徐彰 肖涵予 肖可

【摘 要】 習(xí)近平總書記在黨的二十大報(bào)告中提出了積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和的要求，為我國推進(jìn)“雙碳”戰(zhàn)略指明了工作方向?！半p碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于符合我國國情的碳審計(jì)監(jiān)督，在此情況下碳審計(jì)作為一種全新的環(huán)境規(guī)制工具被提出，而完備的法治保障是審計(jì)助力“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。結(jié)合當(dāng)前我國碳審計(jì)面臨的實(shí)踐困境，通過規(guī)范分析的方法指出，現(xiàn)有的碳審計(jì)法治保障還不充分，主要存在缺乏上位法依據(jù)、碳審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制尚未建立等問題。應(yīng)當(dāng)緊密圍繞黨的二十大報(bào)告所提出的“雙碳”實(shí)施方案，通過彌補(bǔ)上位法空缺、加強(qiáng)對監(jiān)管者的監(jiān)督、統(tǒng)籌職能過渡、建立協(xié)同機(jī)制及統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等方面完善碳審計(jì)的法治保障，更好發(fā)揮審計(jì)在“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中的作用。

【關(guān)鍵詞】 碳達(dá)峰； 碳中和； 碳審計(jì)； 法治保障

【中圖分類號(hào)】 F239；D912? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）11-0154-06

一、引言

人類活動(dòng)的碳排放是全球氣候變暖的主要原因，我國將應(yīng)對氣候變化全面融入了國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主戰(zhàn)略，作為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重要抓手。習(xí)近平總書記在中國共產(chǎn)黨第二十次全國代表大會(huì)（簡稱“黨的二十大”）上所作的報(bào)告中提出，“積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和……立足我國能源資源稟賦，堅(jiān)持先立后破，有計(jì)劃分步驟實(shí)施碳達(dá)峰行動(dòng)。完善能源消耗總量和強(qiáng)度調(diào)控，重點(diǎn)控制化石能源消費(fèi)，逐步轉(zhuǎn)向碳排放總量和強(qiáng)度‘雙控制度”[ 1 ]。這是以中國式現(xiàn)代化全面推進(jìn)中華民族偉大復(fù)興在推動(dòng)綠色發(fā)展，促進(jìn)人與自然和諧共生方面的重要體現(xiàn)，為我國未來一段時(shí)間內(nèi)推進(jìn)“雙碳”戰(zhàn)略指明了方向。

我國宣布力爭在2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰，2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和（即我國的“雙碳”目標(biāo)）。“雙碳”目標(biāo)是符合人類社會(huì)福祉，順應(yīng)歷史趨勢的中國選擇，作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國將完成全球最高碳排放強(qiáng)度的降幅，用全球歷史上最短的時(shí)間實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰到碳中和，這充分體現(xiàn)了負(fù)責(zé)任大國的擔(dān)當(dāng)。正如黨的二十大報(bào)告中指出，“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要完善碳排放統(tǒng)計(jì)核算制度，健全碳排放權(quán)市場交易制度。我國當(dāng)下碳達(dá)峰碳中和“1+N”政策體系已構(gòu)建，全國統(tǒng)一的碳市場也已于2021年上線。碳交易市場迅速發(fā)展，節(jié)能減排政策大力推行，各環(huán)節(jié)都亟需審計(jì)的參與，還需建立一套符合我國國情的碳審計(jì)監(jiān)督體系。推行碳審計(jì)全覆蓋是實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的重中之重。審計(jì)監(jiān)督的根本屬性是政治屬性，作為國家治理體系中的一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度安排，審計(jì)在監(jiān)督制約權(quán)力、促進(jìn)政策落實(shí)、維護(hù)國家安全、推動(dòng)深化改革等方面發(fā)揮著重要作用[ 2 ]。社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，在黨的二十大提出“積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和”要求的背景下，通過國家審計(jì)助力“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其前提和基礎(chǔ)是碳審計(jì)領(lǐng)域完備的法治保障。

二、文獻(xiàn)回顧

雖然碳審計(jì)在學(xué)術(shù)領(lǐng)域受關(guān)注的時(shí)間不是很久，但已形成了豐碩的研究成果，這些成果討論的主題主要集中于三個(gè)方面，即碳審計(jì)的作用發(fā)揮、碳審計(jì)的主要內(nèi)容以及碳審計(jì)的評價(jià)體系。

