黨一百年來，中國政府會(huì)計(jì)經(jīng)歷了革命根據(jù)地的“供給制”會(huì)計(jì)、新中國成立之初高度集中的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系、改革開放后管理型預(yù)算會(huì)計(jì)體系、新時(shí)代以來的政府會(huì)計(jì)制度改革等階段，為中國革命勝利、經(jīng)濟(jì)建設(shè)和改革開放提供了良好的決策信息和治理工具?；仡欀袊伯a(chǎn)黨的百年奮斗歷程，梳理政府會(huì)計(jì)改革的歷史，能夠發(fā)現(xiàn)黨領(lǐng)導(dǎo)政府會(huì)計(jì)工作成功的四條基本經(jīng)驗(yàn)：始終圍繞中心任務(wù)，服務(wù)治國理政；堅(jiān)持實(shí)事求是，從實(shí)際出發(fā)；踐行群眾路線，充分準(zhǔn)備；廣泛吸收經(jīng)驗(yàn)，兼收并蓄。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)； 會(huì)計(jì)改革； 中國共產(chǎn)黨； 預(yù)算會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）10-0074-06

一、引言

財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，政府會(huì)計(jì)是為國理財(cái)?shù)幕A(chǔ)工具。政府會(huì)計(jì)制度質(zhì)量及其執(zhí)行效能直接影響著治國理政、為國理財(cái)?shù)乃?。梁畢明和張?jiān)露餥 1 ]梳理了新中國政府會(huì)計(jì)制度改革的脈絡(luò)，章貴橋和陳志斌[ 2 ]總結(jié)了新中國的政府會(huì)計(jì)理論研究，徐玉德和宋帥[ 3 ]分析了改革開放以來政府會(huì)計(jì)制度變革。目前已有研究聚焦新中國成立以來的政府會(huì)計(jì)改革或研究脈絡(luò)，忽略了建黨初期革命根據(jù)地會(huì)計(jì)的繼承和發(fā)揚(yáng)。

2021年是中國共產(chǎn)黨百年華誕，習(xí)近平指出要“用歷史映照現(xiàn)實(shí)、遠(yuǎn)觀未來，從中國共產(chǎn)黨的百年奮斗中看清楚過去我們?yōu)槭裁茨軌虺晒?、弄明白未來我們?cè)鯓硬拍芾^續(xù)成功”。本文從建黨百年的歷史視角，回顧我國政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的歷程，試圖通過總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、探求規(guī)律，為中國政府會(huì)計(jì)制度改革完善提供指引，為深化中國財(cái)稅體制改革和國家治理現(xiàn)代化提供會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)、貢獻(xiàn)會(huì)計(jì)力量。

二、新民主主義革命時(shí)期的政府會(huì)計(jì)建設(shè)成果

建黨初期，中國共產(chǎn)黨通過國共合作建立革命統(tǒng)一戰(zhàn)線。1927年，蔣介石等國民黨右派與中國共產(chǎn)黨決裂，第一次國共合作失敗。中國共產(chǎn)黨開始走上武裝斗爭道路，建立紅色政權(quán)，圍繞保障革命戰(zhàn)爭供給這一中心任務(wù)，根據(jù)地紅軍籌款自給，形成了“自收自支”的財(cái)政工作方針。中華蘇維埃共和國臨時(shí)中央政府成立后逐步建立起比較完善的會(huì)計(jì)制度和核算方法，并在延安時(shí)期得到進(jìn)一步發(fā)展，為新中國的政府會(huì)計(jì)建設(shè)打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（一）中央蘇區(qū)逐步制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度（1931—1934）

1931年，第一次全國蘇維埃代表大會(huì)在瑞金召開，成立了中國歷史上第一個(gè)全國性的紅色政權(quán)，設(shè)立臨時(shí)中央政府。中央蘇區(qū)政府建立之初，各個(gè)蘇區(qū)政權(quán)相對(duì)分散，沒有財(cái)政統(tǒng)一的觀念，當(dāng)時(shí)政府財(cái)政管理較為混亂，對(duì)蘇區(qū)財(cái)政和會(huì)計(jì)工作造成不利影響，規(guī)范和統(tǒng)一財(cái)政勢在必行。在黨的領(lǐng)導(dǎo)下，中央蘇區(qū)通過組織和制度建設(shè)加強(qiáng)革命根據(jù)地的財(cái)政與政府會(huì)計(jì)工作。

