安世強(qiáng)

一、前言

電子游戲依托電子設(shè)備平臺(tái)，以計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)等硬件和軟件為載體，使用一定的語(yǔ)言形式，為玩家營(yíng)造一個(gè)虛擬世界。電子游戲是一類(lèi)具有交互性、開(kāi)放性、虛擬現(xiàn)實(shí)性的超媒體藝術(shù)形態(tài)（丁元竹，2021）。基于運(yùn)行媒介等標(biāo)準(zhǔn)不同進(jìn)行分類(lèi)，電子游戲可分為多種類(lèi)型，互聯(lián)網(wǎng)游戲（以下簡(jiǎn)稱網(wǎng)游）是其中的一種類(lèi)型，是隨著（移動(dòng)）互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)的發(fā)展而出現(xiàn)的電子游戲新類(lèi)型。在玩家層面，網(wǎng)游與其他類(lèi)型的電子游戲沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別，區(qū)別主要體現(xiàn)在游戲的軟硬件配置的不同上，以及由此造成的消費(fèi)場(chǎng)景差異。傳統(tǒng)的電子游戲，玩家一般在游戲廳進(jìn)行消費(fèi)，或者自行購(gòu)買(mǎi)游戲設(shè)備在家使用。而以（移動(dòng)）互聯(lián)網(wǎng)為載體的網(wǎng)游是對(duì)傳統(tǒng)電子游戲的顛覆式創(chuàng)新，玩家僅通過(guò)使用聯(lián)網(wǎng)的計(jì)算機(jī)或者手機(jī)安裝網(wǎng)游客戶端，或是直接通過(guò)網(wǎng)頁(yè)進(jìn)行游戲操作，因此其操作在時(shí)空性上更加靈活，且游戲的交互性更強(qiáng)。另外，傳統(tǒng)的電子游戲公司規(guī)模小，經(jīng)營(yíng)模式多為線下門(mén)店，玩家現(xiàn)場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)實(shí)體游戲幣進(jìn)行消費(fèi)，收入確認(rèn)較為簡(jiǎn)單，財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)也不高；隨著信息技術(shù)尤其是移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的飛速發(fā)展，網(wǎng)游公司可以觸及到更多玩家，公司規(guī)模更大，產(chǎn)品迅速迭代，玩家可以隨時(shí)隨地操作游戲，收入確認(rèn)方法也出現(xiàn)了新特點(diǎn)，財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)加劇。

網(wǎng)游公司與傳統(tǒng)企業(yè)相比具有特殊性，這主要體現(xiàn)在其經(jīng)營(yíng)是通過(guò)個(gè)人玩家操作游戲軟件來(lái)實(shí)現(xiàn)的，這一特點(diǎn)決定了業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)對(duì)網(wǎng)游公司的重要性。網(wǎng)游公司業(yè)務(wù)依賴較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)，收入的確認(rèn)與玩家用貨幣充值游戲幣，以及游戲幣兌換的游戲道具的消耗進(jìn)度直接相關(guān)；而且游戲道具還區(qū)分為消耗性道具和長(zhǎng)期性道具，這進(jìn)一步增加了網(wǎng)游公司收入確認(rèn)的復(fù)雜性。這些充值、道具兌換、道具消耗等數(shù)據(jù)都集中存儲(chǔ)在網(wǎng)游公司的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)之中，網(wǎng)游公司基于這些業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)和收入確認(rèn)。業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的復(fù)雜性、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的易篡改性、客戶涉及大量個(gè)人玩家，這些特點(diǎn)為網(wǎng)游公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)，符合“舞弊三角理論”中的機(jī)會(huì)要素。

