金海婷　裘益政　何為

摘要：編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表對于保護(hù)森林資源與生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)社會綠色可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線里的森林資源作為森林資源保護(hù)的重中之重，其會計確認(rèn)、計量與披露是森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制需要解決的重要問題。本文基于“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線森林資源的特點，創(chuàng)新性地提出在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目，反映“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線里的森林資源價值及其變動。會計確認(rèn)方面，應(yīng)以森林的連續(xù)面積、覆蓋植被平均高度與植被郁閉度為基礎(chǔ)，制定較為嚴(yán)格的長期保護(hù)森林資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；會計計量方面，建議根據(jù)不同林種的特點，采用現(xiàn)行市場法或重置成本方法。

關(guān)鍵詞：長期保護(hù)森林資產(chǎn)森林資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示確認(rèn)與計量

中圖分類號：F326.2

一、引言編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一個分支，對提升我國生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定性和持久性、踐行我國生態(tài)政策、培養(yǎng)具有生態(tài)意識的干部隊伍具有重要意義[1]。在各地區(qū)探索森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作中，存在的突出問題是森林資源具有的復(fù)雜性。不同森林資源具有不同的特點，對于森林資源資產(chǎn)還沒有探索出可靠的估值方法，僅僅用森林覆蓋率的指標(biāo)難以反映森林建設(shè)質(zhì)量。報表使用者若要分析森林具體質(zhì)量，需花費(fèi)大量時間、精力查詢相關(guān)資料，無法通過森林資源資產(chǎn)負(fù)債表獲得有效信息，這違背了資產(chǎn)負(fù)債表編制的主要目標(biāo)。

本文研究了森林資源資產(chǎn)負(fù)債表在表現(xiàn)形式上應(yīng)具有的特點，從森林資源的確認(rèn)出發(fā)，提出每個森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系都應(yīng)該具有“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目這一共性的表現(xiàn)形式。這種形式能夠直觀地區(qū)分出重要森林資產(chǎn)和非重要森林資產(chǎn)，便于提供有用的信息來評估森林的質(zhì)量。對被長期重點保護(hù)的森林資產(chǎn)與不屬于被長期重點保護(hù)的森林資產(chǎn)使用不同的估值方式，能使不同森林資源的價值更為精準(zhǔn)地進(jìn)行估計，提高了負(fù)債表中森林資源信息的可靠性。相較于在短期內(nèi)難以產(chǎn)生一個一致認(rèn)可的框架體系，本文提出的構(gòu)建“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目的觀點適用于不同框架體系，更容易在短期內(nèi)取得共識，并迅速推廣到各地展開的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制及審計的試點中去。這對于目前展開的試點工作具有現(xiàn)實意義，更有效的試點實踐可以進(jìn)一步推動森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架體系的深入研究。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制

現(xiàn)階段自然資源統(tǒng)計與核算的研究成果為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供了理論支持?？缀Φ龋?016）提出先確定需要核算的類目，再選擇合適的估值方法，分兩步從自然資源核算過渡到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[2]。封志明等（2014）提出探索路線——將平衡表、分類賬戶核算過渡成細(xì)化的、標(biāo)準(zhǔn)化的資產(chǎn)負(fù)債表與探索方法，即先實物計量后開發(fā)價值計量、先按已有分類核算后開發(fā)更有效的綜合分類[3]。耿建新等（2015）以《國民賬戶體系2008》和《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012： 中心框架》為出發(fā)點，概括自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)概念，分析其理論基礎(chǔ)、框架體系與所缺內(nèi)容，并認(rèn)為王妹娥等（2014）、張友棠等（2014）將與治理污染和恢復(fù)生態(tài)相關(guān)的潛在費(fèi)用確認(rèn)為自然資源負(fù)債的觀點缺乏實際可操作性[4]。姚霖（2016）重點探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中對“資產(chǎn)”與“負(fù)債”內(nèi)涵的爭論，并指出現(xiàn)存對自然資源負(fù)債的確認(rèn)和計量方法在實際中難以應(yīng)用[5]。劉明輝等（2016）提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是一門綜合的、交叉的、前沿的學(xué)科，與會計學(xué)、環(huán)境學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等相關(guān)學(xué)科存在關(guān)系[6]。