中央人民委員會(huì)之下設(shè)置財(cái)政部，統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)財(cái)政工作。中央財(cái)政部內(nèi)設(shè)會(huì)計(jì)處，負(fù)責(zé)國家總預(yù)決算、錢物會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)制度建設(shè)等工作。通過加強(qiáng)財(cái)政機(jī)關(guān)建設(shè)，明確各級(jí)財(cái)政的上下歸屬關(guān)系，形成了財(cái)政統(tǒng)一的組織保障。

中央蘇區(qū)逐步建立了財(cái)政收入統(tǒng)一、預(yù)決算、國庫、會(huì)計(jì)、審計(jì)和票據(jù)等制度，為財(cái)政統(tǒng)一奠定了制度基礎(chǔ)[ 4 ]。1931年12月，《中華蘇維埃共和國暫行財(cái)政條例》頒布，規(guī)定使用統(tǒng)一的賬表和記賬方法等原則。1932年12月，《中央財(cái)政人民委員部訓(xùn)令（第十二號(hào)）——統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》頒布，規(guī)定明確收支兩條線，財(cái)物的收、支、管機(jī)關(guān)分設(shè)，確定了相對(duì)固定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目，明確以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)；規(guī)定國幣（中華蘇維埃共和國國家銀行發(fā)行的蘇維埃國幣）為記賬本位幣，以元為單位，與本位幣市價(jià)不同的各種貨幣，應(yīng)折合價(jià)格以本位幣登記。該制度明確規(guī)定會(huì)計(jì)年度為每年七月一日至次年六月三十日，改革中式簿記收付記賬的傳統(tǒng)記賬方法代之以復(fù)式記賬法[ 5 ]。

（二）延安時(shí)期進(jìn)一步完善統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度（1935—1948）

在黨的領(lǐng)導(dǎo)下，1935年10月中央紅軍長征到達(dá)陜北，1937年9月陜甘寧邊區(qū)政府成立，陜北成為中國革命的中心根據(jù)地。面對(duì)經(jīng)濟(jì)困難，邊區(qū)大力發(fā)展農(nóng)副業(yè)、工業(yè)、運(yùn)輸業(yè)和商業(yè)，并逐步形成了一套供給標(biāo)準(zhǔn)和管理方法，建立了與供給制緊密結(jié)合的“供給制”會(huì)計(jì)?！肮┙o制”會(huì)計(jì)對(duì)后勤行政部門定量分配給革命軍人的必需品進(jìn)行核算和監(jiān)督，核算對(duì)象是柴米油鹽和衣帽鞋襪等。當(dāng)時(shí)供給物品的來源、籌集和分配方式多樣，會(huì)計(jì)核算具有“三主三定”的特點(diǎn)，即以實(shí)物核算、基本生活資料核算、伙食單位核算為主，以供給能力定供給標(biāo)準(zhǔn)、以供給標(biāo)準(zhǔn)定經(jīng)費(fèi)預(yù)算、以實(shí)發(fā)數(shù)量定財(cái)務(wù)決算[ 6 ]。