另外，網(wǎng)游公司的特殊風(fēng)險(xiǎn)還集中體現(xiàn)在：由于玩家偏好的變化，網(wǎng)游產(chǎn)品存在更新?lián)Q代頻繁和短生命周期性，所以網(wǎng)游公司開(kāi)發(fā)新游戲的壓力始終較大，游戲開(kāi)發(fā)支出和無(wú)形資產(chǎn)（游戲）減值的風(fēng)險(xiǎn)較大；在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，由于網(wǎng)游公司的輕資產(chǎn)性，往往導(dǎo)致并購(gòu)方商譽(yù)較大，商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)大；由于“爆款游戲”較少，網(wǎng)游存在生命周期等因素，一旦子公司主打游戲過(guò)時(shí)，又不能及時(shí)成功打造受玩家歡迎的新產(chǎn)品，還可能導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資減值問(wèn)題。在這些經(jīng)營(yíng)特性共同作用下，網(wǎng)游公司承受著較大的經(jīng)營(yíng)壓力和利潤(rùn)下滑風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致網(wǎng)游公司財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高，即符合“舞弊三角理論”中的壓力要素?？梢?jiàn)網(wǎng)游公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)導(dǎo)致其收入確認(rèn)的特殊性以及財(cái)務(wù)舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)性，一旦管理層存在“舞弊三角理論”中的借口因素，即自我合理化，那么將完全符合“舞弊三角理論”中的全部三個(gè)要素，這時(shí)網(wǎng)游公司將存在重大的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

《2021年中國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)報(bào)告》顯示：2021年，國(guó)內(nèi)游戲玩家規(guī)模達(dá)6.66億人，中國(guó)游戲市場(chǎng)銷(xiāo)售收入2965.13億元，同比增長(zhǎng)6.40%。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，人均收入和休閑時(shí)間的增加，預(yù)計(jì)游戲產(chǎn)業(yè)還將持續(xù)發(fā)展，并對(duì)包括股東、債權(quán)人、政府、玩家和員工等相關(guān)利益方造成重要影響。學(xué)者們從不同的角度對(duì)網(wǎng)游公司存在的問(wèn)題進(jìn)行了探討：游戲企業(yè)管理層可能會(huì)利用游戲研發(fā)支出中劃分費(fèi)用化和資本化支出階段的難點(diǎn)，實(shí)施一定的會(huì)計(jì)操縱以便進(jìn)行盈余管理（劉萬(wàn)麗，2017）；游戲公司并購(gòu)中溢價(jià)越高，并購(gòu)方越難獲益（彭佑元、韓冰清，2020）；游戲幣具有虛擬性，容易虛構(gòu)收入，審計(jì)行業(yè)應(yīng)該通過(guò)采取培養(yǎng)IT復(fù)合性人才等措施進(jìn)行應(yīng)對(duì)（何平，2021）。

以往文獻(xiàn)對(duì)網(wǎng)游公司的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了有益的探索，但多為將各種相互關(guān)聯(lián)的問(wèn)題割裂開(kāi)來(lái)分別探討，尚缺乏基于網(wǎng)游公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行的系統(tǒng)性財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)的研究。由于游戲企業(yè)是一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一體，將各項(xiàng)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)統(tǒng)一在一個(gè)分析框架下進(jìn)行探討，綜合性地進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)研究，對(duì)游戲公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等利益相關(guān)方更具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。鑒于網(wǎng)游公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)、收入確認(rèn)的特殊性、財(cái)務(wù)舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)性，以及相關(guān)利益方的廣泛性，本文以在我國(guó)主板上市的X網(wǎng)絡(luò)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱X公司）為例，分析其業(yè)務(wù)模式，并進(jìn)一步探討網(wǎng)游公司的收入確認(rèn)和財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別應(yīng)對(duì)策略。這對(duì)網(wǎng)游公司自身的健康發(fā)展、會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量、監(jiān)管機(jī)構(gòu)有效監(jiān)管均具有重要意義。

表1 X公司2019-2021年收入構(gòu)成 單位：元

二、X公司的業(yè)務(wù)模式

X公司于2014年通過(guò)借殼A股份有限公司（以下簡(jiǎn)A公司）上市，原上市主體主營(yíng)業(yè)務(wù)為雨傘的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，通過(guò)將傳統(tǒng)雨傘業(yè)務(wù)從上市企業(yè)剝離，再注入游戲業(yè)務(wù)，上市企業(yè)的第一大股東變更為注入游戲業(yè)務(wù)的X公司原大股東B公司，A公司也隨后更名為X公司。借殼上市之后，該公司專(zhuān)注于移動(dòng)游戲和網(wǎng)頁(yè)游戲的研發(fā)、發(fā)行及運(yùn)營(yíng)，以卡牌游戲RPG(Role-playing game, 角色扮演游戲)為主，SLG（“Simulation Game”的縮寫(xiě)，策略類(lèi)游戲，模擬游戲的一種）為輔。該公司已經(jīng)推出了《少年三國(guó)志》、《盜墓筆記》、《權(quán)力的游戲:凜冬將至》等多款游戲產(chǎn)品，正在積極布局拓展二次元、休閑游戲、H5等市場(chǎng)。X公司的海外收入占比較高，根據(jù)該公司2021年度報(bào)告披露信息，2020年和2021年公司海外收入占比分別為55.11%和62.71%，游戲的全球化發(fā)行能力持續(xù)上升。

