向 浩

（作者單位：湖北民族大學(xué)鄂西生態(tài)文化旅游研究中心）

一、運(yùn)用現(xiàn)狀和研究現(xiàn)狀

（一）運(yùn)用現(xiàn)狀

1.完全資本化。對(duì)于以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，采用完全資本化處理[1]，以荷蘭等國(guó)為代表。研發(fā)活動(dòng)一定會(huì)產(chǎn)生諸如專有技術(shù)等資產(chǎn)，即使是研發(fā)失敗也能夠?yàn)橐院蠓e累經(jīng)驗(yàn)（即經(jīng)驗(yàn)視同“資產(chǎn)”）或者總會(huì)有些項(xiàng)目可以成功，提升企業(yè)價(jià)值[2]。

2.完全費(fèi)用化。對(duì)于較少或研發(fā)投入很低的企業(yè)，采用完全費(fèi)用化處理[1]，以德國(guó)等為代表。研發(fā)活動(dòng)是對(duì)產(chǎn)品、技術(shù)等進(jìn)行改進(jìn)，其能否取得預(yù)期實(shí)質(zhì)性改進(jìn)及最終能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益均具有高度不確定性，即使能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也存在無(wú)法計(jì)量的問(wèn)題[3]。

3.“有條件”資本化。對(duì)于經(jīng)常從事研發(fā)的企業(yè)，采用有條件資本化處理[1]。中國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許將符合規(guī)定條件的支出資本化，即：研究階段的支出費(fèi)用化；開(kāi)發(fā)階段滿足資本化條件的支出資本化，否則費(fèi)用化；區(qū)分不了兩個(gè)階段的費(fèi)用化；滿足資本化后最終未能形成資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)費(fèi)用化；滿足條件后的支出資本化，之前費(fèi)用化的部分不能轉(zhuǎn)資本化。

4.混用/濫用資本化和費(fèi)用化。多數(shù)研究關(guān)注資本化多少（或資本化強(qiáng)度）及經(jīng)濟(jì)后果等，少有關(guān)注資本化的合理程度問(wèn)題（即是否應(yīng)該資本化）[4]，所以混用/濫用問(wèn)題就是指過(guò)度費(fèi)用化和過(guò)度資本化。

（1）過(guò)度費(fèi)用化。過(guò)度費(fèi)用化問(wèn)題主要出現(xiàn)在有（反向）平滑盈余[3]、降低稅賦[5]等目的的企業(yè)中，其支出已經(jīng)達(dá)到了資本化條件，但是經(jīng)理層為了實(shí)現(xiàn)其目的（包含個(gè)人和企業(yè)的目的），依然費(fèi)用化處理。此外，還可能因?yàn)榻?jīng)理層過(guò)于保守[2]，主觀地認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)費(fèi)用化。

（2）過(guò)度資本化。過(guò)度資本化問(wèn)題則主要出現(xiàn)在有正向盈余管理、債務(wù)契約等的企業(yè)中[6]。根據(jù)會(huì)計(jì)等式（收入-費(fèi)用=利潤(rùn)），在收入不變的前提下，取得更高利潤(rùn)的一種很重要的手段就是費(fèi)用資本化（過(guò)度資本化）[7]。即尚未滿足資本化條件和已經(jīng)到達(dá)了停止資本化的條件或預(yù)定狀態(tài)，依然將當(dāng)期本應(yīng)計(jì)入費(fèi)用的支出資本化（如計(jì)入長(zhǎng)期待攤支出等）。

（二）研究現(xiàn)狀

1.混用/濫用資本化和費(fèi)用化的相關(guān)研究

（1）鉆準(zhǔn)則的空子，主觀因素較強(qiáng)。是否滿足資本化條件需要主觀判斷，這就無(wú)法避免作為理性人的企業(yè)“巧用”資本化選擇權(quán)來(lái)最大化利益[3]。例如，偶爾從事研發(fā)的企業(yè)傾向于完全費(fèi)用化，以研發(fā)為主的企業(yè)更愿意完全資本化，研發(fā)強(qiáng)度大的企業(yè)則更愿意有條件資本化[8]。