（一）碳審計(jì)的作用發(fā)揮

開展碳審計(jì)的目的是為了更好實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和的目標(biāo)，因此碳審計(jì)如何發(fā)揮作用，發(fā)揮怎樣的作用，以及發(fā)揮作用過程中面臨的障礙，合乎邏輯地成為研究的關(guān)鍵。晏維龍和徐志耀[ 3 ]研究認(rèn)為，碳審計(jì)是保障雙碳公共資金安全和相關(guān)信息真實(shí)的重要措施，可以促進(jìn)雙碳項(xiàng)目有效合規(guī)進(jìn)行，同時(shí)也是評價(jià)雙碳政策效能和加快制度優(yōu)化的內(nèi)在要求。Kontokosta等[ 4 ]以美國紐約的數(shù)據(jù)為對象展開研究，認(rèn)為強(qiáng)制性審計(jì)在實(shí)現(xiàn)全市碳減排目標(biāo)所需的能源效率方面效果并不理想。Wei Qian等[ 5 ]研究表明，審計(jì)和基準(zhǔn)工具以及控制工具對碳管理和披露有顯著影響，而對于測量工具，沒有觀察到顯著影響。Fernando等[ 6 ]分析認(rèn)為，能源審計(jì)是減少碳排放的關(guān)鍵因素。張龍平等[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)，國家審計(jì)的預(yù)防、揭示和抵御功能越強(qiáng)，低碳發(fā)展水平越高；制度環(huán)境和財(cái)政狀況越好的地區(qū)，國家審計(jì)促進(jìn)低碳發(fā)展的作用發(fā)揮得越好。

（二）碳審計(jì)的主要內(nèi)容

碳審計(jì)的內(nèi)容是學(xué)界討論的焦點(diǎn)。部分學(xué)者認(rèn)為碳審計(jì)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是對企業(yè)碳排放權(quán)報(bào)告的審計(jì)，是對社會(huì)責(zé)任報(bào)告中碳信息的審計(jì)[ 8 ]，或者是對披露的碳信息的真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證[ 9 ]。根據(jù)我國碳交易市場的建設(shè)情況及生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的三個(gè)關(guān)于碳市場的部門規(guī)章，我國的碳排放權(quán)和碳配額等同，目前僅將電力行業(yè)納入，后續(xù)還會(huì)盡快將高耗能產(chǎn)業(yè)陸續(xù)納入，因此碳排放權(quán)報(bào)告主要是由企業(yè)編制。還有一些研究指出碳審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)僅限于查驗(yàn)和鑒證碳足跡測算，并以此來反映資源利用率。這種觀點(diǎn)主要是根據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的《溫室氣體核算體系》提出的，其審計(jì)內(nèi)容包括：對企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的溫室氣體直接排放和間接排放進(jìn)行衡量并計(jì)算其通過碳匯抵銷部分，出具鑒證報(bào)告[ 10 ]。有學(xué)者在此基礎(chǔ)上提出碳足跡的測算除了生產(chǎn)環(huán)節(jié)，還應(yīng)當(dāng)包括供應(yīng)鏈上的碳足跡流[ 11 ]，鄭石橋?qū)⑵涓爬樘寂欧旁从^，即碳審計(jì)客體是導(dǎo)致碳排放的排放源。有學(xué)者以不同的排放單位劃分審計(jì)客體，例如以地區(qū)、組織、重點(diǎn)行業(yè)、企業(yè)、家庭或個(gè)人為單位，對其碳排放所造成的環(huán)境影響或者其所履行的社會(huì)環(huán)境責(zé)任進(jìn)行審驗(yàn)、鑒證或第三方評論[ 12-14 ]，另有學(xué)者直接采用列舉的方式對碳審計(jì)范圍進(jìn)行界定，認(rèn)為其包括了財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、碳標(biāo)簽認(rèn)證審計(jì)、政策審計(jì)和績效審計(jì)、會(huì)計(jì)核算審計(jì)、制度復(fù)合型審計(jì)以及企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)[ 15 ]。