游戲行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈涵蓋原著版權(quán)提供商、游戲開(kāi)發(fā)商、游戲發(fā)行商、渠道方等多個(gè)市場(chǎng)主體。其中，原著版權(quán)提供商主要是向游戲開(kāi)發(fā)商提供開(kāi)發(fā)游戲素材的主體，包括小說(shuō)作者、劇本作者等；游戲開(kāi)發(fā)商主要是游戲軟件開(kāi)發(fā)公司，通常擁有游戲策劃人、游戲程序員、美工等技術(shù)人才；游戲發(fā)行商通常與游戲開(kāi)發(fā)商簽訂代理合同，代理發(fā)行游戲開(kāi)發(fā)商開(kāi)發(fā)的游戲；渠道方主要為游戲發(fā)行商提供引路和流量，通常會(huì)與發(fā)行商簽訂合同，并約定雙方的分成比例。游戲產(chǎn)品的來(lái)源通常包括企業(yè)自己開(kāi)發(fā)的游戲和代理其他企業(yè)開(kāi)發(fā)的游戲兩類(lèi)。從X公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況來(lái)看，游戲企業(yè)的運(yùn)營(yíng)模式通常可分為三類(lèi)：（1）自主運(yùn)營(yíng)，公司在游戲運(yùn)營(yíng)中居于主導(dǎo)地位，承擔(dān)對(duì)自主研發(fā)或代理游戲的市場(chǎng)推廣、服務(wù)器支持、支付渠道支持、用戶服務(wù)、游戲升級(jí)維護(hù)等主要責(zé)任；（2）聯(lián)合運(yùn)營(yíng)，公司與其他游戲運(yùn)營(yíng)商基于各自的優(yōu)勢(shì)對(duì)某款游戲進(jìn)行聯(lián)合運(yùn)營(yíng)，共同開(kāi)展游戲發(fā)行及推廣，并獲得游戲分成款的模式；（3）授權(quán)運(yùn)營(yíng)，公司將自主研發(fā)的游戲授權(quán)給其他企業(yè)運(yùn)營(yíng)，不承擔(dān)技術(shù)支持及后續(xù)內(nèi)容研發(fā)以外的責(zé)任。

由于游戲企業(yè)涉及到的相關(guān)方廣泛，游戲通過(guò)信息技術(shù)具有較強(qiáng)的文化傳播功能。另外，玩家群體平均年齡較小，容易受到不良信息的影響，并沉溺于游戲之中。例如，根據(jù)《X公司公開(kāi)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債權(quán)募集說(shuō)明書(shū)（2019年）》披露的信息，X公司的游戲玩家年齡為23-37歲。所以網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的行政主管部門(mén)較多，在我國(guó)包括工信部、文化和旅游部、中央宣傳部、國(guó)家版權(quán)局和網(wǎng)絡(luò)游戲道德委員會(huì)等。

三、X公司收入構(gòu)成及其確認(rèn)特點(diǎn)

（一）X公司收入構(gòu)成

游戲企業(yè)的收入來(lái)源取決于其運(yùn)營(yíng)模式：（1）自主運(yùn)營(yíng)，玩家在游戲企業(yè)主導(dǎo)的平臺(tái)充值后獲得對(duì)應(yīng)金額的虛擬貨幣，玩家根據(jù)其偏好，使用虛擬貨幣兌換不同類(lèi)型的虛擬游戲裝備（或稱道具），游戲企業(yè)按照收入準(zhǔn)則的要求確認(rèn)收入；（2）聯(lián)合運(yùn)營(yíng)，基于合作雙方的優(yōu)勢(shì)進(jìn)行聯(lián)合運(yùn)營(yíng)，且雙方在游戲運(yùn)營(yíng)中均發(fā)揮重要作用，游戲發(fā)行方的收入確認(rèn)需要獲取游戲渠道方的玩家充值流水、對(duì)賬單及分成款；（3）授權(quán)運(yùn)營(yíng)，游戲企業(yè)授權(quán)其他企業(yè)運(yùn)營(yíng)某款游戲并獲得版權(quán)金等的運(yùn)營(yíng)模式。