（二）森林資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建框架

森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論研究中，很多學(xué)者研究森林資源資產(chǎn)與負(fù)債的概念和內(nèi)涵，并提出森林資源資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計框架。柏連玉（2015）從可收集的數(shù)據(jù)出發(fā)，重點分析編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表存在的難點，并指出森林對水源、土壤、大氣、生物所起的保護(hù)與促進(jìn)作用受限于估值手段，目前還無法量化和貨幣化計量[7]。

（三）森林資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計量

森林資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計量研究中，張衛(wèi)民等（2022）、王鶴臻等（2022）在梳理了現(xiàn)有森林資產(chǎn)評估技術(shù)，有市場成交價比較法、年金資本化法、模擬開發(fā)法、重置成本法等方法，在現(xiàn)有森林資源資產(chǎn)核算及價值計量研究的基礎(chǔ)上，提出采用公允價值為森林資源資產(chǎn)核算的價值計量屬性，與采用質(zhì)量價值法進(jìn)行價值計量來兼顧計量精度與計量效率。周顯然等（2012）從森林資源資產(chǎn)的概念出發(fā)，通過實例分析重置成本法在森林資源資產(chǎn)評估中的應(yīng)用。楊曉杰等（2005）將重置成本法運(yùn)用到不同階段的橡膠林木資產(chǎn)評估中，并提出橡膠林木資產(chǎn)不同時期的重置成本法評估模型。

上述研究增強(qiáng)了社會各界對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)識，促進(jìn)了相關(guān)理論的進(jìn)一步發(fā)展，但短期內(nèi)難以取得社會共識，進(jìn)一步的突破性理論研究與共識的達(dá)成需在更多實踐后得以實現(xiàn)。因此，本文在確認(rèn)森林資源計量的基礎(chǔ)上，集中探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的分支——森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，分析森林資源資產(chǎn)負(fù)債表在表現(xiàn)形式上應(yīng)有的特點，提出在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目。在森林資源資產(chǎn)的計量上，本文認(rèn)為應(yīng)根據(jù)不同林種的特點，采用現(xiàn)行市場法或重置成本法。

三、森林資源的確認(rèn)

（一）森林資源主要會計核算主體

森林資源構(gòu)成具有一定的復(fù)雜性，不同區(qū)域、不同面積的森林資源擁有不同的價值。合理的分類是列報森林資源的基礎(chǔ)，也是探索編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表重要環(huán)節(jié)。根據(jù)對森林資源的合理分類，確定森林資源會計核算的有效主體。目前，我國主要采用兩種分類方式對森林資源進(jìn)行統(tǒng)計和核算?！吨腥A人民共和國森林法》提出按林種將森林分為防護(hù)林、用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、特種用途林。

《中華人民共和國森林法實施條例》提出按地類將森林區(qū)分為林地和非林地。2003年，國家林業(yè)局頒布的《森林資源規(guī)劃設(shè)計調(diào)查主要技術(shù)規(guī)定》進(jìn)一步給出具體分類標(biāo)準(zhǔn)，提出林地可分為有林地、疏林地、灌木林地等。其對有林地要求符合連續(xù)面積大于0.067 hm²、郁閉度0.20以上的標(biāo)準(zhǔn)；而疏林地則需要滿足連續(xù)面積大于0.067 hm²、郁閉度在0.10～0.19之間的標(biāo)準(zhǔn)。

