謝金榮　王衛(wèi)軍

內(nèi)容提要：增值稅留抵退稅政策是實(shí)施新的組合式稅費(fèi)支持政策的“重頭戲”。文章在對(duì)虛假留抵稅額來源分析的基礎(chǔ)上重點(diǎn)就虛開增值稅專用發(fā)票的底層邏輯進(jìn)行闡釋。征管程序性缺陷、最終環(huán)節(jié)制約機(jī)制缺失、實(shí)體性政策性缺陷、地方政府財(cái)政返還等因素導(dǎo)致增值稅內(nèi)在制約機(jī)制失靈，抵扣鏈條斷裂，使得虛開發(fā)票屢禁不止，進(jìn)一步增大留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，文章提出如下建議：短期內(nèi)加強(qiáng)信息化建設(shè)，建立快速應(yīng)對(duì)機(jī)制；中期調(diào)整征管程序和政策，鏟除虛開發(fā)票土壤；長(zhǎng)期應(yīng)該建立購買者、銷售者自身內(nèi)在制約機(jī)制的貨物和勞務(wù)稅制度。

關(guān)鍵詞：增值稅;虛開發(fā)票;留抵退稅;風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

中圖分類號(hào)：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）01-0007-07

一、引言

世界主要國家的增值稅管理普遍采用退還留抵稅額的做法。留抵退稅政策的實(shí)施，從微觀層面看，有助于增加企業(yè)現(xiàn)金流，緩解資金回籠壓力，提升企業(yè)發(fā)展信心，激發(fā)市場(chǎng)主體活力；從宏觀層面看，有助于暢通經(jīng)濟(jì)循環(huán)，促進(jìn)消費(fèi)投資，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)和結(jié)構(gòu)優(yōu)化。我國從2011年開始對(duì)集成電路企業(yè)推行留抵退稅政策，到2019年對(duì)所有行業(yè)符合規(guī)定條件企業(yè)試行留抵退稅政策，再到2022年4月實(shí)行大規(guī)模留抵退稅政策，通過采取漸進(jìn)方式不斷擴(kuò)大留抵退還范圍，不斷完善留抵退稅制度并取得重大進(jìn)展。2022年有2.46萬億元增值稅留抵退稅款退到納稅人賬戶，為穩(wěn)住宏觀經(jīng)濟(jì)大盤發(fā)揮了關(guān)鍵作用。①

然而，需要指出的是，隨著留抵退稅制度的推進(jìn)，政策執(zhí)行過程中的風(fēng)險(xiǎn)也不斷顯現(xiàn)。由于留抵稅額可以直接申請(qǐng)從國庫中退稅，進(jìn)一步增強(qiáng)了企業(yè)取得虛開增值稅專用發(fā)票的動(dòng)機(jī)，甚至出現(xiàn)由出口騙稅轉(zhuǎn)變?yōu)轵_取留抵退稅的新趨勢(shì)，在虛開增值稅專用發(fā)票問題未能得到有效解決情況下，留抵退稅政策進(jìn)一步加大了虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)稅務(wù)部門的監(jiān)管能力提出了極高的要求。2022年稅務(wù)部門聯(lián)合公安、檢察、海關(guān)、人民銀行、外匯管理部門將打擊騙取留抵退稅納入常態(tài)化打擊虛開騙稅工作機(jī)制，打擊虛開騙取留抵退稅團(tuán)伙225個(gè)，挽回稅款損失155億元。大規(guī)模增值稅留抵退稅政策作為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)下行壓力、穩(wěn)住宏觀經(jīng)濟(jì)大盤的關(guān)鍵性舉措，一方面需要稅務(wù)部門迅速采取各種措施保障政策的精準(zhǔn)實(shí)施，另一方面也對(duì)稅務(wù)部門全面深入分析留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)，有效辨別、防范虛假留抵稅額提出針對(duì)性要求。本文正是在這樣的背景下展開的研究。