網(wǎng)游公司的收入主要由用戶的充值和后續(xù)的購(gòu)買(mǎi)游戲裝備構(gòu)成。以X公司為例，X公司的營(yíng)業(yè)收入高度集中，除房屋租賃等少量其他業(yè)務(wù)收入外，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入都來(lái)源于網(wǎng)頁(yè)游戲、移動(dòng)游戲業(yè)務(wù)，二者合計(jì)占營(yíng)業(yè)收入的比例在最近三年都超過(guò)了97%。同時(shí)，與近年來(lái)移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展趨勢(shì)一致，X公司營(yíng)業(yè)收入以移動(dòng)游戲業(yè)務(wù)為主，在最近兩年移動(dòng)游戲占總收入比接近80%，居于主導(dǎo)地位。

（二）X公司收入確認(rèn)特點(diǎn)

由于網(wǎng)游公司在經(jīng)營(yíng)中高度依賴業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)，經(jīng)營(yíng)模式上存在自主運(yùn)營(yíng)、聯(lián)合運(yùn)營(yíng)和授權(quán)運(yùn)營(yíng)等類(lèi)型，玩家為了提高游戲體驗(yàn)，充值并購(gòu)買(mǎi)各類(lèi)游戲道具，這些特點(diǎn)導(dǎo)致其收入確認(rèn)方法具有較大的特殊性。

1.虛擬貨幣結(jié)算。玩家用人民幣充值后，獲得了業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)中的虛擬貨幣，此時(shí)充值款屬于玩家的資產(chǎn)和網(wǎng)游公司的預(yù)收款。網(wǎng)游公司需要區(qū)分財(cái)務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)，其中財(cái)務(wù)系統(tǒng)是以人民幣記賬，而業(yè)務(wù)系統(tǒng)則是使用虛擬貨幣記賬。兩種貨幣有一定的兌換比例，網(wǎng)游公司需要根據(jù)業(yè)務(wù)系統(tǒng)中的虛擬貨幣消耗量折算為財(cái)務(wù)上的人民幣金額進(jìn)行收入確認(rèn)。

以X公司為例，玩家在X公司的公司網(wǎng)站中充值后獲得了U幣，一般情況下，玩家充值一元人民幣可以獲得1個(gè)U幣，這種情形下，二者的兌換比例為1:1，沒(méi)有兌換差異。但是，在公司實(shí)施促銷(xiāo)活動(dòng)時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)充值一元人民幣獲得超過(guò)1個(gè)U幣的情況，比如某玩家充值100元人民幣，獲得了120個(gè)U幣。在這種情況下，如果玩家支付了20個(gè)U幣兌換了一件消耗性道具，X公司需要將20個(gè)U幣換算為人民幣才能確認(rèn)收入，即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的金額不是20元，而是100×（20÷120）=16.67元（不考慮增值稅）。

此外，當(dāng)玩家充值時(shí)，如果X公司還向游戲玩家贈(zèng)送游戲道具等虛擬物品，X公司還需要按照收入準(zhǔn)則的要求識(shí)別各單項(xiàng)履約義務(wù)，將合同金額在U幣與贈(zèng)送的虛擬物品之間按照相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，而不能忽略所?zèng)送的虛擬物品，將全部收款作為充值的U幣，只基于U幣所兌換的游戲道具的消耗情況確認(rèn)收入。

