張亞楠

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅制改革的不斷推進(jìn)，減稅降費逐漸在稅制改制中占據(jù)一席之地。減稅降費就是涵養(yǎng)稅源思想在稅制改革中的具體表現(xiàn)形式之一。涵養(yǎng)稅源思想在中西方財政思想發(fā)展中一直都有延續(xù)，不同程度上指導(dǎo)著人類不同時期在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的具體實踐，涵養(yǎng)稅源的思想也是我國供給側(cè)改革的主導(dǎo)思想，黨的二十大報告強(qiáng)調(diào)了將擴(kuò)大內(nèi)需與深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革相結(jié)合，強(qiáng)調(diào)發(fā)揮政府作用。因此，對涵養(yǎng)稅源思想的研究對當(dāng)代推進(jìn)供給側(cè)改革有一定現(xiàn)實意義。本文通過對中西方涵養(yǎng)稅源思想的梳理以及比較和對我國涵養(yǎng)稅源政策實踐的簡單梳理，嘗試找到對我國現(xiàn)行涵養(yǎng)稅源實踐的有益啟示。

涵養(yǎng)稅源意在國家盡可能地保護(hù)稅收來源，助于資本的形成，讓市場主體保持活力，最終達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的統(tǒng)一。在財稅思想史發(fā)展過程中，中西方涵養(yǎng)稅源的思想不斷發(fā)展。本文通過對中西方涵養(yǎng)稅源思想的梳理以及比較和對我國涵養(yǎng)稅源政策實踐的簡單梳理，嘗試找到對我國現(xiàn)行涵養(yǎng)稅源實踐的有益啟示。

一、中西方涵養(yǎng)稅源思想的發(fā)展

（一）我國涵養(yǎng)稅源思想的發(fā)展

夏商周時期的稅收征管中，涵養(yǎng)稅源思想已經(jīng)初見，具體體現(xiàn)在社會保障方面和救荒方面。具體來說，對于鰥寡孤獨者要進(jìn)行救濟(jì)，對有殘疾的人根據(jù)具體情況徭役或全免或減半。救荒思想諸如“薄征”“馳力”“舍禁”“去幾”?！氨≌鳌币鉃闇p免稅賦，“馳力”就是減輕徭役，“舍禁”其意為放開川澤，不再征收山等川澤之稅，“去幾”就是不征關(guān)市之稅，過關(guān)卡不稽查。如何培養(yǎng)稅源明確的文字記錄是在《禮記·大學(xué)篇》中，“生財有大道，生之者眾，食之者寡，為之者疾，用之者舒，則財恒足矣?！笨梢钥闯觯纳讨軙r期涵養(yǎng)稅源思想較為簡單，形式表現(xiàn)單一。但縱觀歷史發(fā)展進(jìn)程，可以在當(dāng)時的社會發(fā)展條件下想到寬疾、恤貧、舍禁、去幾和“生”與“食”的關(guān)系，體現(xiàn)出了治國智慧。

春秋戰(zhàn)國時期管仲的經(jīng)濟(jì)思想較之前相比更深更廣。主要包括三方面的主張：以人為本，富國裕民和取之有度用之有節(jié)。三者都是涵養(yǎng)稅源思想的重要體現(xiàn)。對于賦稅，反對重稅，主張輕稅。如何輕稅，一是要單一稅率，二要減少稅種，三是按土地質(zhì)量差額征稅。老子同樣主張富國裕民，主張輕稅，他認(rèn)為民之所以饑，就是因為上繳糧食稅過多，因此主張輕稅?？梢钥闯觯藭r對國家財政稅收的思考更加完善和深入，明確提出了反對重稅主張輕稅的主張，并對實現(xiàn)此主張的途徑思考因為涉及稅收要素，有一定的科學(xué)性。

秦漢時期財政上相關(guān)的涵養(yǎng)稅源思想有諫議大夫貢禹提出的減輕人頭稅和輕徭役，對兒童賦稅反對從三歲征，主張七歲起征，減少宮廷衛(wèi)士以減少百姓負(fù)擔(dān)。三國兩晉南北朝時期，傅玄主張降低屯田土地的課征比例，以提高農(nóng)民生產(chǎn)積極性。

隋唐時期在財政上采取了一系列涵養(yǎng)稅源的措施。隋煬帝楊堅主張通過提高成丁年齡，取消各類商稅等措施輕賦役。唐朝李翱認(rèn)為“輕斂之得財愈多”。兩宋時期，葉適提出養(yǎng)民思想，“然臣謂國家之體，當(dāng)先論其入，所入或悖，足以殃民，則所出非經(jīng)，其為囊國審矣”。如果一國稅收有悖于百姓利益，那么就需要重新建立理財制度。只有減賦后百姓才能各得其所，增加國家收入。同時，對于當(dāng)時日益嚴(yán)重的土地兼并，他提出析居養(yǎng)民。國家應(yīng)采取一定措施有步驟地將稠密地區(qū)人口遷至偏僻荒蕪之地，既開拓了土地又使百姓收入增加。元朝蒙古族入關(guān)統(tǒng)治中原，因此民族矛盾尖銳。耶律楚材反對以丁為稅，認(rèn)為應(yīng)按戶為稅，減輕賦稅保護(hù)稅源。

