內(nèi)容提要：基于增值稅按增值額征稅的基本原理，不應(yīng)存在大規(guī)模的留抵稅額。但現(xiàn)行計(jì)稅公式“應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”，相較于以增值額和稅率確定應(yīng)納稅額的基本計(jì)稅方法，有兩類(lèi)計(jì)稅因子發(fā)生了定義轉(zhuǎn)換：銷(xiāo)售產(chǎn)品所含進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)換為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)與增值額匹配的增值稅率轉(zhuǎn)用作與銷(xiāo)售額匹配的銷(xiāo)項(xiàng)稅率。這兩類(lèi)轉(zhuǎn)換分別與進(jìn)多銷(xiāo)少的進(jìn)銷(xiāo)失衡、進(jìn)高銷(xiāo)低的稅率倒掛相結(jié)合，引致進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)增大、銷(xiāo)項(xiàng)稅額相對(duì)縮小，從而形成增值稅計(jì)稅中的概念漂移。當(dāng)漂移程度較劇烈，使進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)，即出現(xiàn)留抵稅額，此為大多數(shù)留抵稅額產(chǎn)生的底層原因。我國(guó)目前所處特定發(fā)展階段的產(chǎn)業(yè)增加值率較低，對(duì)概念漂移造成的稅額消減效應(yīng)的寬容度亦較低，從而進(jìn)一步推高了留抵稅額規(guī)模。大多數(shù)留抵稅額的本質(zhì)，是增值稅計(jì)稅中概念漂移形成的數(shù)據(jù)現(xiàn)象，并非一律構(gòu)成政府對(duì)企業(yè)的稅收債務(wù)，故不建議在立法時(shí)明確規(guī)定對(duì)所有留抵予以退還。應(yīng)基于現(xiàn)有條件，仍以稅收優(yōu)惠的思路和方法分類(lèi)加以應(yīng)對(duì)，并研究改進(jìn)相關(guān)制度設(shè)計(jì)，盡量減少大規(guī)模留抵現(xiàn)象及其影響。

關(guān)鍵詞：增值稅；留抵稅額；概念漂移

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.422? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）05-0014-12

近年來(lái)，我國(guó)較大規(guī)模增值稅留抵稅額的存在及應(yīng)對(duì)處理，是稅收乃至經(jīng)濟(jì)、社會(huì)領(lǐng)域的一個(gè)重要問(wèn)題。較大規(guī)模留抵稅額的持續(xù)存在，依理不應(yīng)是增值稅基本概念的必然產(chǎn)物。本文擬以增值稅從原理到稅制的制度化過(guò)程為著眼點(diǎn)，以相關(guān)計(jì)稅因子定義轉(zhuǎn)換引致留抵稅額的機(jī)理為分析主線(xiàn)，在厘清增值稅經(jīng)濟(jì)屬性的基礎(chǔ)上，界定各類(lèi)留抵稅額的性質(zhì)，并結(jié)合我國(guó)特定經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段產(chǎn)業(yè)增加值率較低的特征，揭示經(jīng)濟(jì)對(duì)留抵稅額形成因素寬容度較低的現(xiàn)實(shí)，分析較大規(guī)模留抵稅額產(chǎn)生的底層原因，并擇要提出應(yīng)對(duì)建議。

一、從原理到稅制：增值稅計(jì)稅因子的定義轉(zhuǎn)換及其效應(yīng)

稅制是稅種概念的制度化。一般來(lái)講，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)嚴(yán)格遵循稅種的概念和原理，但囿于概念制度化過(guò)程及其實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)的復(fù)雜性與可行性等現(xiàn)實(shí)條件，完全遵循增值稅基本概念的計(jì)稅方法較難實(shí)現(xiàn)，因而在現(xiàn)行的增值稅計(jì)稅公式設(shè)計(jì)中，相較于基本概念進(jìn)行了兩類(lèi)計(jì)稅因子的定義轉(zhuǎn)換，形成了留抵稅額產(chǎn)生的制度基礎(chǔ)。

（一）對(duì)增值稅概念和原理的再認(rèn)識(shí)

1.對(duì)增值稅概念的理解。增值稅是對(duì)貨物生產(chǎn)、流通和勞務(wù)提供環(huán)節(jié)新增價(jià)值或商品附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其計(jì)稅依據(jù)是貨物加工流轉(zhuǎn)與勞務(wù)提供過(guò)程中產(chǎn)生的增值額，確定稅額的方法應(yīng)是“增值額×稅率”，這是增值稅的基本原理。據(jù)此，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生增值額時(shí)應(yīng)按增值額計(jì)征稅款，而在未產(chǎn)生增值額甚至發(fā)生減值時(shí)，即未產(chǎn)生增值稅的計(jì)稅依據(jù)，也就無(wú)以計(jì)征稅款。也就是說(shuō)，增值稅本質(zhì)上不具有按“負(fù)數(shù)的增值額”計(jì)征“負(fù)數(shù)的稅款”的涵義，一般情況下政府不會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生稅收債務(wù)，亦不承擔(dān)向企業(yè)退稅或付稅的義務(wù)。

2.計(jì)稅依據(jù)——增值額的確定。為方便討論，本文以購(gòu)進(jìn)原料進(jìn)行加工、銷(xiāo)售為例討論生產(chǎn)銷(xiāo)售產(chǎn)品和服務(wù)的增值及增值稅計(jì)征過(guò)程，以政府來(lái)指稱(chēng)征稅主體。企業(yè)購(gòu)進(jìn)原料經(jīng)生產(chǎn)加工所實(shí)現(xiàn)增值額的確認(rèn)，須在實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售并確定其銷(xiāo)售額，或者有理由視同銷(xiāo)售、確認(rèn)其加工后的價(jià)值后，再減去購(gòu)進(jìn)初始價(jià)值，方能確定其增值額。所以購(gòu)進(jìn)原料在庫(kù)存、生產(chǎn)加工、產(chǎn)成品等各類(lèi)存貨狀態(tài)時(shí)，只要未確認(rèn)銷(xiāo)售或視同銷(xiāo)售，即無(wú)法確定增值額，亦即無(wú)法確定增值稅計(jì)稅依據(jù)，自然無(wú)法計(jì)征增值稅。

（二）計(jì)稅公式設(shè)計(jì)中計(jì)稅因子的定義轉(zhuǎn)換

根據(jù)增值稅原理，增值稅應(yīng)依據(jù)生產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的增值額計(jì)征稅款。從理論上推演，具體計(jì)稅方法可有加法、減法兩類(lèi)。加法是加總納稅期間的工資、租金、利息、利潤(rùn)（增值稅意義的）等生產(chǎn)增值要素作為增值額（類(lèi)似GDP的收入法核算），作為計(jì)稅依據(jù)。這種方式的核算口徑與普通的財(cái)務(wù)核算口徑有較大差異，因而數(shù)據(jù)獲取和實(shí)際核算難度較大，實(shí)踐中少有國(guó)家采取這種模式，只有美國(guó)個(gè)別的州如密歇根州、新罕布什爾州曾采用類(lèi)似于加法模式的稅制。減法包括“稅基相減型”和“稅額抵扣型”兩類(lèi)?！岸惢鄿p型”增值稅，是先計(jì)算出含稅的應(yīng)稅銷(xiāo)售額與適格采購(gòu)額的差額確定增值額，再乘以稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額；“稅額抵扣型”增值稅即從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中減去進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額（艾倫·申克等，2018）。其中加法型增值稅和“稅基相減型”增值稅應(yīng)是嚴(yán)格遵循了增值稅基本概念的稅制模式。