邊區(qū)政府在保障戰(zhàn)時(shí)供給的前提下，結(jié)合中央蘇區(qū)會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，完善政府會(huì)計(jì)制度。一方面，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)決算制度，將其作為統(tǒng)一財(cái)政的重中之重。1937年頒布《統(tǒng)一財(cái)政問題的通令》，延續(xù)了中央蘇區(qū)統(tǒng)一財(cái)政的思想，把統(tǒng)一會(huì)計(jì)和審計(jì)作為落實(shí)與鞏固邊區(qū)財(cái)政統(tǒng)一的重要舉措，并將起點(diǎn)工作放在強(qiáng)化邊區(qū)各行政機(jī)關(guān)與單位的預(yù)決算工作方面[ 7 ]。另一方面，完善會(huì)計(jì)制度建設(shè)。1935年頒布《財(cái)政部暫行會(huì)計(jì)出納規(guī)則》，對(duì)會(huì)計(jì)的收款、支款、記賬和賬簿等做出進(jìn)一步規(guī)范，規(guī)定會(huì)計(jì)年度以每年一月一日開始，至同年十二月三十一日終止。1947年，軍委供給部供給處制定的會(huì)計(jì)制度中，規(guī)定各項(xiàng)賬表記載，以晉綏農(nóng)幣（晉綏革命根據(jù)地農(nóng)業(yè)銀行發(fā)行的貨幣）為本幣，如有其他貨幣或票據(jù)，一律按照當(dāng)時(shí)價(jià)格折成晉綏農(nóng)幣入賬。

三、社會(huì)主義革命和建設(shè)時(shí)期高度集中的政府會(huì)計(jì)體系

1949年，中華人民共和國成立，中國歷史進(jìn)入了一個(gè)新紀(jì)元。面對(duì)經(jīng)濟(jì)困難、巨額財(cái)政赤字、劇烈物價(jià)波動(dòng)等迫切需要解決的問題，在黨的堅(jiān)強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)下全國范圍內(nèi)建立了高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的財(cái)政政策，逐步建立了由預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)共同構(gòu)成的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算體系。

（一）高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會(huì)計(jì)模式（1949—1957）

新中國成立初期，社會(huì)經(jīng)濟(jì)落后，國家需要在短時(shí)間內(nèi)快速發(fā)展經(jīng)濟(jì)，學(xué)習(xí)蘇聯(lián)建立計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制成為一種歷史選擇。政府會(huì)計(jì)制度如何從戰(zhàn)爭年代的“供給制會(huì)計(jì)”轉(zhuǎn)為服務(wù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的預(yù)算會(huì)計(jì)顯得尤為迫切。

1949年12月，財(cái)政部設(shè)立會(huì)計(jì)制度處主管會(huì)計(jì)制度的擬定和審查工作，1950年升格為會(huì)計(jì)制度司，逐步建立全國統(tǒng)一的預(yù)算管理體制、決算結(jié)報(bào)制度，建立國家金庫，為新中國預(yù)算會(huì)計(jì)基本制度建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。

這一時(shí)期，預(yù)算會(huì)計(jì)框架初步建立，局部雖有調(diào)整，但總體穩(wěn)定，主要內(nèi)容：（1）確立包括總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系；（2）以公歷年為預(yù)算會(huì)計(jì)年度，與經(jīng)濟(jì)計(jì)劃、財(cái)政預(yù)算等保持一致；（3）統(tǒng)一預(yù)算會(huì)計(jì)科目，分為歲入、歲出、資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債五大類；（4）統(tǒng)一預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系，設(shè)置日?qǐng)?bào)、月報(bào)、年報(bào)等，并統(tǒng)一格式；（5）以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)。當(dāng)時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)并未明確記賬方法，允許單位根據(jù)需要選擇合適方法。例如，1951年記賬方法以現(xiàn)金收付記賬法為主，到1954年全面學(xué)習(xí)蘇聯(lián)，統(tǒng)一采用借貸記賬法[ 8 ]。這些規(guī)定構(gòu)成了新中國第一個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)管理和核算體系，在中國政府會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有承前啟后的重要意義。