（三）碳審計(jì)的評價(jià)體系

以審計(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)，如何建立碳審計(jì)的評價(jià)體系、設(shè)置評價(jià)指標(biāo)成為學(xué)界關(guān)注的另一個(gè)重點(diǎn)。王愛華和李雙雙[ 16 ]構(gòu)建了包含準(zhǔn)則層、要素層、指標(biāo)層共46個(gè)具體指標(biāo)的企業(yè)低碳審計(jì)DRS模型評價(jià)指標(biāo)體系，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)指標(biāo)體系將環(huán)境指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)割裂、單純依賴靜態(tài)指標(biāo)等不足。陳洋洋和王宗軍[ 17 ]采用層次分析法從經(jīng)濟(jì)效益、低碳消費(fèi)、低碳技術(shù)、環(huán)境資源、低碳政策五方面嘗試構(gòu)建了低碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，認(rèn)為這一指標(biāo)體系能有效提高低碳效率，加快低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展。王涵和李謙[ 18 ]基于績效審計(jì)的3E理論，以國電電力為例，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三方面構(gòu)建火電企業(yè)低碳績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。袁廣達(dá)等[ 19 ]基于5E原則，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性五方面建立了一套低碳績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，以中石化為例，利用層次分析法和環(huán)境優(yōu)值模型賦值并進(jìn)行績效審計(jì)評價(jià)。Tang Qingliang[ 20 ]分析了與碳審計(jì)需求增加相關(guān)的因素，認(rèn)為碳機(jī)構(gòu)的建立和綠色資金的大幅增加是開展碳審計(jì)的主要原因，而碳審計(jì)是管理轉(zhuǎn)型和組織創(chuàng)新的有效工具。

從已有的研究成果看，對碳審計(jì)的研究主要還是集中于碳審計(jì)自身體系的建構(gòu)和作用的發(fā)揮，而對碳審計(jì)在實(shí)踐中面臨的問題和進(jìn)一步的完善則討論不多。雖然也有學(xué)者提到應(yīng)當(dāng)建立雙碳審計(jì)法律制度體系，探索碳審計(jì)準(zhǔn)則的建立，但遺憾的是沒有深入展開[ 21 ]。完備的法律體系是順利開展碳審計(jì)工作的前提和保障，正如黨的二十大報(bào)告中所言，“必須更好發(fā)揮法治固根本、穩(wěn)預(yù)期、利長遠(yuǎn)的保障作用”。如何通過有力的法治保障促進(jìn)碳審計(jì)更好發(fā)揮在實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)中的作用，本文即圍繞這一問題展開。

三、我國碳審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求及法治保障現(xiàn)狀

（一）碳審計(jì)需求迫切

1.碳減排數(shù)量多需要審計(jì)

我國2021年碳排放105.23億噸，約占全球碳排放量的45%。通過估算，我國2030年峰值水平約在99億到108億噸，而碳達(dá)峰到碳中和僅間隔30年，這意味著碳達(dá)峰后調(diào)整壓力巨大。為保障我國的碳政策和規(guī)劃落到實(shí)處，完善碳市場的建設(shè)，充分發(fā)揮市場機(jī)制作用，筆者認(rèn)為推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋將成為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要抓手，從對專項(xiàng)資金的審計(jì)到碳信息的鑒證，以及推動(dòng)碳政策的完善和碳交易市場的平穩(wěn)運(yùn)行，都需要審計(jì)充分發(fā)揮其作用。

2.碳專項(xiàng)投入重需要審計(jì)

自2009年起，政府就新增中央投資10%的資金用于節(jié)能減排等項(xiàng)目，金額達(dá)230億元。2021年《污染治理和節(jié)能減碳中央預(yù)算內(nèi)投資專項(xiàng)管理辦法》將節(jié)能減碳項(xiàng)目總投資比重提高至15%，并規(guī)定有關(guān)項(xiàng)目原則上由中央和國家機(jī)關(guān)全額補(bǔ)助；同年財(cái)政部專項(xiàng)撥款用于污染治理和節(jié)能減碳相關(guān)項(xiàng)目建設(shè)，金額總計(jì)73億元。隨著碳達(dá)峰和碳中和目標(biāo)時(shí)間節(jié)點(diǎn)的臨近，無論在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還是低碳技術(shù)的推廣方面，國家都加大了對節(jié)能減碳的投資和財(cái)政力度。專項(xiàng)資金的使用除了需要接受財(cái)政部和各地監(jiān)管局的監(jiān)督外，還需要通過審計(jì)來提高資金的使用效益，這有助于政府科學(xué)高效地調(diào)整財(cái)政資金的使用，并通過審計(jì)報(bào)告制度形成政策制定者與執(zhí)行者間的良好互通。