2.收入確認(rèn)的總額法和凈額法。網(wǎng)游公司需要區(qū)分其是否對(duì)客戶承擔(dān)了主要責(zé)任，在自主運(yùn)營(yíng)模式下，玩家直接通過(guò)公司所提供的充值渠道進(jìn)行充值并獲得業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)內(nèi)的虛擬貨幣，并由公司負(fù)責(zé)游戲日常的運(yùn)營(yíng)維護(hù)，因此公司自主運(yùn)營(yíng)的游戲滿足收入準(zhǔn)則中總額法確認(rèn)收入的要求。聯(lián)合運(yùn)營(yíng)游戲通常更為復(fù)雜，網(wǎng)游公司需要明確合作雙方的主要權(quán)利義務(wù)，確認(rèn)是否應(yīng)該按照歸屬于各自的收入份額確認(rèn)收入，即按照凈額法確認(rèn)收入。如果網(wǎng)游公司依靠合作方運(yùn)營(yíng)，玩家在合作者的平臺(tái)界面進(jìn)行游戲下載和充值等，合同通常約定由其他方負(fù)責(zé)渠道建設(shè)和拓展，公司負(fù)責(zé)提供游戲，并負(fù)責(zé)游戲運(yùn)營(yíng)和客戶服務(wù)，雙方需要定期對(duì)賬，并根據(jù)合同約定的分成比例分享收入份額。如果雙方的合同關(guān)系并不是網(wǎng)游公司采購(gòu)供應(yīng)商的產(chǎn)品或服務(wù)，不存在主次關(guān)系和主導(dǎo)與被主導(dǎo)關(guān)系，而是雙方在各自優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域進(jìn)行的合作并根據(jù)協(xié)商對(duì)收入進(jìn)行分成，這種情況下，網(wǎng)游公司應(yīng)該按照凈額法確認(rèn)收入，即只確認(rèn)自己所得的份額。

如果確有證據(jù)表明網(wǎng)游公司主導(dǎo)了該聯(lián)合運(yùn)營(yíng)游戲的運(yùn)營(yíng)，網(wǎng)游公司對(duì)客戶承擔(dān)主要責(zé)任，合作者對(duì)自己負(fù)責(zé)，則滿足按照總額法確認(rèn)收入的條件。雖然網(wǎng)游公司是否按照總額法確認(rèn)收入對(duì)其總利潤(rùn)沒(méi)有影響，但是將應(yīng)該適用凈額法確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)按照總額法確認(rèn)會(huì)導(dǎo)致公司收入和成本費(fèi)用規(guī)模的重大變化，而這也是報(bào)表使用者重點(diǎn)關(guān)注的財(cái)務(wù)指標(biāo)，可能會(huì)影響報(bào)表使用者正確理解公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，所以有關(guān)方面需要給予充分的關(guān)注。X公司同時(shí)存在自營(yíng)游戲和聯(lián)合運(yùn)營(yíng)游戲，需要明確區(qū)別這兩種業(yè)務(wù)模式，并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)。

3.收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。網(wǎng)游公司的收入確認(rèn)與傳統(tǒng)行業(yè)有明顯的區(qū)別：一方面，平臺(tái)充值規(guī)則往往約定玩家充值兌換成游戲幣后不能退款；另一方面，游戲幣是通過(guò)購(gòu)買(mǎi)游戲道具等虛擬物品而消費(fèi)的。針對(duì)網(wǎng)游公司是否在玩家充值后就滿足收入確認(rèn)條件的問(wèn)題，理論界和實(shí)務(wù)界存在兩種觀點(diǎn)：一是由于玩家充值后，不具備索取退款的權(quán)利，故網(wǎng)游公司在玩家充值后即滿足收入確認(rèn)的要求；二是只有在玩家購(gòu)買(mǎi)了游戲道具，并最終消費(fèi)后，網(wǎng)游公司才能確認(rèn)收入。X公司采用了觀點(diǎn)二的方法來(lái)確認(rèn)收入，這個(gè)方法不僅符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性要求，而且，雖然玩家充值后不可以退款，但是在玩家未最終消費(fèi)之前，網(wǎng)游公司還需要維持運(yùn)營(yíng)以履行合同，這會(huì)持續(xù)發(fā)生成本費(fèi)用。此外，在玩家實(shí)際兌換游戲道具之后，也會(huì)導(dǎo)致網(wǎng)游公司服務(wù)器等設(shè)備負(fù)荷增大，產(chǎn)生一定的增量成本，故從收入與成本費(fèi)用的匹配性的角度來(lái)講，按照玩家充值的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入也不恰當(dāng)。