二、虛假留抵稅額的來源分析

對(duì)真實(shí)留抵稅額進(jìn)行退稅是留抵退稅政策的初衷，但虛假留抵稅額退稅則會(huì)侵害國家財(cái)政基礎(chǔ)，嚴(yán)重破壞國家經(jīng)濟(jì)稅收秩序。因此，精準(zhǔn)防范留抵退稅政策的風(fēng)險(xiǎn)，就需要對(duì)留抵稅額進(jìn)行有效甄別。真實(shí)留抵稅額一般源于稅收政策和企業(yè)經(jīng)營變化，而虛假留抵稅額則往往產(chǎn)生于企業(yè)取得虛開發(fā)票、人為調(diào)整銷項(xiàng)稅額等非正常原因（王燕和岳青松，2000；王建平，2021；李華等，2022）。筆者進(jìn)一步從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度將留抵稅額來源概括為非風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。非風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)是政策性因素及市場(chǎng)主體正常經(jīng)營引致銷進(jìn)項(xiàng)稅率差和時(shí)間差產(chǎn)生真實(shí)留抵稅額；風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)是市場(chǎng)主體有意取得虛開發(fā)票行為或少計(jì)銷售收入等機(jī)會(huì)主義行為產(chǎn)生虛假留抵稅額。

從國家稅務(wù)總局公布的騙取留抵退稅典型案件中，可以看出虛假留抵稅額主要源于企業(yè)少計(jì)銷售收入行為。①一般而言，銷售行為需要開具發(fā)票，而銷售者開具發(fā)票后，就很難有少計(jì)或不計(jì)收入的空間。然而，個(gè)體戶、自然人等往往缺乏索要發(fā)票的動(dòng)力，成為不需要發(fā)票納稅人。②由此，銷售者就可以不開具發(fā)票，也不申報(bào)未開票收入，使其在銷售收入確認(rèn)環(huán)節(jié)擁有較大活動(dòng)空間，從形式上直接規(guī)避稅務(wù)部門以票控稅的監(jiān)管手段。此外，與銷售收入相關(guān)的政府補(bǔ)貼、政府返還等收入也不存在發(fā)票憑證，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上存在少計(jì)或不計(jì)收入的可能。相對(duì)而言，雖然銷售者存在少計(jì)或不計(jì)收入以減少納稅的沖動(dòng)，但是從留抵退稅企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)排查角度看，少計(jì)或不計(jì)收入行為較為容易被發(fā)現(xiàn)。除此以外，一些納稅人對(duì)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票有意無意地不規(guī)范處理也是虛假留抵稅額產(chǎn)生原因之一。增值稅制度規(guī)定，諸如購入項(xiàng)目用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)，購進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)以及非正常損失等對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能用于抵扣。納稅人將不應(yīng)進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目作為抵扣項(xiàng)目，就會(huì)形成虛假留抵稅額。當(dāng)然，由于發(fā)票憑證的存在，在加強(qiáng)征管的背景下，該類風(fēng)險(xiǎn)也比較容易被發(fā)現(xiàn)。也正因上述兩類風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)容易被甄別，本文將重點(diǎn)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。

虛開增值稅專用發(fā)票是一種不如實(shí)開具發(fā)票的舞弊行為。自施行增值稅制度以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)一直嚴(yán)厲打擊虛開增值稅專用發(fā)票行為，卻難以根治。從需求端來看，企業(yè)納稅人取得虛開發(fā)票一方面可以增加進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額，減少當(dāng)期繳納增值稅款，另一方面能夠增加企業(yè)所得稅成本，達(dá)到少繳企業(yè)所得稅的目的。從供給端來看，由于不需要發(fā)票納稅人的存在，使得不開發(fā)票銷售者擁有或多或少的“剩余票”，這就為有進(jìn)項(xiàng)需要的企業(yè)虛開發(fā)票提供了方便，進(jìn)而增加虛假留抵稅額風(fēng)險(xiǎn)。更為嚴(yán)峻的形勢(shì)是，近年來信息技術(shù)的發(fā)展和“放管服”改革的推進(jìn)，全國范圍內(nèi)有組織暴力虛開發(fā)票的違法犯罪行為呈上升態(tài)勢(shì)，并已成為虛開增值稅專用發(fā)票的主要方式。而對(duì)于稅務(wù)部門而言，單獨(dú)應(yīng)對(duì)“暴力虛開”增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)愈發(fā)困難，這從2022年稅務(wù)總局聯(lián)合公安、檢察、海關(guān)、人民銀行和外匯管理部門將打擊騙取留抵退稅納入常態(tài)化打擊虛開騙稅工作機(jī)制中就可以看出。③