國際上具有代表性的森林分類標(biāo)準(zhǔn)是聯(lián)合國糧食及農(nóng)業(yè)組織（簡稱FAO）給出的。FAO規(guī)定，連續(xù)面積超過0.5 hm2以上、覆蓋植被高度大于5 m且植被郁閉度大于0.10的林地才能被定義為森林，不滿足這個標(biāo)準(zhǔn)的則被歸為其他林地。FAO發(fā)布的《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系》（簡稱SEEA2012）進(jìn)一步指出，森林可分為天然再生林和人工林。天然再生林需滿足經(jīng)自然再生而長成的樹木，在成熟期達(dá)到活樹存量50%以上，并可進(jìn)一步區(qū)分為原生林和其他天然再生林。原生林指沒有明顯人類活動痕跡且生態(tài)進(jìn)程未受重大干擾的本地種天然再生林。

林地資源作為森林資源的重要組成部分，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益與貨幣價值在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中的計量有較大區(qū)別。并非所有的林地都可歸入森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計計量當(dāng)中，不同類型的林地也需采用機(jī)會成本、歷史成本、調(diào)整報酬折現(xiàn)法等進(jìn)行計價。

（二）“兩屏三帶”與生態(tài)保護(hù)紅線

“兩屏三帶”作為戰(zhàn)略支撐來布局和建設(shè)我國的生態(tài)安全。這一戰(zhàn)略對科學(xué)地開發(fā)我國地理空間、實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)和諧發(fā)展、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。2021年10月，我國山東省更是在全國率先更新生物多樣性保護(hù)戰(zhàn)略與行動計劃，形成了“兩屏三帶”，使就地保護(hù)與遷地保護(hù)體系逐步健全。

修訂后的《環(huán)境保護(hù)法》第二十九條提出生態(tài)保護(hù)紅線使得劃定并嚴(yán)守生態(tài)保護(hù)紅線成為法定的責(zé)任和義務(wù)。2017年2月7日，印發(fā)的《關(guān)于劃定并嚴(yán)守生態(tài)保護(hù)紅線的若干意見》進(jìn)一步指出，到2030年，生態(tài)保護(hù)紅線制度將得到更全面、有效、嚴(yán)格地貫徹，我國的生態(tài)環(huán)境將得到更好的保護(hù)。

“兩屏三帶”是國家層面的生態(tài)安全屏障，關(guān)乎中華民族的千年大計；生態(tài)保護(hù)紅線則是地方層面的生態(tài)安全屏障，關(guān)乎地方的長久可持續(xù)發(fā)展。兩者中的自然資源皆為我國生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重大實踐創(chuàng)新，與其它的自然資源具有不一樣的重要性。因此，具有“長期經(jīng)營”性質(zhì)的重要資源信息對森林資源價值計量有重要影響。

四、“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”的單獨(dú)列示

（一）“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”產(chǎn)生的依據(jù)

據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）2015年發(fā)布的財務(wù)報告概念框架，編制財務(wù)報表最主要目的是提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，而對財務(wù)報表要素合理分類能讓信息更加全面科學(xué)?！秶H會計準(zhǔn)則第１號———財務(wù)報表列報》明確指出“如果主體在一個清晰可辨的經(jīng)營周期內(nèi)供應(yīng)商品或勞務(wù)，則在財務(wù)狀況表中將流動和非流動資產(chǎn)與負(fù)債單獨(dú)分類，能夠?qū)⒆鳛闋I運(yùn)資本連續(xù)循環(huán)的凈資產(chǎn)與用于主體長期經(jīng)營的凈資產(chǎn)區(qū)分開來，從而提供有用的信息”。借鑒財務(wù)報表的編制來探索森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制已取得的共識。編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的最主要目的亦是提供對有關(guān)森林政策決策有用的信息，且對森林資源資產(chǎn)負(fù)債表要素合適的分類以及列報有助于增強(qiáng)信息的有用性。因此，基于“國際會計準(zhǔn)則第１號”的理念，若區(qū)分出具有“長期經(jīng)營”價值的森林資源以提供有用的信息，則在對森林資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行列報時，就該按區(qū)分“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”和“非長期保護(hù)森林資產(chǎn)”來進(jìn)行列報。