另外，游戲玩家兌換的游戲道具還區(qū)分為消耗性道具和長(zhǎng)期性道具：網(wǎng)游公司應(yīng)該在玩家兌換消耗性道具之后，一次性將其確認(rèn)為收入；對(duì)于長(zhǎng)期性道具，由于玩家可以長(zhǎng)期使用，網(wǎng)游公司不能一次性將其確認(rèn)收入，而應(yīng)在道具預(yù)計(jì)使用期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。而這涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)，并且做出估計(jì)所依賴的模型的準(zhǔn)確性對(duì)收入確認(rèn)的影響很大，也是網(wǎng)游公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊可能操縱的領(lǐng)域。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、網(wǎng)游公司自身等相關(guān)主體應(yīng)該持續(xù)和動(dòng)態(tài)對(duì)估計(jì)長(zhǎng)期性道具使用期間的模型進(jìn)行分析，評(píng)估其合理性。例如，網(wǎng)游公司按照估計(jì)的玩家生命周期，用直線法攤銷(xiāo)分期確認(rèn)收入，網(wǎng)游公司、審計(jì)師等需要?jiǎng)討B(tài)評(píng)估玩家的生命周期的合理性。

4.沉淀的充值額。玩家充值后未使用的資金應(yīng)該確認(rèn)為合同負(fù)債。由于玩家充值后會(huì)存在未使用游戲幣的情況，還存在某些玩家賬戶剩余的金額以后不再使用的情況，即存在“休眠賬戶”問(wèn)題。網(wǎng)游公司需要對(duì)全部的玩家賬戶以及玩家購(gòu)買(mǎi)的虛擬物品進(jìn)行追蹤，這樣才能實(shí)現(xiàn)較準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算；對(duì)于玩家充值后不再使用的情況，網(wǎng)游公司需要進(jìn)行合理的估計(jì)，及時(shí)確認(rèn)收入，不能長(zhǎng)期掛賬。以X公司為例，該公司合同負(fù)債報(bào)表項(xiàng)目玩家充值余額較大，如果公司收入確認(rèn)方法不合理，會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表造成較大的影響（表2）。

表2 X公司近三年合同負(fù)債期末余額 單位：元

四、網(wǎng)游公司財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及應(yīng)對(duì)

網(wǎng)游公司業(yè)務(wù)的特點(diǎn)導(dǎo)致其具有財(cái)務(wù)舞弊的天然條件，也即“舞弊三角理論”中的機(jī)會(huì)要素較為充足?；谝陨蠈?duì)網(wǎng)游公司業(yè)務(wù)的介紹以及收入確認(rèn)特點(diǎn)的分析可知，網(wǎng)游公司可以進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的方法至少包括：將聯(lián)合運(yùn)營(yíng)中應(yīng)該用凈額法確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)按照總額法確認(rèn)收入；網(wǎng)游公司在玩家充值后還未實(shí)際消費(fèi)就確認(rèn)收入，或者將長(zhǎng)期性道具按照消耗性道具進(jìn)行核算，即提前確認(rèn)收入；對(duì)沉淀資金賬戶不及時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)，利用“睡眠賬戶”進(jìn)行盈余管理，在需要利潤(rùn)時(shí)才確認(rèn)收入。除此之外，網(wǎng)游公司還有一些特殊財(cái)務(wù)舞弊手段需要引起格外關(guān)注。

（一）自充值以虛增收入

對(duì)網(wǎng)游公司來(lái)說(shuō)，存在一種特殊的財(cái)務(wù)舞弊手段，即網(wǎng)游公司自充值行為。由于游戲玩家涉及眾多個(gè)人，一旦涉及到眾多個(gè)人的業(yè)務(wù)便不利于財(cái)務(wù)核查，這就為財(cái)務(wù)舞弊增加了機(jī)會(huì)，企業(yè)可以冒充玩家充值來(lái)虛增流水，進(jìn)而虛增收入。

識(shí)別網(wǎng)游公司是否存在自充值行為以虛增收入的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師需要深入分析玩家對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的使用情況。比如，玩家充值是在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)集中進(jìn)行的，而這個(gè)時(shí)點(diǎn)并不是多數(shù)玩家習(xí)慣登陸的時(shí)間；某一個(gè)IP地址有較多用戶登陸和充值，存在異常性；個(gè)別玩家充值金額過(guò)大，超過(guò)一般正常使用的程度；充值流水中顯示的玩家姓名與公司員工花名冊(cè)姓名重合。如果網(wǎng)游公司存在財(cái)務(wù)舞弊的情況，涉事公司可能會(huì)在特定時(shí)間有意進(jìn)行大量的充值，以達(dá)到某個(gè)業(yè)績(jī)目標(biāo)，這就會(huì)破壞真實(shí)玩家充值通常所具有的統(tǒng)計(jì)規(guī)律，審計(jì)師可以從這些異常中識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對(duì)信息系統(tǒng)的操縱