明朝丘浚主張輕稅論，反對唐朝劉晏的“只知專取于利”，他認(rèn)為聚斂財稅會導(dǎo)致百姓流亡土地荒蕪，輕稅則百姓富足，才可以增加國家收入。國家向百姓征稅，稅率不可太過不可不及，稅種不可過于繁多。那么如何實現(xiàn)國家稅收的增加呢？丘浚認(rèn)為最根本的是要養(yǎng)民增戶，百姓眾多安居樂業(yè)才能使財政增加。明太祖朱元璋認(rèn)為，國家稅收要“阜民之財息民之力”，征稅時要適度有節(jié)。為了達(dá)到養(yǎng)民的目的，他推行驅(qū)丁歸農(nóng)。將大批奴隸解放，通過減免稅的手段鼓勵他們開墾土地從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。清后期受到西方資本主義思想的影響，魏源認(rèn)為，減稅是涵養(yǎng)稅源的手段之一，適當(dāng)減稅不僅不會減少稅收還會增加稅收。較之前，魏源敏銳地看到國內(nèi)巨大的市場有利于發(fā)展對外貿(mào)易，利用商業(yè)資本為國家財政服務(wù)，同時主張征收關(guān)稅，利用關(guān)稅彌補(bǔ)國內(nèi)稅收市場的不足。

通過上述梳理，可以看到涵養(yǎng)稅源思想在我國封建時代的大致發(fā)展?fàn)顩r。清朝結(jié)束后我國進(jìn)行了偉大的捍衛(wèi)民族獨立的斗爭，直到新中國的成立。新中國成立后百廢待興，對涵養(yǎng)稅源的思考主要集中在近10年。本文第二部分將結(jié)合實踐具體闡述我國當(dāng)代的涵養(yǎng)稅源的發(fā)展。

（二）西方涵養(yǎng)稅源思想的發(fā)展

重農(nóng)學(xué)派最早研究了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收歸宿的問題，認(rèn)為政府除了保證最低的絕對必需的基本保障，不要對經(jīng)濟(jì)生活施加任何干預(yù)?？握J(rèn)為農(nóng)業(yè)是基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，不應(yīng)對農(nóng)場主征稅，否則會傷及農(nóng)業(yè)的發(fā)展。稅收收入要和國家收入保持均衡，過重的稅收收入會破壞國家整體運行。土地收租是貴族固有的權(quán)力，但是征稅時要直接向他們征收，取消雜稅課，征直接單一稅。這樣的稅負(fù)最輕，最有利農(nóng)業(yè)發(fā)展。

古典學(xué)派的基本信條就是倡導(dǎo)自由和最低程度的政府干預(yù)。他們認(rèn)為消費者至上，資本積累對經(jīng)濟(jì)增長十分重要。亞當(dāng)斯密認(rèn)為參與經(jīng)濟(jì)生活的人傾向于追求自身的個人利益，而引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活的背后是一只看不見的手。通過這只手和個人對自利追求的結(jié)合，產(chǎn)生了競爭的概念。競爭使得資源配置取得了最優(yōu)。政府的作用是非常有限且渺小的，應(yīng)該擔(dān)當(dāng)經(jīng)濟(jì)市場的“守夜人”角色。對于重商主義中的政府利用關(guān)稅干預(yù)國際貿(mào)易進(jìn)行了批判，他認(rèn)為應(yīng)當(dāng)用自己具有優(yōu)勢的產(chǎn)品去交換其他國家具有優(yōu)勢的產(chǎn)品，促成國際分工。大衛(wèi)李嘉圖提到賦稅是國家由政府支配的部分土地和勞動的產(chǎn)品，因此數(shù)量不能過多，否則必會侵蝕資本積累。他主張地租稅，因為根據(jù)級差地租理論地租稅負(fù)擔(dān)只是落在了地主身上，當(dāng)農(nóng)產(chǎn)品價格提高時稅負(fù)也會由消費者承擔(dān)。稅負(fù)由地主和消費者承擔(dān)，資本負(fù)稅減輕。西斯蒙第提到賦稅必須以收入為對象而不是以資本為對象。以收入為對象可以保證國家資本的不斷積累和國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。他還認(rèn)為征稅時要保證個人生活費用，不可竭澤而漁。

宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)派反對古典學(xué)派的自由主義，認(rèn)為國家應(yīng)在市場失靈時干預(yù)經(jīng)濟(jì)。瓦格納提出稅收四原則，其中明確了國民經(jīng)濟(jì)原則，強(qiáng)調(diào)國家征稅應(yīng)考慮對國民經(jīng)濟(jì)的影響，涵養(yǎng)稅源促進(jìn)資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。國民經(jīng)濟(jì)原則就是慎選稅源和慎選稅種，稅源一般包括所得、資本和財產(chǎn)。征稅時以所得為稅源最有利于資本積累，當(dāng)然在實踐中也可以以直接稅為主，配合向資本和財產(chǎn)征稅。稅種的選擇會決定最終負(fù)稅人是誰，他認(rèn)為國家在征稅時要選擇不易轉(zhuǎn)嫁的稅種，確保稅收負(fù)稅人不會輕易改變。20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)后，凱恩斯主張在經(jīng)濟(jì)上要加大政府干預(yù)，以需求管理理論為核心用宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)構(gòu)建分析體系。換言之，就是國家可以采取貨幣政策和財政政策控制社會需求。增加貨幣總量和積極加大財政支出，加大購買力的同時輔以減稅政策，增加個人可支配收入以刺激需求，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在凱恩斯主義逐漸失靈后，新古典學(xué)派再次提出自由市場經(jīng)濟(jì)，反對凱恩斯主義和政府過度干預(yù)。馬歇爾提出稅收超額負(fù)擔(dān)，認(rèn)為避免稅收超額負(fù)擔(dān)要征收所得稅，以直接稅代替間接稅，實行累進(jìn)稅率。避免稅收超額負(fù)擔(dān)就是盡量避免稅收給經(jīng)濟(jì)運行的影響，就是涵養(yǎng)稅源的一種體現(xiàn)。拉姆齊的“拉姆齊法則”分析了國家在征收商品稅時稅率多少對稅收負(fù)擔(dān)的影響。要想負(fù)擔(dān)最小，生活必需品必須為高稅率，高檔品為低稅率。

供給學(xué)派認(rèn)為要建立直接稅和間接稅并重，且稅率較低的稅收體系。主張減稅主要是指邊際稅率。羅伯茨分析了稅率等宏觀政策對微觀個體的經(jīng)濟(jì)活動的影響，包括投資、消費和勞動力供給。消費機(jī)會成本取決于邊際稅率和稅收彈性，其成反向關(guān)系。閑暇的機(jī)會成本同樣取決于邊際稅率和稅收彈性。在稅收彈性大于0或大于1的不同情況下，邊際稅率高低與機(jī)會成本反向關(guān)系。那么簡言之，如果邊際稅率越高，稅收彈性越大，那么消費的機(jī)會成本越低，人們就會更愿意現(xiàn)期消費。相反，人們更愿意減少消費多用于投資；稅收彈性大于0時，邊際稅率高，閑暇的機(jī)會成本小，人們更愿意少工作，稅收彈性大于1時，邊際稅率低，閑暇的機(jī)會成本大，人們更愿意多工作。這就說明了稅收不僅是一項宏觀政策，更對個人微觀的經(jīng)濟(jì)活動有重大影響。國家要想涵養(yǎng)稅源必須考慮稅收對個人的影響。拉弗提出的重要理論（拉弗曲線）直接說明了減稅在刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用。通過實證分析可知，適當(dāng)?shù)亟档投惵蕰股鐣顿Y消費更加積極，勞動生產(chǎn)率提高，拉動就業(yè)，也有利于稅收的增加。這也為通過減稅降費來涵養(yǎng)稅源提供了實證支持和理論依據(jù)。

綜上，西方涵養(yǎng)稅源的思想發(fā)展體現(xiàn)了對資本的保護(hù)，早期思想稍顯籠統(tǒng)，后期通過實證和量化，結(jié)合稅收要素進(jìn)行分析，形成了一套完整的理論體系。和我國涵養(yǎng)稅源思想發(fā)展相比，雖然時間沒有我國早，但更加深入且有完整邏輯演繹。

二、新中國涵養(yǎng)稅源的實踐

改革開放以來我國在稅收領(lǐng)域開始了全面探索。到1992年底我國共設(shè)立了37個稅種，甚至包括鹽稅、燃油特別稅、屠宰稅、筵席稅、牲畜交易稅、集市交易稅等。稅制對當(dāng)時社會主義市場經(jīng)濟(jì)初期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有積極作用，國家稅收不斷增加，財政收入增加。1994年大規(guī)模稅制改革后我國共有25個稅種，在之后的7年我國繼續(xù)完善稅制，到2012年我國共有18個稅種，暫停屠宰稅筵席稅等稅種的征收，稅制結(jié)構(gòu)更加合理。其中，2008年我國首次提出了結(jié)構(gòu)性減稅這一概念。為了實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，2009年1月全國實行由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)變，降低了企業(yè)成本，有利于擴(kuò)大生產(chǎn)。2015年李克強(qiáng)總理提到要用稅收政策推動供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，推動要素的最優(yōu)配置。2018年面對美國發(fā)起貿(mào)易戰(zhàn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)下行風(fēng)險，2019年我國實行了大規(guī)模的減稅降費。2020年面對新冠肺炎疫情肆虐，國家再次強(qiáng)調(diào)加大減稅降費的力度。在2022年的政府工作報告中李克強(qiáng)總理提到，要實施新的組合式稅費支持政策，減稅與退稅同步進(jìn)行。