（2）選擇空間較大，會(huì)計(jì)信息失真。完全資本化可抑制短視行為，但會(huì)使得企業(yè)高估資產(chǎn)，還違背穩(wěn)健性原則，致使會(huì)計(jì)信息失真[1]。完全費(fèi)用化可降低管理層操縱會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)，提升可靠性[9]，但違背收入費(fèi)用配比原則，降低相關(guān)性；不僅銳減投入當(dāng)期利潤(rùn)、影響企業(yè)聲譽(yù)和股票價(jià)格[3]，還挫傷管理層的積極性和導(dǎo)致短視行為（如放棄較好的研發(fā)項(xiàng)目）[10]，導(dǎo)致資產(chǎn)“游離于”報(bào)表外或存在“披著費(fèi)用外衣的資產(chǎn)”。

2.有條件資本化的相關(guān)研究

（1）條件籠統(tǒng)，界限模糊。準(zhǔn)則規(guī)定有條件資本化，否則費(fèi)用化，但較籠統(tǒng)。這些規(guī)定滿足收入費(fèi)用配比、穩(wěn)健性原則，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[11]，但為操縱利潤(rùn)（或稱盈余管理）留下空間[8]。因?yàn)槎x研究費(fèi)用（費(fèi)用化支出）和開(kāi)發(fā)費(fèi)用（資本化支出）以及資本化金額、后續(xù)攤銷方法和期限的確定等均需主觀判斷[12]。即費(fèi)用化和資本化的邊界是模糊的[13]，實(shí)務(wù)中尚未有標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分二者[14]，為操縱利潤(rùn)埋下隱患[6]，同時(shí)還提升監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)[15]。

（2）低估資產(chǎn)，隨意性大。較之購(gòu)置資產(chǎn)，內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本僅包含滿足資本化條件的支出及申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)等，低估了資產(chǎn)的價(jià)值[11，16]?；诖吮疚漠a(chǎn)生疑問(wèn)：開(kāi)發(fā)階段是研究階段的高級(jí)階段，沒(méi)有研究階段，何來(lái)開(kāi)發(fā)階段？換言之，不能形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)費(fèi)用化；能夠形成（“開(kāi)發(fā)支出”）或形成了無(wú)形資產(chǎn)的，以前年度的費(fèi)用化支出不再調(diào)整，當(dāng)年費(fèi)用化部分改資本化（孫樹(shù)繁，2011）[16]；由于不確定性的限制，發(fā)生當(dāng)期已經(jīng)費(fèi)用化部分應(yīng)在滿足事先披露（“已經(jīng)創(chuàng)造一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)”）及后續(xù)資本化條件時(shí)可改為資本化[17]。

二、痛點(diǎn)分析

（一）資本化和費(fèi)用化的定義非標(biāo)準(zhǔn)化

1.定義相對(duì)性。根據(jù)準(zhǔn)則，資本化是指企業(yè)在確認(rèn)支出（付現(xiàn)與否）時(shí)將其作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）入賬，并在以后的會(huì)計(jì)年度（或包含當(dāng)期）分批進(jìn)入成本費(fèi)用（如折舊或攤銷），最后通過(guò)取得收入得到補(bǔ)償。比如，外購(gòu)原材料，從購(gòu)買到入庫(kù)前發(fā)生的合理、必要支出應(yīng)資本化；固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，如大修支出等改變了資產(chǎn)價(jià)值的應(yīng)資本化。相反，費(fèi)用化是指企業(yè)支出不符合長(zhǎng)期資產(chǎn)的確認(rèn)條件，而是在當(dāng)期計(jì)算利潤(rùn)時(shí)將其作為費(fèi)用一次性扣除，在當(dāng)期取得收入得到彌補(bǔ)，如日常維護(hù)等沒(méi)有改變資產(chǎn)價(jià)值的支出應(yīng)費(fèi)用化（計(jì)入管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等）。