3.碳交易市場大需要審計(jì)

2021年全國統(tǒng)一的碳市場正式啟動(dòng)交易，上海環(huán)境能源交易所數(shù)據(jù)顯示，全國碳市場上線交易不足百日其碳排放配額（CEA）累計(jì)成交量已達(dá)1 867.5萬噸，累計(jì)成交額突破8億元。中國碳論壇及ICF國際咨詢公司共同發(fā)布的“2020中國碳價(jià)調(diào)查”研究報(bào)告預(yù)測，2025年全國碳排放權(quán)配額交易市場市值總規(guī)模將達(dá)到2 840億元。

龐大的碳交易市場需要長效的監(jiān)督機(jī)制保障其平穩(wěn)運(yùn)行。監(jiān)管部門根據(jù)碳排放數(shù)據(jù)確定各企業(yè)的碳排放配額，而碳交易市場與一般商品市場相比具有特殊性，由于交易對象無法通過生產(chǎn)產(chǎn)生，而是由監(jiān)管部門進(jìn)行總量調(diào)控，也即“碳排放權(quán)”的生產(chǎn)者是政府[ 22 ]，因此審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)然需要對負(fù)責(zé)分配碳排放權(quán)資源的政府部門進(jìn)行監(jiān)督。此外，碳交易全流程都要求通過審計(jì)保障企業(yè)碳排放量數(shù)據(jù)的真實(shí)性和政府分配初始額度的公正性等，這不僅是碳交易制度的基礎(chǔ)和前提，更是維護(hù)碳市場穩(wěn)定的核心。

（二）《審計(jì)法》為碳審計(jì)提供法治保障

基于我國碳審計(jì)現(xiàn)實(shí)需求的迫切性，實(shí)施碳審計(jì)需要有完善的法治保障。2021年新修訂的《審計(jì)法》為我國審計(jì)機(jī)關(guān)開展碳審計(jì)工作，完善碳審計(jì)體系提供了法治保障?？倓t部分將原《審計(jì)法》第二條第一款分為兩款，強(qiáng)調(diào)了黨對審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，并明確了我國要構(gòu)建的是集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系。因此構(gòu)建碳審計(jì)制度，將碳審計(jì)納入現(xiàn)有審計(jì)體系符合“審計(jì)全覆蓋”的制度要求。

在分則部分，《審計(jì)法》第二十八條明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位既可以進(jìn)行全面審計(jì)也可以對其中特定的事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，為開展碳審計(jì)的專項(xiàng)審計(jì)工作提供了法律依據(jù)。對“碳”元素相關(guān)的事項(xiàng)設(shè)立專項(xiàng)審計(jì)，有利于節(jié)約成本，提高審計(jì)效率，避免重復(fù)審計(jì)，也能更好地體現(xiàn)碳排放責(zé)任的履行情況，更有針對性地反映出當(dāng)前被審計(jì)單位的節(jié)能減排情況、碳市場運(yùn)行中存在的風(fēng)險(xiǎn)以及政策運(yùn)行的效果。

《審計(jì)法》第三十三條指出，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對象的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對該社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。該條文為我國碳審計(jì)發(fā)展成熟后審計(jì)主體由國家審計(jì)過渡至社會(huì)審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提供了良好的銜接思路。要建立統(tǒng)一的碳市場，需要對上線企業(yè)的碳排放情況進(jìn)行核算，并根據(jù)生態(tài)環(huán)境部擬定的碳配額的計(jì)算和分配方法通過企業(yè)內(nèi)部審計(jì)將企業(yè)的二氧化碳減排等情況編入審計(jì)報(bào)告。構(gòu)建良好的內(nèi)部碳審計(jì)體系是碳交易市場能夠穩(wěn)步運(yùn)行的基礎(chǔ)，如果企業(yè)內(nèi)部編制的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量能夠保證，并且碳信息披露制度比較完善，那么后續(xù)的核算和鑒證工作成本就會(huì)極大降低，同時(shí)也為碳金融服務(wù)奠定了基礎(chǔ)。另外，由于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對企業(yè)有一定的依賴性，因此條文為審計(jì)機(jī)關(guān)抽查企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)構(gòu)建情況以及對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量核查預(yù)留了空間。該條文為政府審計(jì)主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)作為重要支撐的碳審計(jì)體系的建立提供了法律依據(jù)。