而在具體實(shí)踐中，要通過(guò)“稅基相減”確定增值額，在財(cái)務(wù)核算上應(yīng)以銷(xiāo)售額減去該宗產(chǎn)品所實(shí)耗原料的進(jìn)價(jià)，這需要確定所耗用的材料成本、間接費(fèi)用等應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用，乃至所對(duì)應(yīng)的期間費(fèi)用中所含已稅原料的金額，這與現(xiàn)行財(cái)務(wù)核算口徑的差異較大，核算難度和工作量亦較大。也就是說(shuō)，通過(guò)財(cái)務(wù)核算確定增值額、以“增值額×稅率”方式確定增值稅額的思路是較難實(shí)行的。所以在具體設(shè)計(jì)計(jì)稅方法時(shí)，對(duì)上述公式進(jìn)行等價(jià)變形，采取先分別確定售價(jià)對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額和所耗原料中已計(jì)繳的進(jìn)項(xiàng)稅額，然后以銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的方式確定應(yīng)交稅額，形成“稅額抵扣型”計(jì)稅方法。然而同樣困難的是，銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)際耗用的已稅原料及其所含稅額依然較難核算確定，所以在稅制設(shè)計(jì)中又采用次優(yōu)原則，基于企業(yè)生產(chǎn)進(jìn)銷(xiāo)平衡的假設(shè)，以“當(dāng)期購(gòu)進(jìn)原料”所含稅額代替“銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料”所含稅額，這樣能與發(fā)票流轉(zhuǎn)緊密契合，從而形成價(jià)外單獨(dú)核算、鏈條式抵扣的獨(dú)特計(jì)征模式，以擺脫對(duì)復(fù)雜程度較高的增值額核算的依賴(lài)，這也是目前多數(shù)國(guó)家采用的模式。具體是通過(guò)如下公式變形實(shí)現(xiàn)的：

應(yīng)納增值稅額＝增值額×稅率

＝（銷(xiāo)售額－銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料額）×稅率

＝銷(xiāo)售額×稅率－銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料額×稅率

值得注意的是，經(jīng)過(guò)上述公式變形，變形前公式中的一個(gè)稅率值變成了分別對(duì)應(yīng)銷(xiāo)售額的稅率和對(duì)應(yīng)原料額的稅率兩個(gè)稅率值，當(dāng)這兩個(gè)稅率是同一數(shù)值時(shí)，公式是等價(jià)變形，在當(dāng)前稅率和進(jìn)項(xiàng)稅率不一致時(shí)，就不是等價(jià)變形。由于在實(shí)務(wù)中，原料所含的進(jìn)項(xiàng)稅額是已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，不需要再計(jì)算，所以計(jì)稅過(guò)程中只需要計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即：

應(yīng)納增值稅額＝銷(xiāo)售額×稅率－銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料所含稅額

經(jīng)此次公式變形后，增值稅率實(shí)際上被轉(zhuǎn)用作了銷(xiāo)項(xiàng)稅率，與該稅率相匹配的是產(chǎn)品的整體銷(xiāo)售額，而不再是增值額。然后，以“當(dāng)期購(gòu)進(jìn)原料”所含稅額代替“銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料”所含稅額，即：

應(yīng)納增值稅額＝銷(xiāo)售額×稅率－“當(dāng)期購(gòu)進(jìn)原料”所含稅額

＝當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

這就是現(xiàn)行的增值稅計(jì)稅公式。這與增值稅基本概念的計(jì)稅公式“應(yīng)納增值稅額＝增值額×稅率＝（銷(xiāo)售額－銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料額）×稅率”相比，有兩個(gè)計(jì)稅因子的定義發(fā)生了轉(zhuǎn)換：一是原本與“增值額”匹配的“增值稅率”被轉(zhuǎn)用作與“銷(xiāo)售額”匹配的“銷(xiāo)項(xiàng)稅率”；二是“銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料”所含稅額轉(zhuǎn)換為“當(dāng)期購(gòu)進(jìn)原料”所含稅額。

（三）計(jì)稅因子定義轉(zhuǎn)換引致概念漂移

基于上文所述的第一項(xiàng)定義轉(zhuǎn)換，當(dāng)前增值稅率轉(zhuǎn)用作銷(xiāo)項(xiàng)稅率，稅率由本來(lái)只對(duì)應(yīng)增值額變成了對(duì)應(yīng)整體銷(xiāo)售額，而整體銷(xiāo)售額包含著原料額，因而實(shí)際計(jì)稅時(shí)相當(dāng)于用當(dāng)前稅率對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額又重新進(jìn)行計(jì)算，然后再扣除掉已交進(jìn)項(xiàng)稅額。在當(dāng)前稅率與進(jìn)項(xiàng)稅率一致時(shí)，這樣轉(zhuǎn)換在數(shù)值上是等價(jià)的，計(jì)稅結(jié)果不發(fā)生變化；但在當(dāng)前稅率與進(jìn)項(xiàng)稅率不一致時(shí)，這樣的轉(zhuǎn)換就不是等價(jià)轉(zhuǎn)換，計(jì)稅結(jié)果將不再等于“增值額×稅率”的數(shù)值，這就脫離了以增值額和稅率確定應(yīng)納稅額的原理。

在當(dāng)前稅率高于進(jìn)項(xiàng)稅率時(shí)，會(huì)造成計(jì)算出的應(yīng)納稅額大于“增值額×稅率”的數(shù)額，相當(dāng)于用高稅率重新計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)需要補(bǔ)交進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際稅負(fù)要高于基本概念下的稅負(fù)，但這種情況對(duì)增值稅制本身運(yùn)行不會(huì)產(chǎn)生顯著影響；在當(dāng)前稅率低于進(jìn)項(xiàng)稅率時(shí)，會(huì)造成銷(xiāo)項(xiàng)稅額顯著縮小，同時(shí)也是用低稅率對(duì)實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了重新計(jì)算，相當(dāng)于認(rèn)定企業(yè)多交了進(jìn)項(xiàng)稅，甚至達(dá)到銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)際所含的進(jìn)項(xiàng)稅額已超過(guò)目前計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額的程度，從而使計(jì)算的應(yīng)納稅額成為負(fù)值。也可以理解為，由較低的銷(xiāo)項(xiàng)稅率認(rèn)定企業(yè)多交的進(jìn)項(xiàng)稅，對(duì)實(shí)際增值額對(duì)應(yīng)的增值稅額形成消減效應(yīng)，造成應(yīng)納稅額小于“增值額×稅率”的數(shù)額，甚至成為負(fù)值，即消減掉增值額對(duì)應(yīng)的增值稅額后仍有剩余，這時(shí)就會(huì)對(duì)稅制運(yùn)行產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。

基于第二項(xiàng)定義轉(zhuǎn)換，“銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料”所含稅額轉(zhuǎn)換為“當(dāng)期購(gòu)進(jìn)原料”所含稅額，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)平穩(wěn)、進(jìn)銷(xiāo)持續(xù)平衡的情況下，當(dāng)期銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料與當(dāng)期購(gòu)進(jìn)原料數(shù)額大致相同，所含進(jìn)項(xiàng)稅額也就大致相同，不會(huì)造成實(shí)際計(jì)稅數(shù)額與基本概念下計(jì)稅數(shù)額的顯著差異。但當(dāng)出現(xiàn)進(jìn)銷(xiāo)失衡較大，如進(jìn)快銷(xiāo)慢、進(jìn)多銷(xiāo)少或者相反的情況時(shí)，期間購(gòu)進(jìn)材料所含進(jìn)項(xiàng)稅額，就會(huì)與期間銷(xiāo)售產(chǎn)品所含進(jìn)項(xiàng)稅額出現(xiàn)較大差異，致使實(shí)際計(jì)算的應(yīng)納稅額脫離基本概念下“增值額×稅率”的計(jì)稅數(shù)額。當(dāng)出現(xiàn)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)原料數(shù)額少于或多于銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)耗原料的情況時(shí)，企業(yè)一般會(huì)在以后期間補(bǔ)充購(gòu)進(jìn)或者減少購(gòu)進(jìn)，因而這種數(shù)量波動(dòng)具有天然的“自限”性，一般不會(huì)長(zhǎng)時(shí)間、大規(guī)模無(wú)限發(fā)展，用一個(gè)足夠的時(shí)間段來(lái)觀(guān)察，總體稅收不會(huì)產(chǎn)生大的變化。但進(jìn)快銷(xiāo)慢、進(jìn)多銷(xiāo)少會(huì)導(dǎo)致多于實(shí)耗原料的進(jìn)項(xiàng)稅額提前抵扣，這種情況如果持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)且程度較深，則提前抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)實(shí)際增值額所對(duì)應(yīng)稅額的消減效應(yīng)就越明顯，甚至?xí)霈F(xiàn)較多的應(yīng)納稅額為負(fù)值的情況。