審計(jì)師識(shí)別傳統(tǒng)行業(yè)收入確認(rèn)是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，可以實(shí)施穿行測(cè)試等審計(jì)程序，通過(guò)檢查收入確認(rèn)所依據(jù)的購(gòu)銷(xiāo)合同、發(fā)票、物流信息和客戶簽收單，以及對(duì)大客戶訪談等方式獲得較充分和可信的外部審計(jì)證據(jù)，較容易驗(yàn)證收入的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。但是網(wǎng)游公司的交易主要通過(guò)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)，通常會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)信息化程度也較高，而且由于玩家數(shù)量眾多，如果網(wǎng)游公司存在修改信息系統(tǒng)記錄的情況，一般審計(jì)人員難以有效應(yīng)對(duì)，這就給網(wǎng)游公司操縱系統(tǒng)記錄，并進(jìn)一步影響收入確認(rèn)提供了可乘之機(jī)。例如，上文中網(wǎng)游公司存在玩家充值時(shí)贈(zèng)送道具的情況，網(wǎng)游公司可能會(huì)修改信息系統(tǒng)，將全部的充值款分配到游戲幣，而不給贈(zèng)送的道具分?jǐn)偤贤瑑r(jià)款；游戲公司可能修改系統(tǒng)，將長(zhǎng)期性道具與消耗性道具不加區(qū)分，提前確認(rèn)收入；網(wǎng)游公司可能會(huì)操縱估計(jì)長(zhǎng)期性道具攤銷(xiāo)年限的模型，在利潤(rùn)較高時(shí)縮短道具攤銷(xiāo)期間，相反，在利潤(rùn)較低時(shí)延長(zhǎng)道具攤銷(xiāo)期間，進(jìn)行收入的調(diào)節(jié)和盈余管理。

審計(jì)師識(shí)別網(wǎng)游公司是否通過(guò)系統(tǒng)操縱進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，需要專(zhuān)門(mén)的IT審計(jì)團(tuán)隊(duì)執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)程序才能發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)篡改和使用操縱的痕跡。在游戲軟件及其計(jì)費(fèi)系統(tǒng)都是由游戲企業(yè)自主開(kāi)發(fā)的情況下，如果網(wǎng)游公司刻意消除篡改痕跡，即使是專(zhuān)業(yè)的IT審計(jì)也很難發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加劇。

（三）資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)

由于游戲產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)性、玩家偏好變化和產(chǎn)品短生命周期性、行業(yè)的輕資產(chǎn)性等特點(diǎn)，導(dǎo)致網(wǎng)游公司具有廣泛的資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)，這會(huì)導(dǎo)致其會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在較大的波動(dòng)性，向其實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊施加了較大的壓力。

1.開(kāi)發(fā)支出和無(wú)形資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)。開(kāi)發(fā)支出資產(chǎn)減值在網(wǎng)游公司頻繁發(fā)生，這主要是因?yàn)榫W(wǎng)游公司運(yùn)營(yíng)的是虛擬產(chǎn)品，玩家偏好的快速變化會(huì)使游戲的生命周期迅速縮短。爆款

游戲、生命周期長(zhǎng)的游戲并不多見(jiàn)，是否計(jì)提資產(chǎn)減值、計(jì)提多少資產(chǎn)減值以及何時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值都可能成為網(wǎng)游公司操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的工具。由于行業(yè)特點(diǎn)，網(wǎng)游公司受到較多的行政監(jiān)管，而監(jiān)管政策的變化也會(huì)對(duì)游戲企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生重大影響。比如，某款網(wǎng)游的主題是玩家模擬《鹿鼎記》中韋小寶的角色，玩家玩的好的話，會(huì)官至“鹿鼎公”，一人之下，眾人之上，還可以娶七個(gè)貌美如花的妻子，這樣主題的游戲被監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的可能性較低。主題不符合社會(huì)主義核心價(jià)值觀的網(wǎng)游可能不被批準(zhǔn)上市運(yùn)營(yíng)，重新修改游戲需要投入的成本可能得不償失。