而在目前統(tǒng)計和核算體系下，森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制未將森林的“長期性”得以體現(xiàn)，森林資產(chǎn)列報未區(qū)分其“流動性”程度，“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線這兩項重大的理念創(chuàng)新也與森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制相割裂。由于“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線已受法律的約束與保護(hù)，使屬于此地資源在被確認(rèn)或者重新分類時過程較為復(fù)雜，不利于在編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表時直接應(yīng)用。因而，本文提出在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”，此舉既可作為“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線概念的延伸，對地方的可持續(xù)發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義，又不受法律強(qiáng)制約束，還可區(qū)分森林資源是否具有“長期經(jīng)營”價值，提供更加科學(xué)的信息。

（二）長期保護(hù)森林資產(chǎn)應(yīng)具的條件

長期保護(hù)森林資產(chǎn)是指從長遠(yuǎn)的角度出發(fā)，需要國家或地方政府重點保護(hù)的關(guān)鍵森林資產(chǎn)。本文認(rèn)為，對長期保護(hù)森林資產(chǎn)的定義需滿足主觀和客觀兩大條件。

1.滿足長期保護(hù)森林資產(chǎn)定義的主觀條件。森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中列示的森林資產(chǎn)分類，應(yīng)符合能真實地反映地方政府對相關(guān)森林資產(chǎn)重視程度的主觀條件。例如，在企業(yè)財務(wù)報表中，對于活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，企業(yè)會按照持有目的將金融資產(chǎn)分成三類，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。分類受企業(yè)風(fēng)險管理、投資決策等因素影響，是管理層主觀意圖的如實表達(dá)，更有利于報表使用者理解企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)。因而在編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表時，也應(yīng)恰當(dāng)反應(yīng)國家和地方對森林資源的主觀意圖。事實上，國家劃定“兩屏三帶”及地方劃定生態(tài)保護(hù)紅線，正體現(xiàn)出政府從主觀層次對相應(yīng)區(qū)域進(jìn)行切實重點保護(hù)。此舉在事實上賦予規(guī)定區(qū)域的自然資源無價之寶的地位，體現(xiàn)國家及地方主觀意志上賦予不同自然資源不同的作用與有差異的價值。因此，在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中構(gòu)建“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”，能讓報表使用者更好地理解森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及內(nèi)容下蘊(yùn)含的國家和地方的主觀意圖。

2.滿足長期保護(hù)森林資產(chǎn)定義的客觀條件。制定一個較高的客觀標(biāo)準(zhǔn)作為劃分長期保護(hù)森林資產(chǎn)的硬性門檻。歸屬于長期保護(hù)森林資產(chǎn)的森林需達(dá)到“硬性門檻”這一客觀條件。在我國只要連續(xù)面積大于0.067 hm2且滿足一定條件就可被認(rèn)定為森林，而FAO定義的森林標(biāo)準(zhǔn)相對我國更為嚴(yán)格，要求連續(xù)面積大于0.5 hm2，客觀標(biāo)準(zhǔn)過低，其置信性會使報表使用者產(chǎn)生懷疑。例如將某地一片連續(xù)面積只有0.067 hm2的森林列為長期保護(hù)森林資產(chǎn)，此森林能提供的真實客觀價值并不大，且極易被其他利益所替代，也可能因為經(jīng)濟(jì)利益沖突在短期內(nèi)就被改變用途，此時就違背了長期資產(chǎn)的意義。因而，對長期保護(hù)森林資產(chǎn)制定較高的客觀標(biāo)準(zhǔn)，對森林資源的穩(wěn)定性與報表數(shù)據(jù)的可靠性具有重要意義。

森林資源只有同時滿足以上的主客觀條件，才能被列在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目下。該“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目下的森林資產(chǎn)，既在客觀上具有“長期經(jīng)營”的價值，又在主觀上具有地方政府給予的長期切實保護(hù)，進(jìn)而向報表使用者更準(zhǔn)確地傳遞當(dāng)?shù)厣仲Y源的信息。

（三）“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”的確認(rèn)