對(duì)于上述計(jì)稅因子定義轉(zhuǎn)換與進(jìn)銷(xiāo)稅率不一致、進(jìn)銷(xiāo)失衡等現(xiàn)實(shí)狀況相結(jié)合，所共同引致計(jì)稅結(jié)果脫離增值稅基本概念和原理的現(xiàn)象，本文擬借用機(jī)器學(xué)習(xí)領(lǐng)域一個(gè)常用術(shù)語(yǔ)：概念漂移（Concept Drift）來(lái)加以概括，稱(chēng)為現(xiàn)行增值稅計(jì)稅結(jié)果相較于基本概念的概念漂移。機(jī)器學(xué)習(xí)領(lǐng)域的概念漂移，是指機(jī)器學(xué)習(xí)所形成的模型試圖預(yù)測(cè)的目標(biāo)變量的統(tǒng)計(jì)屬性隨時(shí)間推移發(fā)生超出預(yù)期的變化，從而導(dǎo)致模型不再成立進(jìn)而失效（Lu et al.，2019）。漂移，指事物運(yùn)行過(guò)程中以滑漂的方式移離原有運(yùn)行線(xiàn)程的現(xiàn)象，如汽車(chē)運(yùn)行中的漂移等。漂移的特點(diǎn)是運(yùn)動(dòng)中移離原有線(xiàn)程的過(guò)程相對(duì)連貫順滑，不似階梯式躍遷那樣顯著，因而多不易覺(jué)察。增值稅計(jì)稅公式設(shè)計(jì)中計(jì)稅因子定義的轉(zhuǎn)換，在遇到特定的經(jīng)濟(jì)狀況與稅率設(shè)計(jì)模式時(shí)，形成了計(jì)稅因子的實(shí)際取值以至計(jì)稅結(jié)果脫離其基本概念和原理的現(xiàn)象，因而是一種增值稅計(jì)稅領(lǐng)域的概念漂移。其可能導(dǎo)致的稅制運(yùn)行問(wèn)題，主要是當(dāng)前稅率低于進(jìn)項(xiàng)稅率造成應(yīng)納稅額成為負(fù)值，以及大量進(jìn)項(xiàng)稅額提前進(jìn)入抵扣導(dǎo)致應(yīng)納稅額成為負(fù)值的情況，也就是企業(yè)產(chǎn)生了增值，而計(jì)算的應(yīng)納增值稅額卻是負(fù)值的情況。

（四）經(jīng)濟(jì)狀況對(duì)增值稅計(jì)稅中概念漂移的寬容度

增值稅計(jì)稅中概念漂移的程度，即以“當(dāng)期銷(xiāo)售額×稅率－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”計(jì)算出的增值稅額，與“增值額×稅率”的計(jì)稅額偏離的程度，與發(fā)生定義轉(zhuǎn)換的計(jì)稅因子的實(shí)際取值與基本概念下應(yīng)然取值的偏離程度直接相關(guān)；而其最終結(jié)果的突顯程度，又與經(jīng)濟(jì)增加值對(duì)概念漂移的寬容度的大小密切相關(guān)。

本文所指的寬容度，是指漂移主體所處的環(huán)境條件能夠容納漂移現(xiàn)象發(fā)生但不致形成突變性后果的程度。如同汽車(chē)在行駛過(guò)程中發(fā)生漂移，其脫離原有行進(jìn)線(xiàn)的程度與行車(chē)速度、急轉(zhuǎn)力度、路面摩擦系數(shù)等直接相關(guān)。而最終是否會(huì)滑出路面，取決于道路的寬度，也就是道路對(duì)汽車(chē)漂移的寬容度。道路較寬時(shí)，發(fā)生漂移只是滑離原有行進(jìn)線(xiàn)，道路依然容得下汽車(chē)的行駛，可稱(chēng)寬容度較高；而路面較窄時(shí)，輕微漂移即可滑出路面，道路容不下汽車(chē)的漂移，故可稱(chēng)為寬容度較低。

增值稅計(jì)稅公式中的兩類(lèi)定義轉(zhuǎn)換所引致計(jì)稅結(jié)果漂移的程度，一是取決于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額與當(dāng)期銷(xiāo)售產(chǎn)品所含進(jìn)項(xiàng)稅額的差異程度，二是取決于當(dāng)前稅率與進(jìn)項(xiàng)稅率的差異程度。上述取值差異不大時(shí)僅形成輕微漂移，而當(dāng)差異較大、漂移程度較為顯著時(shí)，能否出現(xiàn)明顯脫離增值稅原理或經(jīng)濟(jì)常理的情況，比如出現(xiàn)較大規(guī)模的正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)納稅額為負(fù)值的情況，即概念漂移形成的稅額消減效應(yīng)消減掉實(shí)際增值額對(duì)應(yīng)稅額的情況，取決于經(jīng)濟(jì)狀況對(duì)概念漂移結(jié)果寬容度的高低。

經(jīng)濟(jì)狀況對(duì)增值稅計(jì)稅中概念漂移的寬容度，取決于企業(yè)實(shí)際增值額對(duì)應(yīng)稅額對(duì)概念漂移所導(dǎo)致的稅額消減效應(yīng)的容納、消化能力，而增值額對(duì)應(yīng)稅額的大小實(shí)際上取決于企業(yè)增加值率的高低。增加值率即增加值占總產(chǎn)出的比例。由于消費(fèi)型增值稅計(jì)稅依據(jù)小于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的增加值數(shù)額，因而增值稅意義上的增值額占銷(xiāo)售額的比例，一般會(huì)小于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的增加值率的數(shù)值，但二者呈高度正相關(guān)，因而可以借用國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的增加值率來(lái)衡量經(jīng)濟(jì)對(duì)增值稅計(jì)稅中概念漂移的寬容度。經(jīng)濟(jì)增加值率越高，增值額對(duì)應(yīng)的增值稅額容納、消化提前進(jìn)入抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及當(dāng)前稅率低于進(jìn)項(xiàng)稅率的消減效應(yīng)的空間越大、能力越強(qiáng)，寬容度也就越高，這時(shí)的消減效應(yīng)多數(shù)只能減少應(yīng)納增值稅額，而不易出現(xiàn)較大規(guī)模的應(yīng)納增值稅額為負(fù)值的情況。反之，如果增加值率較低，即使僅有輕微的消減效應(yīng)，也會(huì)消減掉增加值對(duì)應(yīng)的增值稅額，從而使進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，出現(xiàn)較多的應(yīng)納增值稅額成為負(fù)值的情況。

二、稅制設(shè)計(jì)視角的留抵稅額成因分析

增值稅留抵稅額（下文簡(jiǎn)稱(chēng)留抵）是按照現(xiàn)行增值稅計(jì)算公式計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，產(chǎn)生當(dāng)期不能抵扣、留待下期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。留抵的形成，直接原因是銷(xiāo)項(xiàng)稅額偏小、進(jìn)項(xiàng)稅額偏大，再具體又取決于銷(xiāo)售額與銷(xiāo)項(xiàng)稅率、購(gòu)進(jìn)額與進(jìn)項(xiàng)稅率的大小。從表象上看，大致包括進(jìn)價(jià)高售價(jià)低的進(jìn)銷(xiāo)價(jià)格倒掛、購(gòu)進(jìn)多銷(xiāo)售少的進(jìn)銷(xiāo)數(shù)量倒掛、進(jìn)項(xiàng)稅率高銷(xiāo)項(xiàng)稅率低的進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛等類(lèi)，每類(lèi)中分別又有更為具體的情況，這些因素往往交織在一起發(fā)揮作用，共同導(dǎo)致留抵的結(jié)果。