三、虛開增值稅專用發(fā)票的底層邏輯分析

（一）增值稅內(nèi)在制約機(jī)制

圖1以理想狀態(tài)下的一次性交易為例，增值稅鏈條參與主體包括中央政府CG，地方政府L和G，以及分別位于L地和G地的一般納稅人企業(yè)A和B。一般納稅人企業(yè)B從位于L地的上家一般納稅人企業(yè)A購入貨物服務(wù)。企業(yè)B在銷售時(shí)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，因此有動(dòng)力向企業(yè)A索取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，而開具發(fā)票后，企業(yè)A就很難不計(jì)入收入，如此增值稅的內(nèi)在制約機(jī)制促進(jìn)了增值稅鏈條的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。就該筆交易而言，銷售者納稅人A實(shí)際收到價(jià)款P和稅款a1等于購買者納稅人B支付的價(jià)款P和稅款b2。當(dāng)增值稅內(nèi)在制約機(jī)制完美運(yùn)行時(shí)，a1=b2=at=bt=c，其中，at為A實(shí)際繳納給L地稅款，bt為B從G地抵扣（退稅）稅款，c為發(fā)票票面載明稅款。地方政府按一定比例給中央政府上繳增值稅，并按規(guī)定比例承擔(dān)抵扣（退稅）稅款。假定上繳和抵扣（退稅）承擔(dān)比例相同均為k，則L地政府上繳中央政府的稅款l=k×at等于G地政府從中央政府獲得的抵扣（退稅）g=k×bt。

圖1? 理想狀態(tài)下增值稅的內(nèi)在制約機(jī)制

（二）存在抵扣（退稅）動(dòng)機(jī)導(dǎo)致的內(nèi)在制約機(jī)制失靈

抵扣（退稅）動(dòng)機(jī)的存在有可能導(dǎo)致內(nèi)在制約機(jī)制失靈，但需要滿足兩個(gè)條件。第一，有可分配利益空間，此為核心前提條件。銷售者納稅人A實(shí)際繳納稅款at小于購買者納稅人B可抵扣（退稅）稅款bt，可抵扣（退稅）稅款大于實(shí)際繳納稅款，此時(shí)國家整體利益受損（s=bt-at），而這也給投機(jī)者創(chuàng)造了獲利空間。第二，參與主體利益相容，此為利益分配條件。銷售者納稅人A實(shí)際收到稅款大于其實(shí)際繳納稅款，購買者納稅人B實(shí)際抵扣（退稅）稅款大于其支付稅款，即a1>at，bt>b2，這意味著上下游參與者都要得利。如果虛開發(fā)票參與者都有得利，則必然有第三者利益受損，因此，滿足第二個(gè)條件自然就滿足第一個(gè)條件。有可獲利空間，并且都從中分配到利益，不法分子就會(huì)不斷虛開發(fā)票。以上兩個(gè)條件的實(shí)現(xiàn)可能是兩者交易直接促成，例如暴力虛開、服務(wù)業(yè)加計(jì)抵減，也可能是兩者合謀，在第三者不知情或默許情況下完成，例如虛假出口退稅、增值稅即征即退、先征后返（退）、地方政府財(cái)政返還，還有可能是只有一個(gè)交易者互為交易對(duì)手促成，例如農(nóng)產(chǎn)品收購自開發(fā)票。