在專業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)方面，《審計(jì)法》一是強(qiáng)化了審計(jì)工作的專業(yè)支撐。在第十三條新增“審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參加審計(jì)工作”的規(guī)定，為審計(jì)機(jī)關(guān)開展碳審計(jì)提供了人才保障。碳審計(jì)需要具有環(huán)境知識(shí)背景的專業(yè)人員，且碳審計(jì)排放主體涉及甚廣，包括電力、化工、建筑、交通等，每個(gè)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)又不盡相同。此外，碳審計(jì)離不開碳核算，審計(jì)人員還需要有扎實(shí)的審計(jì)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，該條文賦予審計(jì)機(jī)關(guān)聘請相關(guān)專業(yè)人員參加碳審計(jì)工作的權(quán)利。二是完善了審計(jì)機(jī)關(guān)的提請協(xié)助權(quán)。第四十一條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，可以提請公安、財(cái)政、自然資源、生態(tài)環(huán)境、海關(guān)、稅務(wù)、市場監(jiān)督管理等機(jī)關(guān)予以協(xié)助。有關(guān)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法予以配合?！蔽覈壳爸饕缮鷳B(tài)環(huán)境部作為碳交易市場的監(jiān)管主體，是碳政策的第一執(zhí)行人，直接負(fù)責(zé)企業(yè)碳信息的收集與核查，因此碳審計(jì)工作的開展既需要生態(tài)環(huán)境部的協(xié)助，同時(shí)也要對生態(tài)環(huán)境部履職情況以及核查企業(yè)碳信息的情況進(jìn)行審計(jì)，該法條為審計(jì)機(jī)關(guān)在碳審計(jì)工作中提請生態(tài)環(huán)境部協(xié)助、明確生態(tài)環(huán)境部依法予以配合提供了法律制度上的依據(jù)。

四、碳審計(jì)中存在的主要法治問題

（一）部分法規(guī)規(guī)章存在沖突

我國碳交易市場從試點(diǎn)到形成全國統(tǒng)一市場，從國家發(fā)改委主管到生態(tài)環(huán)境部主管，形成了一批法律規(guī)范性文件，同時(shí)亦產(chǎn)生了一些問題，較為顯著的是法規(guī)規(guī)章之間的沖突問題。在審計(jì)工作中，行為是否合規(guī)合理是非常重要的審計(jì)主題，合規(guī)審計(jì)的前提是有良好的法規(guī)制度，因此在碳審計(jì)工作中，法規(guī)規(guī)章存在沖突直接影響著碳審計(jì)的法治保障效果。

首先，《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》和《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》存在沖突。國家發(fā)改委在2014年制定的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》中規(guī)定，國家及各省級政府的發(fā)改委是碳排放權(quán)交易的主管部門，負(fù)責(zé)碳排放權(quán)交易市場的建設(shè)，并對碳市場的運(yùn)行進(jìn)行管理、監(jiān)督和指導(dǎo)，這一點(diǎn)在國家發(fā)改委2017年印發(fā)的《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》中被再次強(qiáng)調(diào)。2018年，國家發(fā)改委應(yīng)對氣候變化司轉(zhuǎn)隸新成立的生態(tài)環(huán)境部，隨后生態(tài)環(huán)境部在2021年制定的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》中規(guī)定，全國碳市場的建設(shè)及監(jiān)管職能由生態(tài)環(huán)境部負(fù)責(zé)。然而兩部規(guī)章均為現(xiàn)行有效的法律文件，前者并未被廢止。除監(jiān)管主體不一致外，兩部規(guī)章在多方面相互矛盾。有觀點(diǎn)認(rèn)為可以通過“新法優(yōu)于舊法”的法律適用原則來解決這一問題，然而該原則只適用于“同一機(jī)關(guān)制定”的法律規(guī)范存在新規(guī)定與舊規(guī)定不一致的情形，根據(jù)《立法法》第九十五條，部門規(guī)章之間對同一事項(xiàng)的規(guī)定不一致時(shí)應(yīng)由國務(wù)院裁決。