對(duì)于留抵成因的具體分析，目前學(xué)界多根據(jù)留抵產(chǎn)生是否由政策因素導(dǎo)致，概括為政策性留抵和非政策性留抵兩大類(lèi)（劉怡和耿純，2018）。其中，政策性因素主要有價(jià)格管制導(dǎo)致進(jìn)銷(xiāo)價(jià)格倒掛、國(guó)家儲(chǔ)備要求延遲銷(xiāo)售、進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛等幾種情形。非政策性因素造成的留抵主要包括季節(jié)性大量存貨、投入固定資產(chǎn)較多、生產(chǎn)周期長(zhǎng)銷(xiāo)售相對(duì)遲緩、經(jīng)營(yíng)性進(jìn)銷(xiāo)價(jià)格倒掛等。這其中所指的政策性因素，既包括國(guó)家的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策，又包括增值稅制，但基本未涉及增值稅制度設(shè)計(jì)層面的因素，多是基于增值稅制不必討論的假設(shè)進(jìn)行探討，因而基于此種視角尚不足以深入剖析制度設(shè)計(jì)導(dǎo)致留抵的原因及應(yīng)對(duì)思路。

本文從增值稅具體制度設(shè)計(jì)著眼，首先按留抵是否系由增值稅制所引致作為區(qū)分，將非因增值稅制引致的留抵問(wèn)題分離出來(lái)，然后重點(diǎn)對(duì)增值稅制引致留抵的各類(lèi)情況逐一分析。本文認(rèn)為，除極少數(shù)留抵系因經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和價(jià)格管控等導(dǎo)致進(jìn)銷(xiāo)價(jià)格倒掛形成之外，其他的基本上都是由增值稅計(jì)稅中的概念漂移所致。

（一）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)因素導(dǎo)致（非因稅制設(shè)計(jì)引致）的少量留抵

主要包括進(jìn)銷(xiāo)價(jià)格倒掛或不再銷(xiāo)售形成的留抵。前者是指企業(yè)購(gòu)進(jìn)原料加工出售的價(jià)格低于進(jìn)價(jià)，后者是指企業(yè)停止業(yè)務(wù)、剩余存貨無(wú)法再銷(xiāo)售或者貨已銷(xiāo)完但仍有留抵。這都意味著生產(chǎn)增值額為負(fù)值，連原材料價(jià)值也不能完全收回，生產(chǎn)加工過(guò)程中相應(yīng)的人工投入等全部損失，因而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中是非常少見(jiàn)的。導(dǎo)致這種情況的多屬一些特殊原因，大致包括3類(lèi)情況：

1.因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題導(dǎo)致售價(jià)低于進(jìn)價(jià)形成留抵。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不善，產(chǎn)品質(zhì)量不高或市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)，或者市場(chǎng)劇烈波動(dòng)等因素，導(dǎo)致產(chǎn)品只能以低于原料進(jìn)價(jià)的價(jià)格銷(xiāo)售，產(chǎn)品增值額成為負(fù)值，銷(xiāo)售產(chǎn)品銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，形成留抵。

2.因政府限價(jià)導(dǎo)致售價(jià)低于進(jìn)價(jià)形成留抵。在關(guān)系國(guó)計(jì)民生的產(chǎn)品和服務(wù)領(lǐng)域，政府出于調(diào)控市場(chǎng)、保持物價(jià)穩(wěn)定、安定居民生活等考慮，對(duì)某些資源、能源等價(jià)格進(jìn)行限價(jià)管控，規(guī)定企業(yè)以低于進(jìn)價(jià)的價(jià)格出售，從而造成出售產(chǎn)品銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，形成留抵。

3.停業(yè)不再銷(xiāo)售時(shí)尚存的留抵。企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)時(shí)，一般會(huì)有一定數(shù)量的無(wú)法再銷(xiāo)售的存貨，或者因低價(jià)處理資產(chǎn)而存在部分未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而存在部分留抵。

（二）因增值稅計(jì)稅中的概念漂移引致的留抵

增值稅計(jì)稅公式中兩類(lèi)計(jì)稅因子的定義轉(zhuǎn)換，與當(dāng)期購(gòu)進(jìn)原料大于當(dāng)期銷(xiāo)售實(shí)耗原料的進(jìn)銷(xiāo)失衡、當(dāng)前稅率低于進(jìn)項(xiàng)稅率的進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛相結(jié)合形成概念漂移，從而導(dǎo)致留抵，這是目前絕大多數(shù)留抵的底層成因。

1.銷(xiāo)售產(chǎn)品所含進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)換為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額引致留抵。當(dāng)期銷(xiāo)售所含進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)換為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后，在當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額遠(yuǎn)超銷(xiāo)售產(chǎn)品所含進(jìn)項(xiàng)稅額、并進(jìn)而超出當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)，不但將實(shí)際增值額對(duì)應(yīng)的稅額消減殆盡，而且仍有進(jìn)項(xiàng)稅額未能抵扣，即出現(xiàn)留抵。

（1）進(jìn)銷(xiāo)失衡，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額遠(yuǎn)超當(dāng)期銷(xiāo)售所含進(jìn)項(xiàng)稅額，并進(jìn)而超過(guò)當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額。一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日常波動(dòng)，出現(xiàn)進(jìn)多銷(xiāo)少、進(jìn)快銷(xiāo)緩情況，造成當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。二是季節(jié)性備貨或生產(chǎn)。在季節(jié)性波動(dòng)明顯的行業(yè)，一類(lèi)情況是在原料收獲季節(jié)大量囤貨以備長(zhǎng)年生產(chǎn)，另一類(lèi)是銷(xiāo)售淡季持續(xù)生產(chǎn)形成大量產(chǎn)品存貨以備旺季銷(xiāo)售，形成數(shù)量較大的存貨，因而造成當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。三是在產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的重型機(jī)械等行業(yè)，從原料購(gòu)進(jìn)到產(chǎn)成品售出時(shí)間周期較長(zhǎng)，銷(xiāo)售額難以做到連續(xù)、平穩(wěn)，造成銷(xiāo)售峰值間的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

（2）企業(yè)初創(chuàng)期或固定資產(chǎn)投資密集期形成大量當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額或者銷(xiāo)項(xiàng)稅額相對(duì)較小。企業(yè)在初創(chuàng)期大量投入資產(chǎn)，在實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售前，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，沒(méi)有相應(yīng)的抵扣源。企業(yè)發(fā)展過(guò)程中投入大額固定資產(chǎn)，在購(gòu)進(jìn)時(shí)一次性全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，超越了固定資產(chǎn)價(jià)值分期折舊攤銷(xiāo)、逐步轉(zhuǎn)化進(jìn)入產(chǎn)品價(jià)值的客觀(guān)現(xiàn)實(shí)，造成當(dāng)期進(jìn)入抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額過(guò)多。

（3）政策性戰(zhàn)略?xún)?chǔ)備，只進(jìn)不銷(xiāo)或進(jìn)多銷(xiāo)少致使當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額。國(guó)家出于戰(zhàn)略安全考慮，為應(yīng)對(duì)諸如自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等應(yīng)急所需，對(duì)糧食、燃料等產(chǎn)品進(jìn)行戰(zhàn)略?xún)?chǔ)備，經(jīng)常處于只進(jìn)不銷(xiāo)或進(jìn)多銷(xiāo)少的持續(xù)高存貨狀態(tài)，大量未銷(xiāo)售物資的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入當(dāng)期抵扣，形成留抵。

2.增值稅率轉(zhuǎn)用作銷(xiāo)項(xiàng)稅率引致的留抵。應(yīng)與增值額匹配的稅率轉(zhuǎn)用作與銷(xiāo)售額匹配的銷(xiāo)項(xiàng)稅率后，在當(dāng)前稅率低于進(jìn)項(xiàng)稅率時(shí)，導(dǎo)致以低稅率計(jì)算出的銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于原按相對(duì)較高的普通稅率計(jì)征的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而形成留抵，并隨著生產(chǎn)銷(xiāo)售的持續(xù)而不斷累積。