圖2? 地方政府財(cái)政返還帶來虛開發(fā)票

圖2以地方政府財(cái)政返還引發(fā)的虛開發(fā)票為例，L地政府為不知情或默許的第三方，銷售者納稅人A的名義繳納稅款等于票面稅款（at2=c），at1為地方政府財(cái)政返還（at1>0），企業(yè)實(shí)際繳納稅款（at=at2-at1）小于購買者納稅人B可抵扣（退稅）稅款（atat），虛開發(fā)票有利可圖。下游企業(yè)B向A僅支付開票費(fèi)并沒有實(shí)際價(jià)款，當(dāng)開票費(fèi)小于可抵扣（退稅）稅款時(shí)（b2

若L轄區(qū)內(nèi)A企業(yè)銷售貨物給G轄區(qū)內(nèi)B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票稅額c=1000萬元，簡(jiǎn)單起見，假定其進(jìn)項(xiàng)稅額為0，該比交易事項(xiàng)正常情況下A需繳納增值稅at=c=1000萬元，B企業(yè)可正常抵扣bt=c=1000萬元，整個(gè)增值稅鏈條暢通。再考慮地方返還因素，假定返還地方留成的80%，按目前上繳中央k=50%來計(jì)算，返還金額為at1=c×（1-50%）×80%=0.4c=400萬元。對(duì)于不法分子來而言，該機(jī)制就會(huì)存在漏洞。A、B可以合謀，實(shí)際繳納稅款at=at2-at1=1000-400=600萬元就可以從政府取得bt=c=1000萬元抵扣（退稅），并且，開票稅額越大獲得收益越大。假定A、B合謀將開票費(fèi)定為票面稅款的80%，即a1=b2=0.8c=800萬元，則A獲利為a1-at=0.8c-0.6c=0.2c=200萬元，B獲利為bt-b2=c-0.8c=0.2c=200萬元。對(duì)于L地政府而言，不但沒有損失，還會(huì)形成一定收入，收入為企業(yè)A收到的稅款at2減去上繳中央部分l=k×at2=0.5c，再減去返還企業(yè)部分at1=0.4c，即at2-l-at1=c-0.5c-0.4c=0.1c=100萬元。因此，L地政府存在默許虛開發(fā)票的沖動(dòng)。然而，由于B取得虛開發(fā)票擁有抵扣（退稅）權(quán)利，就會(huì)導(dǎo)致G地政府的損失，按地方分成比例承擔(dān)為（1-k）×c=0.5c=500萬元。從中央政府層面來看，L地政府上繳稅款為l=k×at2=0.5c=500萬元，給G地政府承擔(dān)抵扣（退稅）g=k×bt=0.5c=500萬元，收入為0。因此，該虛開發(fā)票交易的結(jié)果是取得虛開發(fā)票B企業(yè)所在G地政府損失0.5c=500萬元，A、B共獲利0.4c=400萬元，虛開企業(yè)A所在L地政府獲利0.1c=100萬元，政府層面的整體損失為0.4c=400萬元。開票稅額c越大，合謀者A、B虛開發(fā)票獲利越大，虛開企業(yè)所在地政府獲利就越大，國家整體損失就越大。

（三）不存在抵扣（退稅）動(dòng)機(jī)導(dǎo)致的內(nèi)在制約機(jī)制失靈

不存在抵扣（退稅）動(dòng)機(jī)則會(huì)直接導(dǎo)致增值稅內(nèi)在制約機(jī)制失靈。如果購買者Z不能抵扣（退稅），即抵扣（退稅）稅款zt=0，Z就沒有索要發(fā)票的動(dòng)機(jī)，銷售者A則擺脫了開具發(fā)票的約束，如此不法銷售者A很可能會(huì)不開具發(fā)票從而隱匿收入，并要求購買者Z在支付價(jià)款的同時(shí)支付少量稅款z2。因?yàn)橛形撮_具的剩余發(fā)票，A就可能將剩余發(fā)票虛開給有發(fā)票需求的B。在虛開發(fā)票情況下，B支付開票費(fèi)b2給A，B獲得抵扣稅款bt的權(quán)利（bt=c）。此時(shí)，虛開發(fā)票者A實(shí)際收到稅款a1=b2+z2大于實(shí)際繳納稅款at（a1>at），取得虛開發(fā)票者B支付給A的開票費(fèi)小于其可抵扣稅款（b2

