顧利梅

（天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙），杭州 310020）

1 引言

近年來，在扶持民營企業(yè)發(fā)展的大背景下，A 股中民營上市公司的數(shù)量不斷攀升。民營企業(yè)是我國A 股市場的基石，根據(jù)Wind 資訊統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截至2023 年2 月，我國A股上市公司中民營企業(yè)的數(shù)量已超過3 200 家，占比超過63%，但其市值僅占不到40%。2022 年民營上市公司在數(shù)量增幅高于國企的情況下，總市值卻降低11.32%，并且在當(dāng)年內(nèi)部控制審計報告被出具“否定意見”的51 家上市公司中，民營企業(yè)占絕大多數(shù)。這就表明民營上市公司內(nèi)部控制缺陷較多，導(dǎo)致民營上市公司整體的內(nèi)部控制體系不健全，進而影響其發(fā)展。因此通過對民營上市公司內(nèi)部控制缺陷進行深入地分析并提出優(yōu)化策略，才能從源頭上提高民營企業(yè)上市公司的內(nèi)部控制水平[1]。

2 內(nèi)部控制及其缺陷的概念

2.1 內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制是為確保企業(yè)經(jīng)營管理活動，合法、有序的運行，通過對企業(yè)財務(wù)、資產(chǎn)、人和工作流程采取一系列的有效監(jiān)管措施，達到企業(yè)預(yù)定經(jīng)營目標(biāo)的控制活動。企業(yè)內(nèi)控的目的是保證其財務(wù)、資產(chǎn)信息的真實性、準(zhǔn)確性、有效性和及時性，管控企業(yè)員工和所有工作流程，并形成對企業(yè)經(jīng)營活動的有效監(jiān)督機制。內(nèi)部控制的五要素包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督[2]。

2.2 內(nèi)部控制缺陷的概念

企業(yè)內(nèi)部控制體系在設(shè)計和運行時，通常不是無懈可擊的。隨著一些因素的變化以及經(jīng)營活動的開展情況，暴露出一些錯誤、弱點和漏洞，使內(nèi)控活動不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊和錯誤行為，更不能對其進行及時的預(yù)警和修正，進而達不到內(nèi)控的目標(biāo)。這些錯誤、弱點和漏洞均被稱為企業(yè)內(nèi)部控制缺陷。我國對于企業(yè)內(nèi)部控制缺陷類型的劃分較為模糊，按照其影響嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，按照不同環(huán)節(jié)則可分為設(shè)計缺陷和運行缺陷。

3 民營上市公司內(nèi)部控制缺陷分析

2018 年至2022 年，我國上市公司共發(fā)布了13 171 份內(nèi)部控制審計報告，其中包含282 份否定意見審計報告，否定意見審計報告的占比為2.14%。被出具內(nèi)部控制否定意見的上市公司中，民營企業(yè)占絕大多數(shù)。部分民營上市公司曾連續(xù)多年被出具否定意見，本文以極具代表性的KM公司為例，分析民營上市公司內(nèi)部控制缺陷，并從內(nèi)因和外因兩個方面，挖掘民營上市公司存在內(nèi)部控制缺陷的根源。

3.1 KM 公司內(nèi)部控制自我評價報告缺陷認(rèn)定情況

KM 公司2001 年在上交所上市，公司已按照相關(guān)法律法規(guī)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)定，并結(jié)合公司的實際情況，建立了組織架構(gòu)、公司治理、業(yè)務(wù)管理和采供業(yè)務(wù)等內(nèi)部控制制度，但是從公司2018 年至2022 年的內(nèi)部控制評價報告中可看出，KM 公司在進行年度內(nèi)部控制有效性評價時發(fā)現(xiàn)，在內(nèi)部控制制度的執(zhí)行過程中，仍然存在一些重大缺陷和重要缺陷，使公司內(nèi)部管理出現(xiàn)了嚴(yán)重的問題。在這5 年中，雖然KM 公司對內(nèi)部控制缺陷進行了積極的整改，但是整體效果不佳。KM 公司2018 年至2022 年內(nèi)部控制自我評價報告缺陷認(rèn)定統(tǒng)計如表1 所示。

3.2 KM 公司內(nèi)部控制審計報告披露的內(nèi)部控制缺陷情況

根據(jù)2018 年至2022 年KM 公司內(nèi)部控制審計報告，KM 公司在諸多方面存在內(nèi)部控制缺陷，如表2 所示。

表2 KM 公司內(nèi)部控制審計報告披露的內(nèi)部控制缺陷情況

4 KM 公司內(nèi)部控制缺陷原因分析

通過對KM 公司內(nèi)部控制自我評價報告中，缺陷認(rèn)定情況和內(nèi)部控制審計報告披露的內(nèi)部控制缺陷情況進行梳理，發(fā)現(xiàn)KM 公司在內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行方面存在多種重大和重要缺陷，導(dǎo)致KM 公司的內(nèi)部控制體系未發(fā)揮應(yīng)有的作用，需要從KM 公司內(nèi)部和外部因素兩個方面對其內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的原因進行分析，以便制定針對性強的改進措施，及時修正缺陷。