三、各類(lèi)留抵的性質(zhì)及應(yīng)對(duì)思路分析

目前學(xué)界多以稅收債權(quán)債務(wù)證成的路徑來(lái)分析留抵的性質(zhì)及應(yīng)對(duì)方式。而債權(quán)債務(wù)關(guān)系的證成，是基于現(xiàn)行計(jì)稅公式計(jì)算數(shù)值的正、負(fù)，來(lái)認(rèn)定政府與企業(yè)之間稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的方向（滕文標(biāo)，2022）。如果企業(yè)出現(xiàn)留抵，即企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為負(fù)值，就應(yīng)認(rèn)定是企業(yè)多交了增值稅，屬于政府對(duì)企業(yè)資金的占用，構(gòu)成政府對(duì)企業(yè)的稅收債務(wù)，從而認(rèn)為留抵退稅權(quán)是一項(xiàng)納稅人對(duì)政府在公法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)（金超，2022）。同時(shí)，以多數(shù)國(guó)家留抵可以申請(qǐng)退還的做法為論據(jù)，提出留抵應(yīng)一律由政府退還企業(yè)。根據(jù)上文分析，增值稅留抵現(xiàn)象有著多種復(fù)雜成因，也具有各不相同的性質(zhì)，需要從經(jīng)濟(jì)、稅制等各個(gè)層面，對(duì)增值稅本身和各類(lèi)留抵的性質(zhì)進(jìn)行更為具體的分析，從而提出更為務(wù)實(shí)而有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)思路。

（一）對(duì)增值稅經(jīng)濟(jì)屬性的再認(rèn)識(shí)

任何事物的發(fā)展變化都是由其本質(zhì)屬性決定的，探討增值稅留抵問(wèn)題，自然不能脫離對(duì)增值稅本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。基于公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本觀(guān)點(diǎn)，稅收是社會(huì)主體消費(fèi)公共服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)。這種對(duì)價(jià)的數(shù)量和收付方式，是由以政治合法性為基礎(chǔ)的稅收法律法規(guī)確定的。增值稅作為一種就增值額計(jì)征的稅，正是這一對(duì)價(jià)的典型代表。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，直接或間接地享受了國(guó)防、治安、市政交通、環(huán)保衛(wèi)生、市場(chǎng)維護(hù)等各類(lèi)公共服務(wù)，這些公共服務(wù)的使用價(jià)值與企業(yè)投入的人工勞動(dòng)等一起轉(zhuǎn)化為新產(chǎn)品的使用價(jià)值，從而形成生產(chǎn)增值。因而在生產(chǎn)增值中，自然包含著安定的環(huán)境、公正的秩序、便利的交通、可靠的衛(wèi)生保障等公共服務(wù)的直接或間接的價(jià)值貢獻(xiàn)。GDP核算的收入法公式：增加值＝勞動(dòng)者報(bào)酬＋生產(chǎn)稅凈額＋固定資產(chǎn)折舊＋營(yíng)業(yè)盈余，征收增值稅的經(jīng)濟(jì)體系中工業(yè)增加值的生產(chǎn)法核算公式：工業(yè)增加值＝工業(yè)總產(chǎn)出－工業(yè)中間投入＋本期應(yīng)交增值稅，都明確揭示了增值稅在本質(zhì)上對(duì)應(yīng)著相應(yīng)的生產(chǎn)增值的客觀(guān)事實(shí)。

政府提供公共服務(wù)作為一種持續(xù)的生產(chǎn)、再生產(chǎn)活動(dòng)，自然需要通過(guò)產(chǎn)品交換獲取價(jià)值補(bǔ)償。增值稅可被理解為政府提供、企業(yè)消費(fèi)公共服務(wù)這一交易的對(duì)價(jià)，也就是公共服務(wù)在企業(yè)生產(chǎn)中創(chuàng)造價(jià)值的回報(bào)。這在本質(zhì)上與車(chē)主享用高速公路通行服務(wù)后交費(fèi)的道理并無(wú)二致。由此可以形成以下三點(diǎn)認(rèn)識(shí)，這對(duì)下文關(guān)于各類(lèi)留抵性質(zhì)和應(yīng)對(duì)思路的分析具有基礎(chǔ)性意義。

其一，增值稅交納完成，即告企業(yè)與政府間本期稅收債權(quán)債務(wù)的結(jié)清。企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅業(yè)務(wù)、應(yīng)交增值稅時(shí)，構(gòu)成對(duì)政府公法意義上的“稅收債務(wù)”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向政府交納享受公共服務(wù)應(yīng)支付的對(duì)價(jià)；而當(dāng)企業(yè)完成交納增值稅，政府和企業(yè)關(guān)于該宗公共服務(wù)的交易即告完成，在此后的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，無(wú)論企業(yè)對(duì)這筆交易的核算方式和記載數(shù)據(jù)如何，政府和企業(yè)之間均不再產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)構(gòu)成要件，不會(huì)再形成新的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即不會(huì)再就該宗業(yè)務(wù)產(chǎn)生應(yīng)交稅或應(yīng)退稅的情形，除非是對(duì)該筆交易的對(duì)價(jià)予以重新確定，即重新確定計(jì)稅依據(jù)或稅率。就如同企業(yè)購(gòu)入原料經(jīng)運(yùn)輸公司運(yùn)抵并付訖運(yùn)費(fèi)后，雙方就該筆貨運(yùn)的交易即告完成，此后如果這批貨物未能售出或者出現(xiàn)貶值，購(gòu)貨方無(wú)論如何也無(wú)權(quán)要求承運(yùn)方退回運(yùn)費(fèi)，除非雙方重新確定了貨運(yùn)的數(shù)量和價(jià)格。企業(yè)與政府就公共服務(wù)進(jìn)行的交易即增值稅征納，也是一樣的道理。

其二，計(jì)征增值稅屬于公共服務(wù)生產(chǎn)再生產(chǎn)的價(jià)值交換環(huán)節(jié)，所收稅款用于公共服務(wù)的再生產(chǎn)開(kāi)支。政府收取的增值稅是其提供公共服務(wù)所獲得的價(jià)值回報(bào)，并非從企業(yè)憑空攫取的一筆資金，收取后也并非以貨幣資金的方式一直存放，而是實(shí)際用于提供公共服務(wù)的再生產(chǎn)開(kāi)支。

其三，增值稅轉(zhuǎn)嫁的實(shí)質(zhì)是公共服務(wù)所轉(zhuǎn)化價(jià)值的流轉(zhuǎn)。企業(yè)交納并在價(jià)外單獨(dú)記載的增值稅，在數(shù)額上對(duì)應(yīng)著企業(yè)產(chǎn)品價(jià)值中由公共服務(wù)轉(zhuǎn)化而成的價(jià)值部分。在生產(chǎn)鏈前后環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)中，流轉(zhuǎn)的只是產(chǎn)品本身及其使用價(jià)值。即：企業(yè)消費(fèi)公共服務(wù)用于生產(chǎn)，將公共服務(wù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品使用價(jià)值，并將包含這部分使用價(jià)值的產(chǎn)品銷(xiāo)售給購(gòu)買(mǎi)者。比如，消費(fèi)者支付11.3元購(gòu)買(mǎi)一支鋼筆，其中包含著10元的原料、勞動(dòng)等轉(zhuǎn)化的價(jià)值，也包含著1.3元增值稅所對(duì)應(yīng)的公共服務(wù)所轉(zhuǎn)化的價(jià)值，只是這10元與1.3元分別由供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)的生產(chǎn)銷(xiāo)售者和其所在地政府次第收取而已，消費(fèi)者實(shí)際享用了11.3元的鋼筆價(jià)值，而不是只享用了10元的價(jià)值。