其次，地方性法規(guī)、規(guī)章與部門規(guī)章之間存在沖突。作為碳交易試點(diǎn)工作的一部分，北京、上海等七個(gè)省市制定了指導(dǎo)地方碳交易的法律文件，包括了地方性法規(guī)和地方性規(guī)章，它們與部門規(guī)章之間亦存在沖突。如針對政府配額分配不當(dāng)?shù)木葷?jì)，上海市規(guī)定對配額有異議的采取聽取意見的辦法，廣東省規(guī)定通過評委會(huì)進(jìn)行評審，湖北省則規(guī)定對此應(yīng)召開聽證會(huì)，而全國統(tǒng)一的碳交易市場則規(guī)定了向有關(guān)主管部門申請復(fù)核的方式。根據(jù)《立法法》的規(guī)定，地方性法規(guī)與規(guī)章對同一事項(xiàng)的規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，應(yīng)由國務(wù)院提出意見。國務(wù)院認(rèn)為應(yīng)適用地方性法規(guī)的，應(yīng)當(dāng)決定在該地方適用地方性法規(guī)的規(guī)定；認(rèn)為應(yīng)適用部門規(guī)章的，應(yīng)當(dāng)提請全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。法律規(guī)范之間存在的沖突，制約了我國統(tǒng)一碳交易市場體系的建設(shè)，進(jìn)而影響“雙碳”合規(guī)審計(jì)的實(shí)效。

（二）缺乏上位法依據(jù)

強(qiáng)有力的法治保障以完備的法律制度為前提，碳審計(jì)領(lǐng)域上位法的缺失是導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督無法更好發(fā)揮作用的重要原因。

積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和，需要有健全的碳排放權(quán)市場交易制度。因此，碳交易是碳審計(jì)的重要事項(xiàng)。然而，關(guān)于碳交易制度的程序和內(nèi)容主要規(guī)定在生態(tài)環(huán)境部制定的部門規(guī)章中，除被納入全國統(tǒng)一的碳交易市場部分外，各地區(qū)的碳市場也同時(shí)運(yùn)行，主要依據(jù)地方性法規(guī)、規(guī)章。由于規(guī)范碳交易制度的法律性文件效力層級相對較低，缺乏法律法規(guī)的上位法規(guī)定，因而無法與行政法、刑法等部門法有效銜接，無法就法律責(zé)任等方面作出統(tǒng)一法秩序下的規(guī)定。

此外，由于2016年9月全國人大常委會(huì)批準(zhǔn)中國加入《巴黎氣候變化協(xié)定》，作為締約方，該國際條約成為我國的法律淵源，協(xié)定中我國所承諾的“雙碳”目標(biāo)對碳排放交易制度而言具有約束力，而《大氣污染防治法》目前并未對碳達(dá)峰碳中和作出相關(guān)規(guī)定，碳交易制度亦未被提及。國際條約只有經(jīng)過國內(nèi)立法程序轉(zhuǎn)化或修訂后才可以在國內(nèi)適用，目前“雙碳”相關(guān)的國際條約如何與國內(nèi)法有效銜接適用，亦存有疑問。

（三）對監(jiān)管主體的監(jiān)督需強(qiáng)化

由前文可知，我國目前以生態(tài)環(huán)境部作為碳鑒證業(yè)務(wù)主體，原因是我國的碳市場剛建立不久，碳交易制度并不成熟，對企業(yè)碳信息進(jìn)行獨(dú)立的第三方審驗(yàn)或鑒證需要對碳排放進(jìn)行衡量，這一過程要求較高的專業(yè)性和技術(shù)性，生態(tài)環(huán)境部相較審計(jì)署擁有更多的工程技術(shù)人員和環(huán)境領(lǐng)域?qū)＜?，可以更好地進(jìn)行監(jiān)管。但也存在局限性：地方生態(tài)環(huán)境行政主管部門同時(shí)受上級主管部門和本級政府的領(lǐng)導(dǎo)，由生態(tài)環(huán)境部門對碳排放交易進(jìn)行監(jiān)管的模式，容易降低碳審計(jì)報(bào)告的可靠性。在碳審計(jì)中，生態(tài)環(huán)境部門的職權(quán)較大，從碳配額的分配方式到對碳排放量的核查和配額清繳工作等，都是由生態(tài)環(huán)境部門進(jìn)行監(jiān)督，對監(jiān)管者的監(jiān)督卻嚴(yán)重不足，審計(jì)機(jī)關(guān)只能從財(cái)政財(cái)務(wù)收支以及領(lǐng)導(dǎo)干部職責(zé)履行等方面進(jìn)行監(jiān)督，而碳交易管理大量的核心內(nèi)容卻存在審計(jì)空白，如碳配額分配政策制定的合理性和實(shí)施過程的適當(dāng)性等。碳排放權(quán)政府配置合理是開展碳交易的前提，相關(guān)內(nèi)容的審計(jì)應(yīng)當(dāng)是碳審計(jì)工作的重點(diǎn)，而當(dāng)前尚未建立相關(guān)的審計(jì)制度。