現(xiàn)行森林資源分類方式雖未明確將森林資源分為長期與非長期，但在分類方式上已根據(jù)林種特點與覆蓋密度、面積將森林加以區(qū)分。為有效地促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)，政府在實際決策中已給予具有“長期經(jīng)營”價值的自然資源特別重視。財務(wù)報表將企業(yè)資產(chǎn)以流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)區(qū)分列報，給報表使用者提供更加全面有用的信息。作為財務(wù)報表編制中的一部分，森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)有合理的森林資源要素分類。本文認(rèn)為，應(yīng)將森林資產(chǎn)按“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”與“非長期保護(hù)森林資產(chǎn)”進(jìn)行劃分?！伴L期保護(hù)森林資產(chǎn)”應(yīng)以森林的連續(xù)面積、覆蓋植被平均高度與植被郁閉度為基礎(chǔ)，制定較為嚴(yán)格的長期保護(hù)森林資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)林地所處地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、交通運(yùn)輸?shù)葪l件對標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。例如，規(guī)定歸屬于長期保護(hù)森林資產(chǎn)的森林需滿足連續(xù)面積超過5 hm2以上、覆蓋植被高度大于 5 m 且植被郁閉度大于0.20的硬性標(biāo)準(zhǔn)等。此標(biāo)準(zhǔn)參照FAO對森林的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并將該標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格化。

長期保護(hù)森林資產(chǎn)之所以以森林的連續(xù)面積、覆蓋植被平均高度與植被郁閉度為基礎(chǔ)，是因為森林的連續(xù)面積能反映該森林資源所占土地面積的大小，直觀地反映了該森林所占土地的價值，體現(xiàn)了國家通過讓渡土地使用權(quán)以實現(xiàn)森林資源的生態(tài)價值與其中所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)價值。覆蓋植被平均高度以樹齡為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了所評估的森林資源中樹種的平均年限與樹種的高度差異，反映了森林所含樹木是否經(jīng)過較長時間生長且未來將繼續(xù)長期保護(hù)。郁閉度可采用無人機(jī)航拍技術(shù)、CAD等對樹木的數(shù)量進(jìn)行測量，其反映出森林林分的密度，是森林經(jīng)營中小班區(qū)劃、確定撫育采伐強(qiáng)度的重要因子[8]，是長期保護(hù)林分可以封育的重要條件。

（四）長期保護(hù)森林資產(chǎn)的計量

目前，我國的森林資源資產(chǎn)計量未達(dá)到統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，作為一種動態(tài)的、市場化的社會經(jīng)濟(jì)活動，其價值受到市場供求關(guān)系等因素的影響。森林資源資產(chǎn)市場交易的活躍性低與實地測量工作量大、技術(shù)要求高、投入大等問題，使得森林資源長期與短期區(qū)分存在現(xiàn)實障礙。本文認(rèn)為，可以通過林種對所測量森林的樹木進(jìn)行質(zhì)量劃分。林種按照防護(hù)林、用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、特種用途林5種進(jìn)行劃分；通過不同林種在交易市場的價值信息，或采用林種的重置成本法、現(xiàn)行市場法等對林種的價值進(jìn)行估值，進(jìn)而對森林資源資產(chǎn)價值進(jìn)行估計。對屬于非經(jīng)營性森林資源資產(chǎn)的林木，其計量還應(yīng)考慮林木的生態(tài)價值（如是否減少碳排放、是否防止或治理了環(huán)境污染等）和其是否屬于“兩屏三帶”與生態(tài)保護(hù)紅線。

對存在活躍林木交易市場的林木可以采用現(xiàn)行市場法，直接從林木交易市場中獲取該林種的價值信息，進(jìn)而確定該林木的經(jīng)濟(jì)價值。我國現(xiàn)已打造林業(yè)要素全國性權(quán)益市場——林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所，其林木林地交易信息查詢服務(wù)，能為使用者提供指定時間段的國內(nèi)原木和木材交易價格與國際間森林資源與林產(chǎn)品大宗交易價格，進(jìn)而為評估森林的市場價格提供交易價值信息。