（二）各類(lèi)留抵的性質(zhì)及應(yīng)對(duì)思路

基于以上對(duì)增值稅經(jīng)濟(jì)屬性的認(rèn)識(shí)以及對(duì)留抵原因的分析，可對(duì)各類(lèi)留抵的性質(zhì)形成一個(gè)較為客觀(guān)的認(rèn)識(shí)，并就應(yīng)對(duì)思路作一規(guī)范分析。

1.因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)因素形成留抵的性質(zhì)及應(yīng)對(duì)思路

（1）因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題導(dǎo)致進(jìn)銷(xiāo)價(jià)格倒掛形成的留抵，本質(zhì)上是售價(jià)不能彌補(bǔ)原料的價(jià)值，這些未能抵扣、或者說(shuō)未能轉(zhuǎn)嫁出去的進(jìn)項(xiàng)稅額，本質(zhì)上是以進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)記載的一部分原料價(jià)值，因在銷(xiāo)售中未獲價(jià)值認(rèn)可、無(wú)法獲得相應(yīng)的對(duì)價(jià)，從而形成價(jià)值貶損，是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的損失。此間企業(yè)與政府并未產(chǎn)生構(gòu)成新的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的要件，政府自然沒(méi)有退還該項(xiàng)稅額的義務(wù)，該類(lèi)留抵理應(yīng)由企業(yè)自行負(fù)責(zé)。假設(shè)企業(yè)能夠?qū)υ撟诋a(chǎn)品進(jìn)行單獨(dú)核算，則應(yīng)按照類(lèi)似存貨毀損的增值稅處理思路，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。而一般情況下可在以后新的生產(chǎn)增值中逐步抵扣消化，用其他產(chǎn)品的增值來(lái)彌補(bǔ)該宗產(chǎn)品的損失。

（2）停業(yè)不再銷(xiāo)售時(shí)的留抵，實(shí)際上是以進(jìn)項(xiàng)稅額形式記載、已無(wú)法銷(xiāo)售或者已經(jīng)滅失的企業(yè)物資價(jià)值的一部分，這個(gè)數(shù)字的存在亦未構(gòu)成企業(yè)與政府間新的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的要件，應(yīng)視同物品價(jià)值的貶值或滅失，將這些進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理，之后按破產(chǎn)、關(guān)停的相關(guān)程序進(jìn)行處置。

（3）因政府限價(jià)形成的留抵，實(shí)質(zhì)是企業(yè)以低價(jià)出售的方式向購(gòu)買(mǎi)者提供公共福利，代替政府承擔(dān)公共成本。企業(yè)付出的價(jià)值，包括應(yīng)實(shí)現(xiàn)卻未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)（或虧損）及留抵稅額對(duì)應(yīng)的部分。這些付出必然要由政府予以補(bǔ)償，一般以補(bǔ)貼方式撥付企業(yè)，實(shí)質(zhì)是政府向企業(yè)支付市場(chǎng)價(jià)與限價(jià)之間的差價(jià)，即企業(yè)應(yīng)實(shí)現(xiàn)卻未實(shí)現(xiàn)的那部分銷(xiāo)售價(jià)款。企業(yè)收到補(bǔ)貼，自然應(yīng)視為銷(xiāo)售的另一種實(shí)現(xiàn)，按收到銷(xiāo)售價(jià)款處理，從而消化掉因限價(jià)銷(xiāo)售所形成的留抵。

2.因計(jì)稅中的概念漂移引致留抵的性質(zhì)及應(yīng)對(duì)思路

（1）因當(dāng)期銷(xiāo)售所含進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)換為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額所引致的留抵

在這一計(jì)稅模式下，因生產(chǎn)周期中進(jìn)多銷(xiāo)少等情況導(dǎo)致的留抵，實(shí)質(zhì)上屬于未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的存貨價(jià)值中以進(jìn)項(xiàng)稅額記載的一部分，無(wú)論是處于原材料、半成品或產(chǎn)成品狀態(tài)，在未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售之前，其銷(xiāo)售價(jià)值和增值額不能確定，自然不應(yīng)計(jì)稅，也就不存在參與抵扣的問(wèn)題。在一定時(shí)段持有這部分價(jià)值的機(jī)會(huì)成本或財(cái)務(wù)成本，是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中不可避免的必然成本，在產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售、增值得以確認(rèn)之前，自然應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)，無(wú)論進(jìn)項(xiàng)稅額以何種方式記載和呈現(xiàn)，均不會(huì)改變這一事實(shí)。因而，這種留抵的存在并未構(gòu)成政府對(duì)企業(yè)的稅收債務(wù)，從法理和經(jīng)濟(jì)機(jī)理上，政府均無(wú)退回這部分留抵的必然責(zé)任。

企業(yè)初創(chuàng)期持續(xù)投入或固定資產(chǎn)密集投入形成的留抵，實(shí)質(zhì)上是大量尚未攤銷(xiāo)或提取折舊、尚未轉(zhuǎn)化到產(chǎn)品價(jià)值中、亦未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的投入價(jià)值。根據(jù)通行的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，這些投入價(jià)值應(yīng)通過(guò)遞延攤銷(xiāo)、提取折舊等方式，按價(jià)值轉(zhuǎn)移的實(shí)際節(jié)奏逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中，隨產(chǎn)品的實(shí)際銷(xiāo)售而參與抵扣。這種留抵亦未構(gòu)成政府對(duì)企業(yè)的稅收債務(wù)，政府亦無(wú)退回這部分留抵的必然責(zé)任。

因政策性戰(zhàn)略?xún)?chǔ)備形成的留抵，是企業(yè)根據(jù)國(guó)家需要對(duì)儲(chǔ)備物資只進(jìn)不銷(xiāo)或進(jìn)多銷(xiāo)少而形成，這種包括進(jìn)項(xiàng)稅額在內(nèi)的長(zhǎng)期大量存貨形成的高于普通企業(yè)的資金占用成本，是企業(yè)為滿(mǎn)足國(guó)家戰(zhàn)略需要而付出的價(jià)值，留抵的存在只是這一問(wèn)題的表象之一。依據(jù)權(quán)責(zé)對(duì)等原則，這部分付出應(yīng)由政府給予相應(yīng)補(bǔ)貼，以彌補(bǔ)長(zhǎng)期資金占用形成的額外成本。其留抵稅額在儲(chǔ)備物資最終銷(xiāo)售時(shí)自然會(huì)得到抵扣，而并不必須通過(guò)退還的方式處理。

（2）當(dāng)前稅率轉(zhuǎn)用作銷(xiāo)項(xiàng)稅率所引致的留抵

在當(dāng)前稅率轉(zhuǎn)用作銷(xiāo)項(xiàng)稅率遇到進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛時(shí)形成的留抵，本質(zhì)上是對(duì)原料中原按較高的普通稅率計(jì)征的進(jìn)項(xiàng)稅重新按低稅率進(jìn)行計(jì)算，使原有進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)變大，抵消掉實(shí)際增值額對(duì)應(yīng)的稅額后多余的部分。因而在生產(chǎn)增值額相對(duì)越小、增加值率越低的情形下，這種效應(yīng)越明顯，且隨著生產(chǎn)銷(xiāo)售的持續(xù)，這類(lèi)留抵只能持續(xù)累積。

這種計(jì)稅結(jié)果顯然脫離了增值稅以增值額和稅率確定應(yīng)納稅額的基本原理。但如果這種結(jié)果確實(shí)屬于稅制設(shè)計(jì)初衷、符合政策設(shè)定目標(biāo)的話(huà)，對(duì)這類(lèi)留抵實(shí)行退稅是消除留抵稅額、實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)的唯一處理方式。這樣的政策性質(zhì)與出口退稅“零稅率”政策性質(zhì)類(lèi)似，只是出口退稅對(duì)所有進(jìn)項(xiàng)稅額全部退還，而這類(lèi)低稅率政策則是對(duì)留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還。