2.定義籠統(tǒng)性。根據(jù)存貨、固定資產(chǎn)等準(zhǔn)則，企業(yè)從購(gòu)置、生產(chǎn)或建造開(kāi)始到使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到“預(yù)定狀態(tài)”前發(fā)生的一切合理、必要的支出資本化；達(dá)到預(yù)定狀態(tài)后的相關(guān)支出費(fèi)用化。根據(jù)固定資產(chǎn)、借款費(fèi)用等準(zhǔn)則，后續(xù)發(fā)生了改變資產(chǎn)價(jià)值等滿足資本化條件的活動(dòng)，相關(guān)支出資本化，其資本化金額的確定原則與購(gòu)置、建造資產(chǎn)的初始金額確定類似；否則費(fèi)用化。

（二）混用/濫用資本化和費(fèi)用化的影響因素

1.盈余管理的需求度

（1）資本化處理調(diào)增盈余。根據(jù)準(zhǔn)則，開(kāi)發(fā)階段后期滿足資本化條件的支出才可資本化，故資本化的比例一般較小。而樂(lè)視2013—2015 年的資本化率則在50%～60%左右，說(shuō)明其在研究階段或開(kāi)發(fā)階段初期就開(kāi)始資本化了[7]。這樣處理的目的是什么？受債務(wù)契約等影響，無(wú)非就是使得報(bào)表“好看”一些，為取得更高利潤(rùn)和獲取融資等[4]。受到約束越多，以期改善自身的資產(chǎn)狀況和資本結(jié)構(gòu)[6]，為未來(lái)獲得進(jìn)一步融資和更好的股價(jià)鋪路[3]，其利用資本化“選擇權(quán)”來(lái)美化利益的動(dòng)機(jī)越高；當(dāng)期盈余小于目標(biāo)值時(shí)，也會(huì)有更強(qiáng)的動(dòng)機(jī)去資本化費(fèi)用，這種現(xiàn)象在研究開(kāi)發(fā)支出越大的年份表現(xiàn)得越明顯[18]。樂(lè)視就是利用研發(fā)費(fèi)用資本化來(lái)美化報(bào)表，最終走上了退市道路[7]。

（2）費(fèi)用化處理調(diào)減盈余。也有反向盈余管理，如當(dāng)期盈余高于目標(biāo)值時(shí)，固定年薪的經(jīng)理便有更強(qiáng)的動(dòng)機(jī)去費(fèi)用化處理；為了不表現(xiàn)出“巨虧”和“暴利”，也有動(dòng)機(jī)去平滑盈余[3]；為了降低稅賦，費(fèi)用化處理抵減稅前利潤(rùn)[5]等。

2.經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)千萬(wàn)種且一直在變化，而財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素養(yǎng)、主觀認(rèn)知以及職業(yè)判斷力等均有限[10]，難免會(huì)出現(xiàn)信息掌握不全、判斷錯(cuò)誤以及處理不契合事實(shí)等結(jié)果；加之研發(fā)等活動(dòng)具有周期長(zhǎng)、不確定性高等特性，在會(huì)計(jì)核算以及信息披露方面存在很大的困難。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的籠統(tǒng)性。準(zhǔn)則是通用的條例規(guī)定，以舉例形式無(wú)法窮盡說(shuō)明相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，具有一定的籠統(tǒng)性[19]；且不同個(gè)體理解和判斷各異，難以區(qū)分職業(yè)判斷失誤和蓄意會(huì)計(jì)造假[10]，促使作為理性人的企業(yè)有動(dòng)機(jī)利用準(zhǔn)則的判斷空間（籠統(tǒng)性）來(lái)“美化”（或最大化）利益[3]。

（三）會(huì)計(jì)處理中的模糊之處

1.需要判斷“目前場(chǎng)所和狀態(tài)”或“預(yù)定狀態(tài)”