網(wǎng)游公司的開(kāi)發(fā)支出類(lèi)似于實(shí)體行業(yè)的存貨，是游戲產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中資本化的部分，在游戲產(chǎn)品研發(fā)成功之前，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》關(guān)于資本化的要求，研究階段的支出全部費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的部分可以進(jìn)行資本化。但游戲產(chǎn)品在未開(kāi)發(fā)成功之前的市場(chǎng)價(jià)值或可變現(xiàn)凈值較難確定，不計(jì)提開(kāi)發(fā)支出減值準(zhǔn)備的情況也比較常見(jiàn)。以上情況均給網(wǎng)游公司開(kāi)發(fā)支出的計(jì)價(jià)準(zhǔn)則性核查帶來(lái)了挑戰(zhàn)。例如，X公司在2019、2020年和2021年連續(xù)三年的開(kāi)發(fā)支出均較大，且各年都未計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，如表3所示。

表3 X公司近三年開(kāi)發(fā)支出及占比 單位：元

此外，由于玩家偏好的變化，一般來(lái)說(shuō)，游戲的生命周期較短，游戲項(xiàng)目可能尚未攤銷(xiāo)的余額仍然較大，游戲就已經(jīng)開(kāi)始進(jìn)入衰退期；游戲開(kāi)發(fā)支出資本化的金額也可能大于游戲轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)并被投入運(yùn)營(yíng)之后，網(wǎng)游公司根據(jù)新信息所重新估計(jì)的預(yù)期累計(jì)收益。這些因素導(dǎo)致網(wǎng)游企業(yè)可能會(huì)存在無(wú)形資產(chǎn)減值的壓力。例如，如表4所示，2019-2021年，X公司披露的無(wú)形資產(chǎn)主要是游戲項(xiàng)目，且無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例持續(xù)上升；如表5所示，2019-2021年，X公司只在2019年計(jì)提了少量無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不能排除某些游戲項(xiàng)目已經(jīng)出現(xiàn)減值跡象，但是未計(jì)提減值的情況。

表4 X公司無(wú)形資產(chǎn)游戲項(xiàng)目及占比 單位：元

表5 X公司資產(chǎn)減值損失 單位：元

2.商譽(yù)和長(zhǎng)期股權(quán)投資減值問(wèn)題。網(wǎng)游公司并購(gòu)游戲開(kāi)發(fā)團(tuán)隊(duì)或公司的情況不在少數(shù)，由于并購(gòu)對(duì)象均是輕資產(chǎn)公司，并購(gòu)過(guò)程往往會(huì)導(dǎo)致并購(gòu)方產(chǎn)生巨額商譽(yù)，如果并入團(tuán)隊(duì)開(kāi)發(fā)不順利或后續(xù)無(wú)優(yōu)秀或爆款游戲問(wèn)世，網(wǎng)游公司很可能會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)減值、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的情況。另外，如果是由母公司新建的子公司，雖然不存在商譽(yù)減值問(wèn)題，但是由于網(wǎng)游產(chǎn)品開(kāi)發(fā)與運(yùn)營(yíng)的不確定性較高，如果出現(xiàn)子公司業(yè)績(jī)不佳，同樣也可能導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資減值。例如，X公司在2019、2020年和2021年對(duì)其商譽(yù)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等計(jì)提了大額的減值損失，如表5所示。

此外，在開(kāi)發(fā)游戲的過(guò)程中，網(wǎng)游公司需要購(gòu)買(mǎi)版權(quán)，預(yù)付大額版權(quán)金，也可能會(huì)預(yù)付大筆資金委托其他團(tuán)隊(duì)開(kāi)發(fā)游戲，這使得網(wǎng)游公司的資產(chǎn)減值范圍進(jìn)一步拓寬，一般企業(yè)關(guān)注較少的預(yù)付賬款等項(xiàng)目的減值問(wèn)題在網(wǎng)游公司中也需要特別關(guān)注。因此，審計(jì)師需要對(duì)網(wǎng)游公司的開(kāi)發(fā)支出、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、預(yù)付賬款等報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行全面的資產(chǎn)減值測(cè)試，存在減值跡象的資產(chǎn)要足額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，要關(guān)注網(wǎng)游公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)和管理，特別是在特定年份進(jìn)行“業(yè)績(jī)大洗澡”的情況，要嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)要求進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值核定，并取得充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。