（二）改革開放前波動(dòng)發(fā)展中的預(yù)算會(huì)計(jì)（1958—1977）

在“大躍進(jìn)”時(shí)期，由于“左”傾錯(cuò)誤思想的負(fù)面影響，在“徹底放權(quán)、大力簡化”的改革中，并沒有通過簡化而提高會(huì)計(jì)工作效率。放權(quán)、簡化、放松管理的直接后果是管理失控，財(cái)政上出現(xiàn)了巨額的假結(jié)余、真赤字。面對(duì)嚴(yán)重的自然災(zāi)害和蘇聯(lián)背信棄義撕毀合同，1960年中央適時(shí)提出八字方針進(jìn)行國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整。1962年，新中國首次全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議召開，中央做出“辦經(jīng)濟(jì)離不開會(huì)計(jì)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”的批示，為會(huì)計(jì)工作恢復(fù)指明了方向。1965年召開了全國預(yù)算會(huì)計(jì)工作會(huì)議，總結(jié)新中國成立以來的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。會(huì)后根據(jù)討論情況頒布了《預(yù)算會(huì)計(jì)工作改革要點(diǎn)》等一系列制度，對(duì)我國預(yù)算會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)理論發(fā)展起到了促進(jìn)作用。例如，根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)辦理收支的特點(diǎn)，將借貸記賬法改為“同收同付有收有付的收付記賬法”（后統(tǒng)稱“資金收付記賬法”），該方法在預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域使用了30多年；將會(huì)計(jì)科目分為三類，形成了“資金來源類”減“資金運(yùn)用類”等于“資金結(jié)存類”會(huì)計(jì)等式。但“文化大革命”期間，國民經(jīng)濟(jì)受到重創(chuàng)，預(yù)算會(huì)計(jì)也無從幸免，政府會(huì)計(jì)工作遭到嚴(yán)重破壞，許多會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)被撤銷，會(huì)計(jì)工作秩序再次被打亂，基本處于停滯狀態(tài)。

四、改革開放和社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)中的管理型政府會(huì)計(jì)

1978年12月，黨的十一屆三中全會(huì)召開，中國走上了對(duì)內(nèi)搞活、對(duì)外開放的改革之路。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)統(tǒng)收統(tǒng)支體制下的預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面提供政府財(cái)務(wù)狀況和成本費(fèi)用信息，已經(jīng)無法滿足改革開放新形勢下財(cái)政和預(yù)算管理的需要。在經(jīng)濟(jì)體制改革中，財(cái)稅改革處于先行地位，預(yù)算會(huì)計(jì)既要適應(yīng)新形勢對(duì)自身改革的要求，又要與財(cái)政、財(cái)務(wù)體制、制度改革相配套。在黨的領(lǐng)導(dǎo)下，這個(gè)時(shí)期預(yù)算會(huì)計(jì)的改革發(fā)展歷程可以分為三個(gè)階段。

（一）向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的預(yù)算會(huì)計(jì)初步改革（1978—1991）

1979年初，會(huì)計(jì)制度司恢復(fù)設(shè)置，1994年改稱會(huì)計(jì)司，恢復(fù)了國家對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理。在總結(jié)改革開放前的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)后，我國的政府會(huì)計(jì)逐漸向有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)體制靠近，逐步建立市場導(dǎo)向型經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式[ 9 ]。這一過程中，在中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下，我國預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域相關(guān)制度相繼發(fā)布，形成了一套預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。

1980年“劃分收支、分級(jí)包干”的財(cái)政改革突破了統(tǒng)收統(tǒng)支體制的束縛，1984年隨著第二步“利改稅”的實(shí)施，形成了“劃分稅種，核定收支，分級(jí)包干”的“劃稅”體制。為了適應(yīng)財(cái)政體制改革，總預(yù)算會(huì)計(jì)制度在1984年和1989年兩次修訂改革，1988年修訂單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度。1984年總預(yù)算會(huì)計(jì)制度將會(huì)計(jì)科目分為國家預(yù)算資金和地方預(yù)算外資金兩類，分別核算、分別設(shè)賬、各自平衡。1989年總預(yù)算會(huì)計(jì)制度將財(cái)政信用資金納入，再次拓寬核算范圍，分三類情況重新確定了會(huì)計(jì)數(shù)字基礎(chǔ)。1988年單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度在“收付實(shí)現(xiàn)制”的基礎(chǔ)上，允許采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算簡單的成本費(fèi)用事項(xiàng)，并根據(jù)“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的原則授權(quán)中央主管部門和省級(jí)財(cái)政部門制定實(shí)施細(xì)則。