本文梳理了部分我國涵養(yǎng)稅源的政策措施如下：1994年取消了鹽稅、燒油特別稅、集市交易稅等12個稅種，并將屠宰稅、筵席稅的管理權(quán)下放到省級地方政府；2001年降低了進(jìn)口關(guān)稅的稅率；2005年國務(wù)院先后取消了農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅、屠宰稅，改征煙葉稅；2006年個人所得稅起征點由800元提高到1600元；2008年個人所得稅起征點由1600元提高到2000元，并且取消筵席稅；2009年增值稅從生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變；2011年個稅起征點調(diào)至3500元；2012年營業(yè)稅改增值稅；2013年停止征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅；2017年部分重點行業(yè)實行固定資產(chǎn)加速折舊，提高企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例，購進(jìn)單位價值不超過500萬元的設(shè)備、器具允許一次性扣除，提高職工教育經(jīng)費支出扣除比例由2.5%至8%，小微企業(yè)年應(yīng)納所得額上限由30萬元提高到50萬元；2018年提高月費用扣除標(biāo)準(zhǔn)至5000元，擴(kuò)大3%、10%、20%三檔稅率的級距，縮小了25%稅率的級距，增加專項附加扣除六項目；2019年將城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險單位繳費比例降至16%；2022年繼續(xù)免征小規(guī)模納稅人的增值稅，對小微企業(yè)年應(yīng)納稅所得額100萬元至300萬元部分，再減半征收企業(yè)所得稅，對小微企業(yè)的存量留抵稅額于6月底前一次性全部退還，增量留抵稅額足額退還，新增3歲以下嬰幼兒照護(hù)附加扣除。可以看出，我國的減稅不是“大水漫灌”，而是“放水養(yǎng)魚”，體現(xiàn)了涵養(yǎng)稅源的思想內(nèi)涵。

三、當(dāng)代涵養(yǎng)稅源思想實踐的啟示

當(dāng)代，國家稅收作為經(jīng)濟(jì)政策的重要手段一直發(fā)揮著重要作用。減稅降費確實是涵養(yǎng)稅源的一種有效手段。無論西方還是中方，都曾在財稅思想上提出適當(dāng)?shù)臏p稅降費會釋放企業(yè)個人活力，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財富積累。但是，也要看到減稅降費會加大地方債風(fēng)險，政府提供公共服務(wù)能力可能有所下降。面對國內(nèi)外的經(jīng)濟(jì)形勢，減稅降費依然會是未來幾年的主流。

涵養(yǎng)稅源不僅要依靠減稅降費，還要通過稅收政策引導(dǎo)生產(chǎn)要素向高科技質(zhì)量產(chǎn)業(yè)流動，改變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成高質(zhì)量稅源。要結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，完善稅制。好的稅制，形式上要簡化易懂實操性強(qiáng)，內(nèi)容上既要保證經(jīng)濟(jì)主體的利益又要防止國家稅收流失。這點從我國20世紀(jì)90年代就開始的稅制改革摸索中，可以看到我國稅制正在不斷完善，例如個人所得稅起征點的提高和專項附加扣除的增加；增值稅稅率的降低和征稅范圍的擴(kuò)大；對中外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一稅率，對內(nèi)外資同樣減少稅負(fù)。涵養(yǎng)稅源還要強(qiáng)化稅源管理，共建智慧化稅務(wù)。通過智慧化稅務(wù)，提高納稅人的納稅遵從度，盡量減少納稅負(fù)擔(dān)，涵養(yǎng)稅源。當(dāng)然，建立稅源信息倉庫及風(fēng)險監(jiān)控評估體系及時預(yù)警，加強(qiáng)稅收管理，保證稅收應(yīng)收盡收，國家才能更好地減稅降費涵養(yǎng)稅源。

四、結(jié)語

雖然中西方都有涵養(yǎng)稅源思想的發(fā)展及現(xiàn)實實踐，但是由于國家性質(zhì)和制度不同其實踐的實際效果也不同。就涵養(yǎng)稅源的實踐而言，我國凸顯了獨特優(yōu)勢。

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作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院