若不存在活躍的交易市場，則無法從市場中直接獲得林木的價值信息，此時可采用重置成本法對該林種的價值進(jìn)行估算。重置成本法是以現(xiàn)時的工價和生產(chǎn)水平重新營造一塊與被評估資產(chǎn)相同林種的林木所需要的成本費(fèi)用作為評估值[9]。在林木幼齡時期，通過計算投資投工的成本投入，如不同林種幼苗購置成本、除雜挖穴費(fèi)用、施肥防蟲費(fèi)用等確定其重置成本。重置成本法要求成本的投入需達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，樹木的成活率、林分質(zhì)量達(dá)到當(dāng)?shù)氐钠骄?，且可根?jù)平均林木的直徑、高度、株數(shù)為參照制定調(diào)整系數(shù)。在林木成熟期，此時林木各年的生產(chǎn)成本費(fèi)用基本相同，收益根據(jù)不同林種的特點進(jìn)行區(qū)分。例如屬于經(jīng)濟(jì)林的橡膠林，可根據(jù)橡膠林的產(chǎn)膠量評估橡膠林木資產(chǎn)年收益值，重置成本的全價計算到年收益值大于年經(jīng)營投資的前一年，這時重置成本值達(dá)到最大值[10]；經(jīng)濟(jì)林在年限接近其壽命時，還需考慮其折耗系數(shù)和成新率。

五、長期保護(hù)森林資產(chǎn)的披露（一）長期保護(hù)森林資產(chǎn)的信息披露

本文認(rèn)為在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)列示“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”來披露長期森林資源的貨幣價值。在資產(chǎn)表附注中，應(yīng)詳細(xì)表明森林資源的林種、植被郁閉度、連續(xù)面積等基礎(chǔ)情況，闡述所計量森林是否為“兩屏三帶”等我國生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重大實踐創(chuàng)新，并對森林資源資產(chǎn)的重大變動事項進(jìn)行說明。會計核算人員需在確定長期保護(hù)森林資產(chǎn)計量范圍的基礎(chǔ)上，根據(jù)森林資源價值變化的程度對會計計量項目進(jìn)行調(diào)整，披露企業(yè)森林資源資產(chǎn)的價格和價值。

（二） 長期保護(hù)森林資產(chǎn)單獨(dú)列示的意義

1．利于對森林資源開發(fā)有效估值手段

會計的本質(zhì)是通過“計量”提供以貨幣為主要計量尺度的信息。編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，也需通過對森林資源資產(chǎn)存量和流量、實物量和貨幣量的計量，提供盡可能完整有用的地方森林資源信息。但由于森林資源稟賦的復(fù)雜性及成熟經(jīng)驗的缺失，森林資源資產(chǎn)還未研討出可靠的估值方法。而本文提出將“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”單獨(dú)列示，雖未直接提供有效的估值方法，但對理論界開發(fā)有效的估值方法具有間接的促進(jìn)作用。

一方面，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表編制中，是否持續(xù)經(jīng)營將對資產(chǎn)價值的評估產(chǎn)生重大影響。同理，一片森林是否將被地方長期保護(hù)并對該地生態(tài)環(huán)境作出貢獻(xiàn)，也對該片森林的價值評估產(chǎn)生重大影響。因此，需要應(yīng)用不同的估值方式把森林資源資產(chǎn)按其是否長期保護(hù)進(jìn)行區(qū)分；另一方面，大多數(shù)森林資源并不具有商品的屬性，不存在“活躍”市場，缺乏交換價值，對森林資源資產(chǎn)進(jìn)行價值計量較為困難。其中，最難計量的是與商業(yè)相關(guān)性最少的公益林，而該森林資源可能大部分會被劃分為“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”。將難以進(jìn)行價值計量的部分和較容易進(jìn)行價值計量的部分加以區(qū)分，也將有利于對森林資源資產(chǎn)進(jìn)行更可靠估值。例如，對于森林資產(chǎn)豐富的地區(qū)，預(yù)計大部分公益林將被劃分為長期保護(hù)森林資產(chǎn)，但目前技術(shù)手段對長期保護(hù)森林資產(chǎn)的估值尚存在困難，則可先開發(fā)非長期保護(hù)森林資產(chǎn)的估值方式。當(dāng)在公益林中劃出長期保護(hù)森林資產(chǎn)這一體量比較大且最難估值的部分后，余下的防護(hù)林和特用林可選擇性地采用歷史成本法或重置成本法進(jìn)行估值。對于不屬于長期保護(hù)森林資產(chǎn)的護(hù)路林，若歸屬于人工種植則可采用歷史成本法；若為自然生長或歷史成本已無法弄清楚的，則可以采用重置成本法。而對于商品林，則能采用可變現(xiàn)價值法或者現(xiàn)值法進(jìn)行估值。