（二）適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革（1992—2000）

1992年，黨的十四大提出建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)。這一時(shí)期政府職能轉(zhuǎn)變、“分稅制”等財(cái)政體制改革給政府會(huì)計(jì)制度改革提出了新的要求。為了建立科學(xué)規(guī)范的管理型預(yù)算會(huì)計(jì)，1998年我國建立了“一則三制”預(yù)算會(huì)計(jì)制度框架：（1）行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)分開，形成了總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)“三足鼎立”的體系架構(gòu)；（2）首次明確提出預(yù)算會(huì)計(jì)核算原則；（3）統(tǒng)一采用國際通用的借貸記賬法，改變了1966年以來一直使用的資金收付記賬法；（4）明確了預(yù)算會(huì)計(jì)五要素，改變之前預(yù)算會(huì)計(jì)只有賬戶，沒有要素的局面；（5）單位內(nèi)部一套賬，預(yù)算內(nèi)、外資金統(tǒng)一核算，綜合平衡；（6）突破收付實(shí)現(xiàn)制單一核算基礎(chǔ)，明確事業(yè)單位經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；（7）改革會(huì)計(jì)報(bào)表，恢復(fù)了被資金平衡表取代的資產(chǎn)負(fù)債表；（8）嘗試采用“雙分錄”核算固定資產(chǎn)；（9）探索以準(zhǔn)則管理事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)，建立了統(tǒng)一的事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算原則和框架。

這些改革實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的重大突破，對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了重大改革，使預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)和國際會(huì)計(jì)初步保持一致，滿足了預(yù)算會(huì)計(jì)向間接管理轉(zhuǎn)變和事業(yè)單位走向市場的需要。

（三）現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)改革的前期準(zhǔn)備（2000—2012）

新世紀(jì)以來，伴隨部門預(yù)算、政府收支分類、政府采購和國庫集中收付等各項(xiàng)改革，公共財(cái)政體制建設(shè)穩(wěn)步推進(jìn)。為了與財(cái)政制度改革相配套，預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了一系列改革，對(duì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)告體系進(jìn)行了完善，但改革并沒有突破傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式，政府會(huì)計(jì)依然主要服務(wù)于財(cái)政預(yù)算資金的收支管理，以反映財(cái)政收支情況的預(yù)算會(huì)計(jì)模式為主。

面對(duì)財(cái)政體制改革深入和政府財(cái)務(wù)管理不斷變化的新局面，政府會(huì)計(jì)改革被提上日程。2003年財(cái)政部成立政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)導(dǎo)小組，正式啟動(dòng)前期研究工作。國家“十一五”“十二五”規(guī)劃連續(xù)兩次將“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”納入規(guī)劃。這一期間，財(cái)政部以及會(huì)計(jì)司、預(yù)算司、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等在國內(nèi)外組織了一系列調(diào)研和研討活動(dòng)，明確提出政府會(huì)計(jì)改革命題，學(xué)術(shù)界也對(duì)政府會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了深入研究，為政府會(huì)計(jì)全面改革進(jìn)行了前期準(zhǔn)備。

五、全面深化改革以來的現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系

2013年，黨的十八屆三中全會(huì)召開，開啟了中國全面深化改革的新時(shí)代。2014年，國務(wù)院批轉(zhuǎn)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，標(biāo)志著我國政府會(huì)計(jì)改革正式開啟[ 10 ]。2015年，財(cái)政部政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，首次正式使用“政府會(huì)計(jì)”一詞[ 11 ]。截至目前已陸續(xù)頒布了基本準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)制度、10項(xiàng)具體準(zhǔn)則和2項(xiàng)應(yīng)用指南，基本建成了具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系。

中國政府會(huì)計(jì)核算模式打破了長期政府會(huì)計(jì)是單純的預(yù)算會(huì)計(jì)的格局，新的政府會(huì)計(jì)體系以“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”為主要特征。政府會(huì)計(jì)包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)均納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，預(yù)算現(xiàn)金收支同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息同時(shí)呈現(xiàn)以全面反映政府“家底”[ 12 ]。這次改革改變了以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的局面，明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，雙核算基礎(chǔ)，平行記賬。財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告同時(shí)編制，分別根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算結(jié)果形成，兩者相互補(bǔ)充，為深化權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革夯實(shí)制度基礎(chǔ)。