四、虛開增值稅專用發(fā)票的治理困境

（一）征管程序性缺陷

當(dāng)前增值稅實(shí)行事后定期申報(bào)制度，一般納稅人按月度匯總銷項(xiàng)額和進(jìn)項(xiàng)額，銷項(xiàng)額扣除進(jìn)項(xiàng)額后為應(yīng)納稅額，申報(bào)繳納稅款。近年來隨著“放管服”改革的推進(jìn)和信息技術(shù)的發(fā)展，注冊(cè)公司越來越方便，全國范圍內(nèi)有組織性團(tuán)伙化暴力虛開發(fā)票行為也呈上升態(tài)勢(shì)，并已然成為虛開團(tuán)伙大肆違法犯罪的主要方式。暴力虛開不法分子正是抓住了這一時(shí)間差，通過騙用、租用、借用、盜用他人的身份信息注冊(cè)空殼公司，短期內(nèi)開出大量的增值稅專用發(fā)票賺取開票費(fèi)，在未申報(bào)或虛假申報(bào)前突擊開票，而后走逃。如果企業(yè)在開具發(fā)票與稅款繳納之間不存在時(shí)間差，就不會(huì)存在短期內(nèi)開具大量發(fā)票而后走逃失聯(lián)的行為。在征管程序沒有改變之前，不管打擊虛開行為多么嚴(yán)厲，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)多么迅速，暴力虛開總是會(huì)存在，對(duì)應(yīng)的虛假留抵稅額就不可能消除。

（二）最終環(huán)節(jié)制約機(jī)制缺失

增值稅內(nèi)在制約機(jī)制關(guān)注的主要是中間環(huán)節(jié)，下游納稅人需要上游納稅人開具的發(fā)票進(jìn)行抵扣，開具增值稅發(fā)票就會(huì)計(jì)入收入。而在不需要發(fā)票納稅人購入環(huán)節(jié)以及出口境外環(huán)節(jié)，增值稅內(nèi)在制約機(jī)制是被削弱甚至消失了（王建平，2000；周俊琪，2002）。由于不需要發(fā)票納稅人在購入環(huán)節(jié)一般不需要增值稅專用發(fā)票，也不需要增值稅普通發(fā)票，所以銷售者就沒有開具發(fā)票的壓力。由此帶來的結(jié)果，一是隱匿收入，進(jìn)行虛假申報(bào)，二是將剩余票虛開給有需要的企業(yè)，三是向上家納稅人要求不開具發(fā)票并壓低價(jià)格。黃金和汽油銷售在進(jìn)項(xiàng)監(jiān)控嚴(yán)格，銷項(xiàng)很難不計(jì)收入情況下，就會(huì)存在比較突出的虛開剩余發(fā)票的問題（庾震，2014；趙金貝和張波，2019）。此外，一些不法企業(yè)制造虛假出口、編造虛假出口憑證，通過大量購入虛假進(jìn)項(xiàng)騙取出口退稅的問題更是花樣百出、屢禁不止，嚴(yán)重威脅稅收秩序和稅收安全（王文清，2018；李青等，2021）。