（1）購(gòu)置、生產(chǎn)或建造資產(chǎn)初始計(jì)量中的判斷。根據(jù)固定資產(chǎn)等準(zhǔn)則，資產(chǎn)是否達(dá)到了“目前場(chǎng)所和狀態(tài)”或“預(yù)定（可使用/銷售）狀態(tài)”沒(méi)有統(tǒng)一、量化的標(biāo)準(zhǔn)，需要主觀判斷，這對(duì)財(cái)會(huì)人員來(lái)說(shuō)是一大難題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15 號(hào)》表明，測(cè)試固定資產(chǎn)可否正常運(yùn)轉(zhuǎn)是指評(píng)估該固定資產(chǎn)的技術(shù)和物理性能是否達(dá)到生產(chǎn)產(chǎn)品、對(duì)外出租或用于管理等標(biāo)準(zhǔn)。不難看出仍具有較強(qiáng)的主觀性，針對(duì)這一點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為“交付使用”就是達(dá)到了預(yù)定狀態(tài)[20]，也有研究把“工程財(cái)務(wù)決算”作為資產(chǎn)的完工點(diǎn)[21]。

（2）改擴(kuò)建等后續(xù)計(jì)量中的判斷。根據(jù)借款費(fèi)用等準(zhǔn)則，后續(xù)支出中資本化金額的確定原則與購(gòu)置、建造資產(chǎn)的初始金額確定類似。至此，改擴(kuò)建等活動(dòng)中，開(kāi)始、暫停以及停止資本化等亦需要判斷；并且“修復(fù)性”和“改良性”支出的界限是什么不容易找到依據(jù)[22]，增大了判斷難度。此外，預(yù)期產(chǎn)品市場(chǎng)不景氣或難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，管理層便利用判斷完工狀態(tài)的選擇權(quán)不/延遲交付實(shí)質(zhì)上已經(jīng)“完工”的資產(chǎn)，在減少當(dāng)期的折舊或攤銷等基礎(chǔ)上繼續(xù)資本化。

2.研究與開(kāi)發(fā)階段界限不清。費(fèi)用化與資產(chǎn)化的處理，主要是依據(jù)這兩個(gè)階段的支出與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益之間的不確定性程度（IAS38，1998），研究階段具有高度不確定性等，其很有可能不會(huì)產(chǎn)出預(yù)期的成果，而開(kāi)發(fā)階段已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的突破，能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的確定性高（很有可能能夠形成無(wú)形資產(chǎn)）。雖然準(zhǔn)則列舉了研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)容，但是實(shí)務(wù)中研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜[23]，比如研發(fā)活動(dòng)過(guò)程需要經(jīng)歷很多階段，且各階段之間就沒(méi)有明顯先后順序，使得會(huì)計(jì)人員更難判斷在某個(gè)時(shí)點(diǎn)以后就是開(kāi)發(fā)階段[14]，而費(fèi)用化與資本化的判斷又要基于這兩個(gè)階段的劃分[8]。

3.開(kāi)發(fā)階段費(fèi)用化與資本化界限模糊。依據(jù)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，相關(guān)支出滿足“五個(gè)條件”方可資本化，但準(zhǔn)則尚未對(duì)該時(shí)點(diǎn)作出定量的規(guī)定[24]，且這五個(gè)都是不可量化的條件，均依賴于主觀判斷；然而不同個(gè)體理解和判斷各異，缺乏明確可參考的判斷標(biāo)準(zhǔn)[6]。可知開(kāi)發(fā)階段中費(fèi)用化與資本化之間界限也是模糊的。

三、結(jié)論和建議

（一）結(jié)論

1.相關(guān)研究不乏，問(wèn)題尚待解決。多數(shù)研究關(guān)注資本化強(qiáng)度及其經(jīng)濟(jì)后果等方面，少數(shù)關(guān)注資本化的合理程度（是否應(yīng)該資本化）。例如，建模型去測(cè)度是否有過(guò)度資本化的問(wèn)題，依然沒(méi)有正面剖析二者的界限。關(guān)于深入剖析或找出二者的界限等研究甚少。