綜上所述，區(qū)分長期保護(hù)森林資產(chǎn)為森林資源價值評估的研究提供了新視角，能促進(jìn)更有效估值方法的開發(fā)。而更有效地對森林資源的價值進(jìn)行計量，則可進(jìn)一步提高森林資源資產(chǎn)負(fù)債表信息的有用性，增強(qiáng)信息的可靠性。

2.利于掌握及分析重要森林資產(chǎn)的信息

編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要目的是為政策決策提供有用的信息。目前，森林資源的統(tǒng)計與核算體系未在其分類中反映出不同森林資源的重要性差異，而長期保護(hù)森林資產(chǎn)作為地方得以長久可持續(xù)發(fā)展的重要保障，關(guān)系到與森林資源有關(guān)的重要政策決策。因此，將“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”與“非長期保護(hù)森林資產(chǎn)”分開列報，能讓報表使用者更全面地掌握森林資產(chǎn)信息。正如非流動資產(chǎn)的分開列報，讓報表使用者更清晰地得出企業(yè)是否具有長期經(jīng)營能力一樣，區(qū)分“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”可以向森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的使用者更有效地提供信息，判斷地方是否具有足夠的生態(tài)屏障以保持可持續(xù)發(fā)展。

我國把森林覆蓋率作為評估生態(tài)建設(shè)的最重要指標(biāo)，但此指標(biāo)為政策決策提供的信息有較大缺陷。如前文所述，我國目前定義森林的標(biāo)準(zhǔn)較低，森林覆蓋率指標(biāo)無法提供足夠有用的信息來反映森林的質(zhì)量，進(jìn)而可能導(dǎo)致數(shù)量達(dá)標(biāo)而質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的現(xiàn)象。此時若要掌握及分析森林的質(zhì)量，則需花費(fèi)較大力氣去查閱更多資料，還需在缺乏標(biāo)準(zhǔn)的情況下對查閱到的資料做進(jìn)一步分析和處理，以提煉出有用的森林質(zhì)量信息。而在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目，將重要森林資產(chǎn)和非重要森林資產(chǎn)得以區(qū)別，使負(fù)債表的使用者得到經(jīng)初步分析處理的細(xì)化信息，利于森林質(zhì)量的評估。長期保護(hù)森林資產(chǎn)作為地方森林覆蓋中最優(yōu)質(zhì)的森林資產(chǎn)，在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中直接體現(xiàn)能使其得到更充分的關(guān)注，這對地方長久的綠色發(fā)展具有督促作用。

除相關(guān)數(shù)據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映外，還可通過附錄披露得以呈現(xiàn)。如長期保護(hù)森林資產(chǎn)劃分不是一成不變的，當(dāng)一片森林被劃分為長期保護(hù)森林資產(chǎn)時，意味著相關(guān)資源開發(fā)得以約束。若資源開發(fā)的利益與保護(hù)長期保護(hù)森林資產(chǎn)沖突時，就存在對長期保護(hù)森林資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整的可能性。本文認(rèn)為，參考財務(wù)會計報告的信息披露原則，如“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目發(fā)生了較大面積的劃入或劃出時，則需在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的附錄中披露相關(guān)細(xì)節(jié)。若長期保護(hù)森林資產(chǎn)的總面積幾乎未變，其中一片舊的長期保護(hù)森林資產(chǎn)被一片面積相近，新地理位置的長期保護(hù)森林資產(chǎn)替換時，披露相關(guān)細(xì)節(jié)對報表使用者分析森林資產(chǎn)的信息起到重要作用。