退稅必然涉及稅款收、退的權(quán)責(zé)匹配問(wèn)題。在社會(huì)分工高度細(xì)化、原料采購(gòu)的全國(guó)化甚至全球化程度日益提升的情況下，企業(yè)原料采購(gòu)有相當(dāng)大的比例不是來(lái)自本地，因而企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額中有相當(dāng)大比例不是在退稅企業(yè)所在地交納，而留抵退稅需由所在地退回，因而必然存在所退稅款收、退地的錯(cuò)位，持續(xù)的退稅則導(dǎo)致持續(xù)的收、退錯(cuò)位。

據(jù)對(duì)實(shí)行9%低稅率、進(jìn)項(xiàng)稅率倒掛的某縣區(qū)W農(nóng)機(jī)企業(yè)的調(diào)研分析，該企業(yè)來(lái)自本縣區(qū)的原料采購(gòu)比例低于10%，即90%以上的進(jìn)項(xiàng)稅在企業(yè)所在縣區(qū)之外交納，而這10%的本地采購(gòu)交易所實(shí)現(xiàn)的增值稅僅有50%歸入本縣區(qū)財(cái)政，因而全部留抵稅額中實(shí)際已歸入本縣區(qū)財(cái)政的僅占5%。目前雖然實(shí)行了留抵退稅中央、地方分擔(dān)機(jī)制，2022年中央又額外安排1.2萬(wàn)億專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金用于補(bǔ)齊地方落實(shí)新增留抵退稅和其他減稅降費(fèi)所導(dǎo)致的減收，地方實(shí)際承擔(dān)留抵退稅的9%（鐘正生和張璐，2022），但這種分擔(dān)機(jī)制與留抵退稅的實(shí)際來(lái)源仍未建立內(nèi)在關(guān)聯(lián)，因而收、退錯(cuò)位始終是一種機(jī)制性的存在。即使是在這種額外的大力度轉(zhuǎn)移支付安排下，上述案例中縣區(qū)級(jí)財(cái)政承擔(dān)的留抵退稅額亦遠(yuǎn)大于本地采購(gòu)所實(shí)現(xiàn)增值稅的地方分成數(shù)量。另外還有因留抵退稅而允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加的計(jì)稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額的影響，而這將相應(yīng)減少今后應(yīng)實(shí)現(xiàn)、數(shù)量上相當(dāng)于留抵退稅金額12%的三項(xiàng)附征稅費(fèi)①，地方財(cái)政將多負(fù)擔(dān)無(wú)對(duì)應(yīng)來(lái)源的、數(shù)量為留抵退稅額14.8%的退稅及減收②。而如果此后不再繼續(xù)實(shí)施中央額外補(bǔ)助地方留抵退稅資金的話(huà)，地方財(cái)政將多負(fù)擔(dān)無(wú)對(duì)應(yīng)來(lái)源的、數(shù)量為留抵退稅額55.8%的退稅及減收③。

四、我國(guó)產(chǎn)業(yè)增加值率現(xiàn)狀與留抵規(guī)模較大的原因

從目前情況看，我國(guó)的留抵無(wú)論從廣度還是數(shù)量上都是比較大的。有統(tǒng)計(jì)分析表明，2011年我國(guó)近30%的企業(yè)存在留抵，年末留抵排名前10位的行業(yè)內(nèi)年末有留抵的至少有近四分之一，最多的行業(yè)達(dá)到近40%（劉怡和耿純，2018）。2022年，我國(guó)國(guó)內(nèi)增值稅48717億元，比上年下降23.3%，扣除留抵退稅因素后增長(zhǎng)4.5%④。據(jù)此可推算，未扣除留抵退稅的國(guó)內(nèi)增值稅收入為66375億元，留抵退稅17658億元⑤，留抵退稅額占當(dāng)年未扣除留抵退稅的國(guó)內(nèi)增值稅的26.6%。國(guó)家稅務(wù)總局政務(wù)公開(kāi)數(shù)據(jù)顯示，2022年累計(jì)退到納稅人賬戶(hù)的增值稅留抵退稅款為2.46萬(wàn)億元⑥，這在數(shù)量上相當(dāng)于當(dāng)年未扣除留抵退稅的國(guó)內(nèi)增值稅的37.1%，雖然退回的留抵并不全是當(dāng)年產(chǎn)生，但也反映了留抵的規(guī)模和程度。

目前未查閱到其他國(guó)家留抵規(guī)模和數(shù)量的具體數(shù)據(jù)，亦未見(jiàn)到關(guān)于大規(guī)模留抵的類(lèi)似信息。據(jù)其他途徑了解，匈牙利規(guī)定年度可退稅額不超過(guò)5萬(wàn)福林（約合172美元）的，法國(guó)規(guī)定可退稅額小于150歐元的，羅馬尼亞規(guī)定可退稅額小于5000列伊（約合1178美元）的，只能用于留抵，不能申請(qǐng)退稅（陳琍，2019）。據(jù)此可在一定程度上推測(cè)其留抵可能并未達(dá)到普遍發(fā)生和數(shù)額巨大的程度。

我國(guó)增值稅留抵規(guī)模和數(shù)量較大的原因，還要從形成留抵的底層原因來(lái)分析。根據(jù)前文所述，除了因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中進(jìn)銷(xiāo)價(jià)格倒掛和停業(yè)不再銷(xiāo)售等原因造成留抵、在現(xiàn)實(shí)中極少發(fā)生而可以不作重點(diǎn)關(guān)注外，其他絕大多數(shù)留抵均是因增值稅計(jì)稅中的概念漂移形成。而留抵的規(guī)模和數(shù)量取決于概念漂移結(jié)果的劇烈程度和經(jīng)濟(jì)狀況對(duì)概念漂移的寬容度。

（一）概念漂移結(jié)果較劇烈

我國(guó)增值稅制的計(jì)稅公式設(shè)計(jì)，與其他國(guó)家并無(wú)重大不同，均是在增值稅概念制度化過(guò)程中，具體結(jié)合經(jīng)濟(jì)實(shí)況和操作性、可行性要求，依據(jù)次優(yōu)原則采取的理性制度安排。而實(shí)際計(jì)稅中概念漂移結(jié)果的劇烈程度，取決于兩類(lèi)定義轉(zhuǎn)換的計(jì)稅因子實(shí)際取值的漂移情況。

1.取決于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額超出當(dāng)期銷(xiāo)售所含進(jìn)項(xiàng)稅額的程度。這受生產(chǎn)效率、管理水平、生產(chǎn)周期、固定資產(chǎn)投入強(qiáng)度等多種因素影響。周轉(zhuǎn)率越低、生產(chǎn)周期越長(zhǎng)、固定資產(chǎn)集中投入強(qiáng)度越大、存貨比率越高，漂移結(jié)果越劇烈。例如2014年底，Q省某市兩戶(hù)重點(diǎn)工業(yè)企業(yè)建設(shè)期近10年、投入生產(chǎn)近5年未實(shí)現(xiàn)增值稅，2009—2013年的進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到同期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的1.59倍，其中固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額占到全部進(jìn)項(xiàng)稅額的47.54%，其留抵稅額超過(guò)該市2014年增值稅入庫(kù)數(shù)（何樂(lè)等，2015）。

2.取決于增值稅率轉(zhuǎn)用作銷(xiāo)項(xiàng)稅率時(shí)，進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛的程度。我國(guó)在低稅率設(shè)計(jì)上，與多數(shù)國(guó)家一般對(duì)一長(zhǎng)串商品或服務(wù)實(shí)行零稅率（低稅率亦是相同道理）避免進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛的做法不同，對(duì)部分產(chǎn)業(yè)鏈較長(zhǎng)的產(chǎn)品在末端實(shí)行低稅率，而產(chǎn)業(yè)鏈前端眾多的原料和中間產(chǎn)品均適用普通稅率，由此導(dǎo)致的計(jì)稅結(jié)果漂移程度較為劇烈。以某縣W農(nóng)機(jī)企業(yè)為例，2022年4月—2023年4月，僅這一家企業(yè)的留抵退稅額就與全區(qū)同期增值稅入庫(kù)額基本持平，而全區(qū)總體留抵退稅額超過(guò)同期入庫(kù)增值稅額，從而使該區(qū)扣減留抵退稅后的增值稅收入成為負(fù)值。