五、碳審計(jì)法治保障的進(jìn)一步完善

（一）彌補(bǔ)上位法空缺

完善碳交易上位法的制定，實(shí)現(xiàn)碳交易立法體系的統(tǒng)一，是實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)法治保障的基礎(chǔ)。中共中央、國務(wù)院在《關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》中也提出了健全法律法規(guī)的要求。有觀點(diǎn)認(rèn)為可以制定專門法律對碳交易制度等進(jìn)行規(guī)范，但“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)日期日益臨近，應(yīng)考慮專門立法的時(shí)間成本和必要性，也即彌補(bǔ)上位法的空缺并非必然需要針對碳審計(jì)進(jìn)行專門立法，可以通過完善現(xiàn)有法律法規(guī)的方式予以解決。溫室氣體排放屬于大氣污染的一種，從內(nèi)容上看屬于《大氣污染防治法》的規(guī)制范圍。因此筆者建議將“雙碳”目標(biāo)納入《大氣污染防治法》第二章“大氣污染防治標(biāo)準(zhǔn)和限期達(dá)標(biāo)規(guī)劃”中，同時(shí)在該法中設(shè)置關(guān)于碳排放交易制度的專門章節(jié)，這樣處置能夠有效補(bǔ)全碳交易制度的上位法需求，解決法規(guī)規(guī)章之間的沖突問題，實(shí)現(xiàn)我國國內(nèi)法與《巴黎氣候變化協(xié)定》等國際條約關(guān)于碳交易立法的有效銜接，為碳審計(jì)工作的確立和建設(shè)提供法治保障。

（二）加強(qiáng)對監(jiān)管部門的監(jiān)督

生態(tài)環(huán)境部門在推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和的工作中具有決定性的地位，“任何公權(quán)力的行使都必須要得到制約和監(jiān)督，當(dāng)然包括對監(jiān)督者的監(jiān)督”，凡是國有資產(chǎn)可能流經(jīng)的或是公權(quán)力可能行使的地方都是國家審計(jì)的對象，因此審計(jì)可以很好地承擔(dān)起監(jiān)督其他監(jiān)管部門的任務(wù)[ 23 ]。加強(qiáng)對碳交易監(jiān)管部門的審計(jì)監(jiān)督是開展碳審計(jì)工作的重要內(nèi)容，其中，又應(yīng)以碳排放權(quán)的配置作為審計(jì)重點(diǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)從以下方面進(jìn)行監(jiān)督：（1）財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)。各地關(guān)于碳減排的財(cái)政收支以及政府投資應(yīng)當(dāng)成為審計(jì)重點(diǎn)，以確保?？顚Ｓ?，打擊以碳減排為由騙取國家補(bǔ)助和投資的情況。（2）合規(guī)審計(jì)。審查政府及有關(guān)部門是否遵循法律規(guī)定，結(jié)合我國碳市場建設(shè)情況，審計(jì)內(nèi)容主要是碳排放權(quán)初始配額分配政策制定的合理性及企業(yè)對碳排放政策的落實(shí)情況。（3）績效審計(jì)。主要針對政府制定的碳政策的執(zhí)行效果進(jìn)行評價(jià)，分析該政策能否促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減碳、達(dá)到預(yù)期減排效果，確保政府和企業(yè)碳減排責(zé)任的履行，對政府相關(guān)部門碳交易管理活動(dòng)及企業(yè)和其他組織相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率性、經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行監(jiān)督，并提出審計(jì)意見。