（三）實(shí)體性政策缺陷

實(shí)體性政策因素包括農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)自開發(fā)票、服務(wù)業(yè)等增值稅加計(jì)抵減、增值稅即征即退、先征后返（退）等，其共同特征是虛假開票交易中的下家可以抵扣的稅款大于上家繳納的稅款，帶來政策性套利空間，導(dǎo)致連鎖虛開發(fā)票，由此破壞了增值稅內(nèi)在制約機(jī)制。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是由收購者自行開具給售貨方，沒有向國家繳納稅款卻可以用于抵扣，加之農(nóng)產(chǎn)品收購范圍廣、品種多、規(guī)模大，一直以來都是涉票犯罪的重災(zāi)區(qū)（王全和付順順，2021）。2019年開始生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減應(yīng)納稅額，①這一政策在降低服務(wù)業(yè)稅負(fù)的同時(shí)也擴(kuò)大了虛開發(fā)票的空間。不法企業(yè)往往以較低的價(jià)格購入進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，再以更高的價(jià)格進(jìn)行抵扣。雖然在留抵退稅政策上排除了農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的退稅，②服務(wù)業(yè)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票按票面所載稅額進(jìn)行退稅，未按加計(jì)進(jìn)行退稅，但是這兩項(xiàng)政策客觀上確實(shí)存在對(duì)取得虛開發(fā)票行為的激勵(lì)，增加留抵退稅政策風(fēng)險(xiǎn)。③增值稅即征即退、先征后返（退）等政策都是針對(duì)特定行業(yè)企業(yè)的扶持政策，其帶來的結(jié)果與地方財(cái)政返還相類似。與暴力虛開完全沒有真實(shí)業(yè)務(wù)純粹虛開發(fā)票、開完走逃模式相比，此類虛開往往是半真半假，真假共存。

（四）地方政府招商競(jìng)爭(zhēng)

地方政府為招商引資競(jìng)爭(zhēng)而給予企業(yè)財(cái)政返還的現(xiàn)象，即使中央政府嚴(yán)格監(jiān)管，也很難杜絕。國務(wù)院《關(guān)于2020年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》指出，15省市以財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)等名義返還稅款238.73億元，返還比例大多為地方分成收入的90%以上。增值稅的財(cái)政返還導(dǎo)致增值稅內(nèi)在制約機(jī)制失靈，加劇虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。地方政府對(duì)本地企業(yè)的財(cái)政返還會(huì)刺激不法上游、下游納稅人合謀取利，進(jìn)一步激發(fā)本地企業(yè)虛開發(fā)票的沖動(dòng)，因?yàn)樘撻_發(fā)票金額越大，合謀得利就越多，稅收經(jīng)濟(jì)秩序的破壞也就越嚴(yán)重。2016年破獲的江蘇南京物流企業(yè)虛開發(fā)票案件尤為典型。④地方政府財(cái)政返還與增值稅即征即退政策的結(jié)果類似，只是前者一般是地方政府制定的招商引資政策，法定程度低，穩(wěn)定性不高，程序不夠標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格，后者則一般是國務(wù)院層面制定的政策，法定程度高，穩(wěn)定性強(qiáng)，程序要求標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格。