這次改革充分體現(xiàn)政府收支分類科目改革和預(yù)決算公開的相關(guān)要求，重構(gòu)了中國政府會(huì)計(jì)核算模式，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離、相互銜接的政府會(huì)計(jì)制度體系，是中國政府會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一個(gè)重要里程碑。2019年新的政府會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施，中國成為世界上少數(shù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)核算的國家，政府會(huì)計(jì)走向世界前列。

六、中國共產(chǎn)黨推進(jìn)政府會(huì)計(jì)變革的歷史經(jīng)驗(yàn)

中國政府會(huì)計(jì)的改革發(fā)展與中國共產(chǎn)黨的執(zhí)政歷程相伴而行，是中國國家治理體系的重要組成部分。鑒往知來，研究總結(jié)建黨一百年來政府會(huì)計(jì)建設(shè)和改革的經(jīng)驗(yàn)，有助于中國政府會(huì)計(jì)事業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)，為完善國家治理之基、推動(dòng)國家治理現(xiàn)代化提供重要借鑒。

（一）圍繞中心任務(wù)，服務(wù)國家財(cái)政進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革

百年來在中國革命、建設(shè)和改革的不同時(shí)期黨的中心任務(wù)有所不同，但黨中央始終把經(jīng)濟(jì)工作作為工作的重點(diǎn)之一。中國共產(chǎn)黨的正確領(lǐng)導(dǎo)是中國政府會(huì)計(jì)從初步形成到改革調(diào)整，最后建立現(xiàn)代化、標(biāo)準(zhǔn)化制度體系的基本保障。黨始終圍繞中心任務(wù)，部署政府會(huì)計(jì)改革和國家財(cái)政建設(shè)工作，不斷提高為國理財(cái)和治國理政的水平。

1934年，國家內(nèi)憂外患，為了保障革命勝利，穩(wěn)定根據(jù)地經(jīng)濟(jì)發(fā)展，毛澤東指出“節(jié)省每一個(gè)銅板為著戰(zhàn)爭和革命事業(yè)，為著我們的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，是我們會(huì)計(jì)制度的原則”[ 13 ]，在會(huì)計(jì)職能、機(jī)構(gòu)和制度尚且沒有統(tǒng)一的情況下，共產(chǎn)黨審時(shí)度勢，首先確立了革命戰(zhàn)爭年代政府會(huì)計(jì)工作原則。其次制定了嚴(yán)格的會(huì)計(jì)制度和具體的財(cái)物供給、費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)，使得革命根據(jù)地的會(huì)計(jì)工作有序展開，形成了延安時(shí)期的“供給制會(huì)計(jì)”。改革開放以后，面對(duì)人民群眾日益增長的物質(zhì)文化需求，黨的工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)建設(shè)上，并逐步建立市場經(jīng)濟(jì)體制。黨對(duì)經(jīng)濟(jì)工作的高度關(guān)注，保障了政府會(huì)計(jì)圍繞著財(cái)政體制進(jìn)行多次調(diào)整改革，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)建成了“適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制需要、具有中國特色、科學(xué)規(guī)范的管理型預(yù)算會(huì)計(jì)模式和運(yùn)行機(jī)制”[ 14 ]，奠定了中國經(jīng)濟(jì)騰飛的良好制度基礎(chǔ)。

（二）堅(jiān)持實(shí)事求是，從實(shí)際出發(fā)改革完善政府會(huì)計(jì)制度

實(shí)事求是是馬克思主義的根本觀點(diǎn)，在政府會(huì)計(jì)制度制定與執(zhí)行過程中，中國共產(chǎn)黨始終堅(jiān)持這一方法，根據(jù)自然規(guī)律、社會(huì)規(guī)律和經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，結(jié)合政策制度運(yùn)行情況，不斷調(diào)整、逐步完善，助力政府會(huì)計(jì)適應(yīng)革命、建設(shè)和改革等各個(gè)歷史時(shí)期的發(fā)展需要，推動(dòng)國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)，促進(jìn)國家財(cái)政發(fā)展。