（三）統(tǒng)籌職能過渡

碳排放不僅是生態(tài)環(huán)境問題，而且是社會(huì)問題、經(jīng)濟(jì)問題，正如黨的二十大報(bào)告中所言，“實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和是一場廣泛而深刻的經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)性變革”。國內(nèi)統(tǒng)一碳市場的建立使得碳排放權(quán)成為一種商品，而碳鑒證則轉(zhuǎn)化為市場經(jīng)濟(jì)問題，碳配額、碳信用、碳基準(zhǔn)以及碳減量認(rèn)證、碳產(chǎn)品認(rèn)證等都發(fā)展為經(jīng)濟(jì)資源。隨著碳交易的發(fā)展，碳資產(chǎn)、碳權(quán)益、碳負(fù)債等碳信息將直接影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，成為財(cái)務(wù)報(bào)告體系的重要組成部分，因此鑒證業(yè)務(wù)之后應(yīng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)內(nèi)容。伴隨我國碳交易的持續(xù)發(fā)展，不久必然會(huì)出現(xiàn)碳債權(quán)、碳基金等碳金融服務(wù)，碳鑒證業(yè)務(wù)作為重要的審計(jì)內(nèi)容，要求審計(jì)機(jī)關(guān)建立良好的碳政策跟蹤審計(jì)制度，并在國家重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)結(jié)果報(bào)告中就當(dāng)前碳減排工作的開展、企業(yè)碳信息披露、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)體系的建立等情況提出審計(jì)建議。應(yīng)建立碳排放全覆蓋的審計(jì)監(jiān)督體系，充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督職能，將減排的短板弱項(xiàng)作為審計(jì)著力點(diǎn)，進(jìn)行“碳排放常態(tài)化體檢”，健全項(xiàng)目執(zhí)行反饋機(jī)制和糾偏保障機(jī)制，形成碳達(dá)峰與碳中和監(jiān)督的審計(jì)評估、反饋調(diào)整的長效機(jī)制。

（四）建立審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制

從已有審計(jì)實(shí)踐情況看，我國的碳審計(jì)主要由審計(jì)機(jī)關(guān)開展，內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在碳審計(jì)領(lǐng)域的參與明顯不足。碳審計(jì)項(xiàng)目工作量巨大，而“國家審計(jì)也可以利用內(nèi)部審計(jì)成果，購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)”[ 24 ]，因此需要強(qiáng)化構(gòu)建“三位一體”的碳審計(jì)體制，形成國家、企業(yè)內(nèi)部和社會(huì)的監(jiān)督合力，銜接碳審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)，為碳市場的交易奠定良好的信息流通基礎(chǔ)，為后續(xù)碳金融等發(fā)展做好準(zhǔn)備。隨著碳審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，審計(jì)報(bào)告中的碳信息會(huì)越來越豐富，不僅包括現(xiàn)有的碳排放量、碳減排量和碳匯，還會(huì)有更多財(cái)務(wù)方面的信息，如碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳收益等，這些信息將直接關(guān)系企業(yè)的經(jīng)營狀況，進(jìn)而影響投資者或消費(fèi)者的選擇。只有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)都充分發(fā)揮自身優(yōu)勢，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，審計(jì)機(jī)關(guān)才能在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)關(guān)注到政策制定的合理性、政策執(zhí)行的效益性、領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履行等方面，及時(shí)反映政策與實(shí)際的偏差并傳遞給決策者，完成政策的完善與優(yōu)化，確保“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（五）制定統(tǒng)一的碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)有法律制度對碳審計(jì)的規(guī)定較為零散，碳審計(jì)的開展主要是依據(jù)“紅頭文件”，雖針對性比較強(qiáng)，但缺乏穩(wěn)定性和規(guī)范性，且在審計(jì)權(quán)限上存疑。因此，亟需根據(jù)碳審計(jì)政策文件以及《審計(jì)法》《環(huán)境保護(hù)法》《大氣污染防治法》等法律出臺(tái)碳審計(jì)相關(guān)的配套制度，制定統(tǒng)一的碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告形式、審計(jì)主體責(zé)任劃分等提供明確的指引，更好地保障審計(jì)質(zhì)量?？山梃b碳審計(jì)領(lǐng)域先進(jìn)國家的做法和經(jīng)驗(yàn)或國際標(biāo)準(zhǔn)，建立具有可操作性、確定性和一致性的我國碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)考慮行業(yè)的差異性，對碳排放量的衡量及碳配額的分配方案予以靈活適用。

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