2.動(dòng)態(tài)優(yōu)化準(zhǔn)則，辯證開(kāi)展研究

（1）持續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化發(fā)展。從完全費(fèi)用化和完全資本化發(fā)展到有條件資本化，準(zhǔn)則在不斷得到完善。本文相信，隨著實(shí)踐的不斷發(fā)展，一定會(huì)有更加完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被頒布，為更好地實(shí)現(xiàn)中國(guó)式現(xiàn)代化發(fā)展服務(wù)。

（2）辯證開(kāi)展會(huì)計(jì)科學(xué)研究，加強(qiáng)理論與實(shí)踐相結(jié)合。①試圖提出費(fèi)用化轉(zhuǎn)資本化。僅包含滿足資本化條件支出低估了資產(chǎn)[16]，基于此，本文提出費(fèi)用化轉(zhuǎn)資本化處理，即最終能夠形成（“開(kāi)發(fā)支出”）或形成了無(wú)形資產(chǎn)的，其發(fā)生的一切合理、必要的支出應(yīng)全部資本化（含達(dá)到資本化條件前的以前年度和本年度的費(fèi)用化支出）。②堅(jiān)信理論與實(shí)踐緊密相關(guān)。無(wú)論是“交付使用”即預(yù)定狀態(tài)[20]，還是“工程財(cái)務(wù)決算”就是資產(chǎn)的完工點(diǎn)[21]，或準(zhǔn)則中“預(yù)定狀態(tài)”本身就是費(fèi)用化和資本化的界限等，科學(xué)研究者或?qū)崉?wù)工作者都應(yīng)持一個(gè)辯證發(fā)展的態(tài)度去認(rèn)識(shí)理論與實(shí)踐的關(guān)系。③資本化與費(fèi)用化并無(wú)二異。成本觀下費(fèi)用和資產(chǎn)同來(lái)源，二者有天然聯(lián)系；會(huì)計(jì)分期使得二者有所分離[25]，短期支出費(fèi)用化形成費(fèi)用，長(zhǎng)期支出資本化形成資產(chǎn)，區(qū)別僅是受益期長(zhǎng)短問(wèn)題[26]；資產(chǎn)終要轉(zhuǎn)化成費(fèi)用，二者共去向[25]。換言之，長(zhǎng)時(shí)間窗口中資本化和費(fèi)用化本質(zhì)并無(wú)區(qū)別[26]，即“資產(chǎn)是長(zhǎng)期費(fèi)用，費(fèi)用是短期資產(chǎn)”。

（二）建議

1.施行資本化備案制，建造指導(dǎo)性案例集。采用備案制度，即進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性開(kāi)發(fā)階段，企業(yè)應(yīng)向財(cái)務(wù)部門備案[13]，相關(guān)部門要持續(xù)預(yù)測(cè)跟蹤；加強(qiáng)與高校、科研機(jī)構(gòu)等合作，主管部門頒布相關(guān)行業(yè)研發(fā)支出等支出資本化應(yīng)用案例集。

2.完善會(huì)計(jì)法規(guī)條例，加強(qiáng)披露強(qiáng)化監(jiān)管。監(jiān)管方應(yīng)進(jìn)一步制定出有條件資本化的可操作的差異化的會(huì)計(jì)規(guī)范[27]，避免過(guò)多的主觀判斷[1]；要求企業(yè)詳細(xì)披露費(fèi)用化和資本化金額以及研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)展等，減少隨意轉(zhuǎn)換資本化和費(fèi)用化進(jìn)而操縱利潤(rùn)。

3.加強(qiáng)準(zhǔn)則運(yùn)用指導(dǎo)，提升職業(yè)判斷能力。根據(jù)各行業(yè)典型情況，財(cái)政部等作出準(zhǔn)則和案例集的運(yùn)用指導(dǎo)[8]，技術(shù)人員與財(cái)務(wù)人員共同商定適合各行業(yè)研究與開(kāi)發(fā)階段的界定方法，在補(bǔ)充會(huì)計(jì)規(guī)范的同時(shí)提升財(cái)會(huì)人員的職業(yè)判斷能力。