在自然規(guī)律和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，建黨初期農(nóng)業(yè)是根據(jù)地的主要產(chǎn)業(yè)，土地稅是主要財(cái)政收入，并且財(cái)政籌資內(nèi)容多為實(shí)物，便根據(jù)農(nóng)時(shí)設(shè)置會(huì)計(jì)年度為每年七月一日至次年六月三十日。延安時(shí)期伴隨著工農(nóng)業(yè)的發(fā)展，邊區(qū)的財(cái)政收入增加，為了落實(shí)統(tǒng)一財(cái)政會(huì)計(jì)年度改按自然年度，并延續(xù)至今。

社會(huì)規(guī)律方面：一是記賬方法的變革。如圖1所示，我國從1932年開始改革記賬方法，經(jīng)歷了五次調(diào)整變化，1965年，為了扭轉(zhuǎn)大躍進(jìn)帶來的混亂局面，經(jīng)過全國預(yù)算會(huì)計(jì)工作會(huì)議討論，認(rèn)為“借貸記賬法不夠通俗易懂，不便領(lǐng)導(dǎo)和群眾監(jiān)督”，改為“同收同付有收有付的收付記賬法”。1998年，中國企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)過改革已經(jīng)統(tǒng)一采用國際流行的借貸記賬法，為了統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言符號(hào)，預(yù)算會(huì)計(jì)記賬方法改為借貸記賬法，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算方法的統(tǒng)一，并延續(xù)至今。二是中國政府會(huì)計(jì)名稱的沿革。預(yù)算會(huì)計(jì)是中國會(huì)計(jì)的專有概念。改革開放以后，事業(yè)單位分類管理，自收自支事業(yè)單位沒有直接財(cái)政撥款，預(yù)算會(huì)計(jì)的名稱已經(jīng)難以涵蓋政府會(huì)計(jì)全部內(nèi)容，政府會(huì)計(jì)等概念被提出，預(yù)算會(huì)計(jì)名稱的存廢引起廣泛爭論[ 15 ]。伴隨會(huì)計(jì)領(lǐng)域全面深化改革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被納入政府會(huì)計(jì)，成為主要內(nèi)容之一，2015年，相關(guān)制度統(tǒng)一以政府會(huì)計(jì)命名，做到了名副其實(shí)。

（三）踐行群眾路線，充分準(zhǔn)備保證改革步伐行穩(wěn)踏實(shí)

建黨百年，中國共產(chǎn)黨在領(lǐng)導(dǎo)政府會(huì)計(jì)工作中充分發(fā)揮群眾路線的優(yōu)勢，即“一切為了群眾、一切依靠群眾，從群眾中來、到群眾中去”。充分準(zhǔn)備、深入調(diào)研、廣納意見，是歷次政府會(huì)計(jì)制度改革成功的重要保障。中國共產(chǎn)黨為了落實(shí)、落細(xì)政府會(huì)計(jì)的改革工作，除了調(diào)查研究、書面報(bào)告外，還以會(huì)議形式上傳下達(dá)、集思廣益，通過會(huì)議現(xiàn)場探討與答疑，調(diào)動(dòng)廣大會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)性、創(chuàng)造性，集中群眾智慧。在我國預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭?0多年的資金收付記賬法，正是“在黨的領(lǐng)導(dǎo)下，根據(jù)群眾的意愿，經(jīng)過多方面的實(shí)踐和工作組的辛勤勞動(dòng)創(chuàng)造的”[ 16 ]。在政府會(huì)計(jì)制度制定中始終積極開展實(shí)地調(diào)研、舉辦專家論壇，助力相關(guān)準(zhǔn)則制度突破改革瓶頸期。例如，2017年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度》，從2015年5月開始醞釀，經(jīng)歷了研究起草、征求意見和模擬測試、修訂發(fā)布三個(gè)階段，每個(gè)階段都廣泛征求意見，其中收到測試單位意見建議163條、社會(huì)公眾意見和建議889條，發(fā)揮集體和群眾智慧，不斷完善相關(guān)制度，保障政府會(huì)計(jì)改革行穩(wěn)踏實(shí)。