3.利于在短期內(nèi)取得共識

當(dāng)前，對于森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論研究大多集中于構(gòu)建體系與探索方法，短期內(nèi)難以取得社會共識。本文提出的構(gòu)建“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目的觀點，不會與大多數(shù)探究森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論研究相沖突，可適用于不同框架體系，更易在短期內(nèi)取得共識。在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建長期保護(hù)森林資產(chǎn)可迅速地推廣到各地展開的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制及審計的試點中去，這對目前展開的試點工作將具有現(xiàn)實意義。更有效的試點實踐可進(jìn)一步推動森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架體系的深入研究，對我國森林資源的合理計量和有效信息傳遞具有重要意義。

4.利于干部審核評價

國家林業(yè)局聯(lián)合國家統(tǒng)計局已宣布啟動森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點工作，完善并推行生態(tài)問責(zé)制度，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行森林資源資產(chǎn)離任審計，推動完善森林資源有償使用和生態(tài)補(bǔ)償制度。長期保護(hù)森林資產(chǎn)的單獨(dú)列示有利于直觀體現(xiàn)森林資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值與重要程度，是反映當(dāng)?shù)貙ι鷳B(tài)紅線保護(hù)履職情況和審計當(dāng)?shù)卣仲Y源資產(chǎn)管理責(zé)任的重要依據(jù)。長期保護(hù)森林資產(chǎn)的單獨(dú)列示為干部森林資源資產(chǎn)離任審計提供了量化依據(jù)，有利于干部審核評價。

六、總結(jié)探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對保護(hù)生態(tài)環(huán)境、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。學(xué)術(shù)界和政府部門就此已展開相關(guān)理論研究與試點實踐。但在理論研究層面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念和框架體系仍缺乏共識；在試點實踐層面，缺乏廣泛認(rèn)可的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的整體研究，尚未取得新的突破性進(jìn)展。

本文通過對森林資源會計的確認(rèn)，提出一個適用于不同框架體系的觀點——將“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目在森林自然資源資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示。相較于提出新的理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念和框架體系，此觀點更易在短期內(nèi)達(dá)成共識，并可作為共用的模塊應(yīng)用于不同框架體系的不同試點實踐中。更好的試點實踐將促進(jìn)相關(guān)理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念和框架體系方面的研究，進(jìn)而促進(jìn)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的最終形成。

在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中提出“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目，能將“兩屏三帶”和生態(tài)保護(hù)紅線的重大創(chuàng)新理念吸納到對森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中來，體現(xiàn)國家與地區(qū)對不同森林資源的態(tài)度；對“長期保護(hù)森林資產(chǎn)”類目單獨(dú)列示利于對森林資源開發(fā)有效估值，從而讓森林資源資產(chǎn)負(fù)債表提供更有用的全面信息；有利于報表使用者掌握和分析重要森林資源的信息，促進(jìn)對重要森林資源的關(guān)注和保護(hù)。但由于森林資源的復(fù)雜性，長期保護(hù)森林資產(chǎn)的制定標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)定原則確定仍需進(jìn)一步探索。會計確認(rèn)方面，應(yīng)以森林的連續(xù)面積、覆蓋植被平均高度與植被郁閉度為基礎(chǔ)，制定較為嚴(yán)格的長期保護(hù)森林資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。該制定標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)定原則需要可操作性強(qiáng)，符合現(xiàn)實計量條件與森林資源資產(chǎn)負(fù)債表使用者需求。會計計量方面，建議根據(jù)不同林種的特點采用現(xiàn)行市場法或重置成本法。

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責(zé)任編輯：田國雙