五、對(duì)策建議

（一）建立大數(shù)據(jù)快速反應(yīng)平臺(tái)，合力打擊虛開發(fā)票行為

構(gòu)建全國統(tǒng)一的稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)跨省、跨稅種、跨業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)鏈接，完善增值稅進(jìn)銷項(xiàng)監(jiān)控系統(tǒng)功能，擴(kuò)大增值稅發(fā)票比對(duì)范圍。通過平臺(tái)準(zhǔn)確跟蹤發(fā)票動(dòng)態(tài)，比對(duì)購銷發(fā)票的一致性，全過程進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，全方位實(shí)時(shí)監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)異常行為，快速找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，降低信息的時(shí)滯性，進(jìn)而提高稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的效率。通過智能識(shí)別、稽核對(duì)比進(jìn)、銷項(xiàng)發(fā)票品名的功能，及時(shí)跟蹤企業(yè)的發(fā)票流向、資金使用、物流走向，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛開發(fā)票、隱匿收入等情況。通過設(shè)定相關(guān)指標(biāo)、建立相關(guān)模型，對(duì)不同企業(yè)之間的異常指標(biāo)，同一企業(yè)各稅種之間的異常邏輯關(guān)系、配比關(guān)系等進(jìn)行智能分析，準(zhǔn)確識(shí)別留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。加快大數(shù)據(jù)快速反應(yīng)平臺(tái)建設(shè)，將企業(yè)涉及增值稅留抵退稅的事項(xiàng)納入全程智能管控。根據(jù)開票企業(yè)之間進(jìn)銷貨物情況，重點(diǎn)查看發(fā)票的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)名稱、規(guī)格型號(hào)、單位、數(shù)量、單價(jià)、銀行賬號(hào)等是否相符；根據(jù)存貨場(chǎng)地、運(yùn)輸發(fā)票等，重點(diǎn)查開票企業(yè)之間貨物交易的真實(shí)性；借助公安部門的資金流穿透技術(shù)，重點(diǎn)看企業(yè)銀行流水的合理性等。加強(qiáng)部門合作，聯(lián)合打擊“假企業(yè)”“假出口”“假申報(bào)”虛開發(fā)票、騙取退稅及稅費(fèi)優(yōu)惠違法犯罪行動(dòng)，健全稅收風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控預(yù)警機(jī)制，切實(shí)防范和及時(shí)處置行業(yè)性、區(qū)域性、潛在性虛開騙稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)數(shù)字技術(shù)創(chuàng)新成果運(yùn)用，優(yōu)化增值稅管理程序和政策

針對(duì)虛開發(fā)票的管理程序問題，建立增值稅納稅申報(bào)信息與全電發(fā)票信息及時(shí)比對(duì)制度，消除開票與申報(bào)繳款時(shí)間差，鏟除暴力虛開產(chǎn)生的土壤。全電發(fā)票是全面數(shù)字化的電子發(fā)票的簡(jiǎn)稱，不以紙質(zhì)形式存在、不用介質(zhì)支撐、不需申請(qǐng)領(lǐng)用、無須發(fā)票驗(yàn)舊及申請(qǐng)?jiān)霭嬖隽俊?021年12月1日起，內(nèi)蒙古自治區(qū)、上海市和廣東?。ú缓钲谑校╅_始推行全電發(fā)票試點(diǎn)工作并逐步擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)和納稅人范圍。隨著全電發(fā)票不斷推廣，納稅人可以通過電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)稅務(wù)數(shù)字賬戶自動(dòng)交付，也可通過電子郵件、二維碼等方式自行交付全電發(fā)票。全電發(fā)票全流程的數(shù)字化流轉(zhuǎn)將進(jìn)一步推進(jìn)企業(yè)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理信息化，實(shí)現(xiàn)發(fā)票報(bào)銷、入賬、歸檔一體化操作。電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)稅務(wù)數(shù)字賬戶開票信息是納稅人銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的主要來源，也是納稅人計(jì)算增值稅的基礎(chǔ)。因此，將增值稅納稅申報(bào)明細(xì)信息與電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)稅務(wù)數(shù)字賬戶開票信息及時(shí)進(jìn)行自動(dòng)比對(duì)，能夠有效鏟除暴力虛開行為的發(fā)生。