4.1 內(nèi)部因素

內(nèi)部因素主要圍繞內(nèi)部控制的4 個要素，具體分析KM公司內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的原因。

4.1.1 內(nèi)部控制環(huán)境方面的原因

KM 公司的內(nèi)部控制環(huán)境在治理結(jié)構(gòu)方面存在缺陷，導(dǎo)致此問題的主要原因是公司整體的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理以及高管的交叉任職[3]。2018 年至2022 年KM 公司某家族企業(yè)持股占比如表3 所示。一直以來，KM 公司的絕對控制權(quán)一直集中在某家族成員手中，雖然該家族歷年來不停減持股份，但是一股獨大的現(xiàn)象仍然明顯。家族集中控股，使其可操縱股東大會和董事會，讓公司的各種治理機制浮于形式，起不到應(yīng)有的效果，導(dǎo)致公司內(nèi)部權(quán)力無有效制衡。另外，KM 公司高管一人兼任董事、副總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)三職，不能保證各崗位的獨立性，嚴(yán)重影響了公司治理結(jié)構(gòu)的有效性。

表3 2018 年至2022 年KM 公司某家族企業(yè)持股占比 單位：%

4.1.2 風(fēng)險評估方面的原因

KM 公司的管理層和治理層的風(fēng)險意識淡薄，未對關(guān)聯(lián)方交易、訴訟事件等高風(fēng)險事項高度關(guān)注，公司內(nèi)部缺乏風(fēng)險預(yù)警機制，風(fēng)險的識別和評估不充分，缺乏有效的風(fēng)險應(yīng)對措施。KM 公司未及時處理債務(wù)問題和訴訟案件，最終導(dǎo)致大額債務(wù)逾期，訴訟管理失控，使得公司進入破產(chǎn)程序。KM公司曾連續(xù)3 年被出具內(nèi)部控制審計否定意見，但是管理層和治理層并未采取有效措施規(guī)避風(fēng)險并整改內(nèi)部控制缺陷，使得財務(wù)檔案、項目檔案不規(guī)范問題重復(fù)出現(xiàn)。雖然提出了健全相關(guān)制度的解決措施，但是并未落到實處，應(yīng)對無效。

4.1.3 控制活動方面的原因

KM 公司進行日常經(jīng)營的重大決策中，未嚴(yán)格履行審批制度，授權(quán)審批控制機制未起到應(yīng)有的效果。公司的重大決策、投資和人事任免的制度形同虛設(shè)，在重大決策時，未實施控制活動或者實施的控制活動未達到應(yīng)有的效果，導(dǎo)致KM公司內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重缺陷。

4.1.4 內(nèi)部監(jiān)督方面的原因

內(nèi)部監(jiān)督意識和內(nèi)部控制整改意識弱是KM 公司內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)未充分發(fā)揮作用和內(nèi)部控制缺陷整改不到位的真正原因。公司董事會、監(jiān)事會和審計委員會未能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部存在的關(guān)聯(lián)方交易、財務(wù)檔案管理等不利情況，未認(rèn)真履行職責(zé)，制度和措施的執(zhí)行率低，導(dǎo)致公司數(shù)年的內(nèi)部控制無效。

4.2 外部因素

由于監(jiān)管部門未對內(nèi)部控制信息披露進行細致的規(guī)定，也未對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告的內(nèi)容進行規(guī)范，導(dǎo)致民營上市公司并未意識到內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，不重視內(nèi)部控制缺陷的整改。另外上市公司違規(guī)成本低、處罰嚴(yán)重滯后，削弱了處罰的震懾作用。KM 公司違法僅被處以警告及60萬罰款，并且處罰滯后4 年之久，讓參與人員存在僥幸心理。

5 民營上市公司內(nèi)部控制缺陷的優(yōu)化策略

5.1 民營上市公司角度

5.1.1 優(yōu)化民營上市公司內(nèi)部控制環(huán)境

首先，民營上市公司應(yīng)營造良好地企業(yè)文化氛圍，加強公司全員的內(nèi)部控制意識，調(diào)動企業(yè)全員在內(nèi)控中的主觀能動性，積極發(fā)揮董事、高管、監(jiān)事的帶頭作用，積極落實各項內(nèi)部控制管理制度。其次，優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，發(fā)揮股東的內(nèi)部制衡作用，鼓勵中小投資者積極參與民營上市公司的重大決策并關(guān)注公司內(nèi)部控制體系的執(zhí)行情況。最后，明確各崗位的分工，配足相應(yīng)數(shù)量的人員。在企業(yè)內(nèi)部嚴(yán)格執(zhí)行職務(wù)不相容機制，杜絕管理層和治理層交叉任職的現(xiàn)象[4]。