目前我國已基本建成了具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，但效果是否理想，同樣需要聽取群眾的意見，以判斷會(huì)計(jì)信息是否得到了有效運(yùn)用、新增功能是否融合緊密、相關(guān)的配套制度建設(shè)是否完善等。踐行群眾路線才能保證政府會(huì)計(jì)改革步伐行穩(wěn)踏實(shí)。

（四）及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，兼收并蓄服務(wù)中國政府會(huì)計(jì)建設(shè)

會(huì)計(jì)兼具社會(huì)性和技術(shù)性，近年來財(cái)政管理體制不斷深入改革，會(huì)計(jì)信息的完整與規(guī)范決定著各個(gè)經(jīng)濟(jì)管理是否能夠有效開展，尤其是政府會(huì)計(jì)制度體系必須與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和政治經(jīng)濟(jì)體系相適應(yīng)。因此，共產(chǎn)黨在領(lǐng)導(dǎo)政府會(huì)計(jì)改革中，充分吸收歷史經(jīng)驗(yàn)，借鑒國際國內(nèi)教訓(xùn)，由自成一體走向趨同創(chuàng)新，助力中國政府會(huì)計(jì)改革和建設(shè)順利進(jìn)行。

建黨初期，革命根據(jù)地經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定，會(huì)計(jì)工作更是毫無經(jīng)驗(yàn)，中國共產(chǎn)黨決定吸收西方通用的會(huì)計(jì)方法，以復(fù)式記賬法取代傳統(tǒng)中式簿記收付記賬的方法。新中國成立之后，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的建立和“一邊倒”的外交政策，決定了中國向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，借鑒蘇聯(lián)會(huì)計(jì)制度建立中國政府會(huì)計(jì)制度。1965年，全國預(yù)算工作會(huì)議對(duì)新中國成立后17年的預(yù)算會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐進(jìn)行總結(jié)，借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，奠定了中國政府會(huì)計(jì)制度的基本內(nèi)容，眾多方法和措施延續(xù)實(shí)行30余年，其中“資金收付記賬法”正是總結(jié)中國傳統(tǒng)簿記方法經(jīng)驗(yàn)和群眾創(chuàng)造而形成的科學(xué)方法。改革開放以后，中國政府會(huì)計(jì)改革向更多的國家和地區(qū)學(xué)習(xí)，財(cái)政部組織考察團(tuán)赴英國、法國、瑞士、意大利等國進(jìn)行考察，2007年財(cái)政部和國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在北京聯(lián)合主辦政府會(huì)計(jì)發(fā)展國際研討會(huì)，交流研討政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)和最新發(fā)展。統(tǒng)一恢復(fù)使用借貸記賬法，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，這正是借鑒國際政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果。

七、結(jié)束語

在全面深化改革、推動(dòng)國家治理現(xiàn)代化過程中，央地事權(quán)和支出分擔(dān)、推進(jìn)財(cái)政支出標(biāo)準(zhǔn)化、強(qiáng)化預(yù)算約束和績效管理、發(fā)揮財(cái)政收入再分配作用等改革都需要政府會(huì)計(jì)制度的完善并與之支撐配套。當(dāng)前政府會(huì)計(jì)如何反映自然資源資產(chǎn)、如何全面反映地方政府債務(wù)、核算政府成本、評(píng)估政府績效，以促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化，這些都是亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題。

面向未來，應(yīng)該堅(jiān)持建黨百年來政府會(huì)計(jì)改革的有益經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合“十四五”規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)，充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的職能優(yōu)勢，調(diào)整政府會(huì)計(jì)改革的整體部署，加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，完善現(xiàn)代稅收制度。

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