針對(duì)虛開發(fā)票的政策性因素問題，通過完善增值稅制度設(shè)計(jì)，改進(jìn)增值稅優(yōu)惠等措施保障增值稅鏈條的完整性，繼而壓縮取得虛開發(fā)票和供給虛開發(fā)票的政策空間。增值稅制度設(shè)計(jì)的靈魂是增值稅抵扣鏈條。我國現(xiàn)行增值稅抵扣鏈條已經(jīng)涉及各行各業(yè)，但仍然存在斷裂的情況，增值稅鏈條斷裂之處，往往是虛開發(fā)票的起點(diǎn)。小規(guī)模納稅人的大量存在無益于增值稅抵扣鏈條的完整性，因此可以考慮通過擴(kuò)大一般納稅人范圍，優(yōu)化增值稅鏈條監(jiān)管范圍，形成增值稅鏈條的良性循環(huán)。此外，針對(duì)一般納稅人實(shí)施的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法為稅收違法分子虛開提供了空間。因此，可以考慮在保證納稅人稅負(fù)合理化的前提下減少簡(jiǎn)易計(jì)稅的使用范圍。改進(jìn)增值稅稅收優(yōu)惠政策可以考慮用財(cái)政補(bǔ)貼代替增值稅的“即征即退、先征后退”，規(guī)避稅收優(yōu)惠政策帶來政策性套利空間。完善并限制免稅優(yōu)惠政策，將免稅項(xiàng)目嚴(yán)格限制在面向終端消費(fèi)的環(huán)節(jié)。規(guī)范農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠，建立一套完善的農(nóng)產(chǎn)品減免稅優(yōu)惠制度，明確優(yōu)惠條件、優(yōu)惠審批程序和權(quán)限，盡可能防止犯罪分子鉆稅收減免優(yōu)惠的漏洞。

（三）持續(xù)推進(jìn)稅制改革，建立更具優(yōu)勢(shì)的貨物和勞務(wù)稅

長(zhǎng)期來看，可以選擇取消中間環(huán)節(jié)征稅，建立最終零售環(huán)節(jié)征稅的銷售稅制度。沒有中間環(huán)節(jié)征稅，也就沒有進(jìn)項(xiàng)留抵退稅的風(fēng)險(xiǎn)。但銷售稅未能解決最終環(huán)節(jié)的索取發(fā)票需求，還會(huì)存在不開發(fā)票、隱匿收入甚至虛假開票的行為，并且可能因中間環(huán)節(jié)不納稅導(dǎo)致虛開發(fā)票逃避所得稅問題。因此，最優(yōu)方案是將當(dāng)前依靠上下游納稅人間制約機(jī)制的增值稅，優(yōu)化為依靠購買者、銷售者自身繳納貨物和勞務(wù)稅與其所得稅的抵扣機(jī)制的貨物和勞務(wù)稅，即建立購買者、銷售者自身貨物和勞務(wù)稅與所得稅抵扣制約機(jī)制。從根本上解決當(dāng)前增值稅留抵退稅（虛開發(fā)票）面臨的一系列難題。一是農(nóng)產(chǎn)品收購自開票環(huán)節(jié)虛開發(fā)票問題會(huì)得到抑制。只要開票就要繳納貨物和勞務(wù)稅，沒有繳納貨物和勞務(wù)稅就沒有抵扣所得稅的權(quán)利。二是中間環(huán)節(jié)加計(jì)抵減、即征即退、先征后返（退）、地方財(cái)政返還等政策不會(huì)對(duì)該制約機(jī)制帶來影響。交易一方的政策性得利，并不能與另一方共享，不會(huì)產(chǎn)生合謀行為。三是最終環(huán)節(jié)制約機(jī)制得以建立，不開票行為將得到抑制，開給其他企業(yè)行為將得到抑制。四是管理程序上開票與申報(bào)的時(shí)間差問題將不復(fù)存在，因?yàn)橹灰_票就會(huì)涉及繳納貨物和勞務(wù)稅，不繳納貨物和勞務(wù)稅沒有抵扣所得稅的權(quán)利。通過稅制的集成創(chuàng)新有效化解增值稅留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)的思路也有利于破解生產(chǎn)地納稅帶來的種種弊端，順應(yīng)當(dāng)前諸多學(xué)者倡導(dǎo)的消費(fèi)地納稅原則（王衛(wèi)軍和朱長(zhǎng)勝，2020）。

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（責(zé)任編輯：子奕）

作者簡(jiǎn)介：謝金榮，男，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院副教授；王衛(wèi)軍，男，國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局四級(jí)高級(jí)主辦，第五批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員。