5.1.2 加強企業(yè)的風(fēng)險評估機制

民營上市公司的風(fēng)險評估必須建立在完善的數(shù)據(jù)收集和處理規(guī)則之上，借助于內(nèi)控相關(guān)數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)、市場環(huán)境數(shù)據(jù)的對比，挖掘數(shù)據(jù)背后的規(guī)律，特別是通過不斷優(yōu)化風(fēng)控模型的方式，建立科學(xué)、完整的評估體系，提高風(fēng)險評估的準(zhǔn)確率，為風(fēng)險應(yīng)對提供有力的保障。企業(yè)全員應(yīng)該從思想上重視風(fēng)險管理，從公司層面加強相關(guān)內(nèi)容的宣貫和培訓(xùn)，讓企業(yè)全員重視工作中的風(fēng)險監(jiān)控，對異常情況及時預(yù)警并采取對應(yīng)的措施。同時選聘專業(yè)的風(fēng)險管理人才，做好風(fēng)險應(yīng)對策略的優(yōu)化工作，最終達到有效控制風(fēng)險的目的。

5.1.3 規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制活動

民營上市公司應(yīng)嚴(yán)格落實授權(quán)審批控制，做到因事設(shè)職授權(quán)、不可越權(quán)授權(quán)并做好授權(quán)記錄。會計系統(tǒng)的控制需要做到記賬、核對崗位的分離，并做好會計檔案管理和工作交接等工作的內(nèi)部控制活動。財產(chǎn)保護控制則需要采用實物保管、財產(chǎn)記錄和定期盤點等控制活動。運用全面預(yù)算管理的模式對預(yù)算進行管控。規(guī)范績效考評制度并健全相應(yīng)的獎懲制度，科學(xué)量化考評指標(biāo)，以考評和獎懲促進控制活動的規(guī)范化。

5.1.4 加強企業(yè)內(nèi)部的信息共享

加強信息披露意識的宣貫，讓公司全員從思想上重視信息披露，并設(shè)置專人負責(zé)公司信息披露相關(guān)事務(wù)。民營上市公司應(yīng)結(jié)合自身情況，對企業(yè)內(nèi)部的高風(fēng)險領(lǐng)域建立完善的信息披露專項制度并嚴(yán)格執(zhí)行，幫助資本市場及中小股東提高對公司的認(rèn)知。另外還需要建立舉報、投訴機制，吸引公司全員參與到內(nèi)部監(jiān)督工作中，并及時處理舉報和投訴信息。

5.1.5 充分發(fā)揮監(jiān)督機制的作用

民營企業(yè)上市公司應(yīng)建立獨立、自主的內(nèi)部審計監(jiān)察機構(gòu)，并獲得企業(yè)最高管理層授予的監(jiān)督檢查權(quán)力。要強化董事會、監(jiān)事會在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用，突出董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)作用，突顯監(jiān)事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的監(jiān)督作用。內(nèi)部審計部門要采用多重抽查的方式，優(yōu)化內(nèi)部審計管理，防范各種不良行為，確保發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)有的作用。對內(nèi)部監(jiān)督機制發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷，應(yīng)持續(xù)跟蹤，直至其妥善處理為止，同時記錄整改措施和效果[5]。

5.2 外部監(jiān)管角度

除民營上市公司內(nèi)部改進外，外部監(jiān)管的介入，同樣可以提升民營上市公司內(nèi)部控制的質(zhì)量，減少內(nèi)控缺陷的發(fā)生。一是強化上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管規(guī)則，細化內(nèi)部控制信息披露指引，結(jié)合信息技術(shù)建立內(nèi)控信息披露質(zhì)量評價體系，推動民營上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提升；二是完善信息披露違規(guī)行為的懲罰機制，明確每項違規(guī)行為的處罰方式，提高處罰手段的震懾力；三是改變監(jiān)管人員的知識結(jié)構(gòu)體系，加強專業(yè)領(lǐng)域人才的引進，提升監(jiān)管的時效性和針對性，解決當(dāng)前信息披露違規(guī)行為處罰嚴(yán)重滯后的問題。

6 結(jié)語

民營上市公司若想在激烈的市場競爭中快速上市成功，就必須先修煉企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)功，加強內(nèi)控意識的培養(yǎng)，加強內(nèi)控體系建設(shè)。從企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷入手，積極改進，真正做到對內(nèi)部控制實施過程的全程、動態(tài)跟蹤，從源頭上注重企業(yè)風(fēng)險管控和應(yīng)對，讓內(nèi)部控制體系為民營上市公司的發(fā)展保駕護航。