（二）較低的產(chǎn)業(yè)增加值率導(dǎo)致對(duì)概念漂移的寬容度較低

目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的特定階段決定了增加值率長(zhǎng)期處于較低水平，從而對(duì)計(jì)稅概念漂移結(jié)果的寬容度較低，進(jìn)而助長(zhǎng)了留抵的規(guī)模和數(shù)額。相關(guān)研究表明，增加值率的變化與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段、水平具有顯著相關(guān)性。由于勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)的增加值率高于資本密集型產(chǎn)業(yè)和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，伴隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)、技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)一般遵循從勞動(dòng)密集型向資本密集型和技術(shù)密集型轉(zhuǎn)變的規(guī)律，因而產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)初期會(huì)導(dǎo)致總體增加值率下降。而當(dāng)產(chǎn)業(yè)進(jìn)入較高水平的發(fā)展階段，由于技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致生產(chǎn)效率提高，進(jìn)而引發(fā)要素相對(duì)回報(bào)率高于中間投入成本時(shí)，增加值率即開(kāi)始轉(zhuǎn)向上升。因而，以世界范圍的制造業(yè)為例，增加值率的變化隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平提高呈現(xiàn)為一條“Ｕ型”曲線(xiàn)。

我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，伴隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，制造業(yè)的增加值率總體呈下降態(tài)勢(shì)，由1987年的31.34%降至2017年的22.28%，下降9.06個(gè)百分點(diǎn)。目前正處于制造業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)、產(chǎn)業(yè)分工細(xì)化階段，增加值率正好處于“Ｕ型”曲線(xiàn)底部并開(kāi)始向右側(cè)轉(zhuǎn)型的階段，不僅明顯低于位于“Ｕ型”曲線(xiàn)右側(cè)的美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家，也低于一些位于“Ｕ型”曲線(xiàn)左側(cè)的發(fā)展中國(guó)家和新興經(jīng)濟(jì)體，尚未出現(xiàn)“由降轉(zhuǎn)升”的趨勢(shì)性轉(zhuǎn)折。國(guó)內(nèi)各省份制造業(yè)增加值率亦呈現(xiàn)出同樣規(guī)律，即經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的東部省份，制造業(yè)增加值率低于中西部省份（唐澤地等，2020）。

制造業(yè)的增加值率呈現(xiàn)以上規(guī)律，全產(chǎn)業(yè)增加值率也是同樣情況。由于一般情況下農(nóng)業(yè)、服務(wù)業(yè)資本密集程度比工業(yè)低，因而全產(chǎn)業(yè)增加值率一般稍高于工業(yè)增加值率。根據(jù)亞洲開(kāi)發(fā)銀行公布的數(shù)據(jù)計(jì)算，我國(guó)全產(chǎn)業(yè)增加值率2000年為36.84%，至2020年則降至33.08%，亦是處于“Ｕ型”曲線(xiàn)底部，基本處于全亞洲最低的水平（見(jiàn)圖1）。

由此可見(jiàn)，在我國(guó)目前所處的特定發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)增加值率幾乎處于全球最低水平，對(duì)增值稅計(jì)稅中概念漂移結(jié)果的寬容度較低，從而形成增值稅留抵規(guī)模較大的現(xiàn)狀。比如在進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛的農(nóng)機(jī)行業(yè)，產(chǎn)品銷(xiāo)售適用9%的低稅率，原料和中間產(chǎn)品適用13%的普通稅率，只有在原料的增值幅度達(dá)到44.44%、增加值占售價(jià)的比重（增加值率）在30.56%左右時(shí)①，計(jì)算出的銷(xiāo)項(xiàng)稅額才與進(jìn)項(xiàng)稅額相當(dāng)，增值額所對(duì)應(yīng)的稅額才恰好能夠容納這種消減效應(yīng)。而我國(guó)目前的工業(yè)增加值率估計(jì)仍在22%左右，農(nóng)機(jī)行業(yè)還要略低，在這樣的稅率結(jié)構(gòu)下計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額必然小于進(jìn)項(xiàng)稅額，持續(xù)形成留抵并不斷累積。2010—2011年我國(guó)東部地區(qū)的留抵規(guī)模巨大，占到全國(guó)總體留抵的近60%，有留抵的企業(yè)占比高出中、西部地區(qū)3～6個(gè)百分點(diǎn)，留抵規(guī)模較大的省份正是那些經(jīng)濟(jì)活躍度高、制造業(yè)發(fā)達(dá)的省份（劉怡和耿純，2018），也印證了這一規(guī)律。而增加值率只能隨著技術(shù)進(jìn)步、生產(chǎn)效率提高、要素相對(duì)回報(bào)率提升而逐步提升，這需要一個(gè)較長(zhǎng)過(guò)程。就這方面看，我國(guó)增值稅留抵規(guī)模和數(shù)量較大的狀況還要持續(xù)一段時(shí)間。

五、幾點(diǎn)建議

基于增值稅的基本原理和立法初衷，增值稅制度應(yīng)盡最大努力實(shí)現(xiàn)所有行業(yè)一般情形下銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后為正數(shù)并達(dá)到一定的稅負(fù)水平，防止大面積出現(xiàn)留抵稅額的情形（王建平，2021）。無(wú)論對(duì)留抵如何精細(xì)地應(yīng)對(duì)和處理，在企業(yè)有留抵和無(wú)留抵、退還與未退還的實(shí)務(wù)中，其實(shí)都蘊(yùn)含著難以具體估計(jì)的稅負(fù)不均衡情況。從純理論角度講，如果增值稅計(jì)稅方式采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“賬簿法”，并具體采用“實(shí)耗扣稅法”②，使計(jì)稅方法回歸到“增值額×稅率”的基本概念，規(guī)避掉現(xiàn)行計(jì)稅公式中計(jì)稅因子的定義轉(zhuǎn)換及由此引致的概念漂移，則基本上能夠消除留抵問(wèn)題。而在總體稅制設(shè)計(jì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段短期內(nèi)不可能大變的現(xiàn)實(shí)條件下，亦應(yīng)該更為客觀(guān)地認(rèn)識(shí)和處理留抵，盡可能通過(guò)制度優(yōu)化縮小留抵的規(guī)模和影響。為此，本文建議：

（一）仍以稅收優(yōu)惠的思路應(yīng)對(duì)留抵問(wèn)題

根據(jù)前文分析，除進(jìn)銷(xiāo)價(jià)格倒掛等少量生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)因素形成的留抵外，絕大多數(shù)留抵本質(zhì)上是計(jì)稅中的概念漂移所導(dǎo)致的一種特殊數(shù)據(jù)現(xiàn)象。對(duì)于各類(lèi)留抵，除了因進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛引致的留抵在現(xiàn)有制度下只能予以退稅外，其他類(lèi)型的留抵無(wú)論從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法理角度來(lái)講，均不構(gòu)成政府對(duì)企業(yè)的債務(wù)，因而政府本無(wú)退還留抵的法律義務(wù)。但因現(xiàn)行計(jì)稅方式使留抵突顯出來(lái)，易于形成留抵是政府對(duì)企業(yè)資金的占用或負(fù)債、給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成沉重負(fù)擔(dān)的印象，從而對(duì)企業(yè)和社會(huì)的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生較大影響，所以遵循次優(yōu)、務(wù)實(shí)原則，本著讓利惠澤企業(yè)、支持企業(yè)發(fā)展的初衷，可繼續(xù)在一定條件下予以退稅，因而留抵退稅政策本質(zhì)上還是一種稅收優(yōu)惠（崔軍和花培嚴(yán)，2023）。對(duì)于留抵的處理，雖然目前多數(shù)國(guó)家規(guī)定企業(yè)在一定條件下可申請(qǐng)退稅，但并未將留抵認(rèn)定為政府對(duì)企業(yè)的稅收債務(wù)。歐盟《增值稅指令》規(guī)定，如果存在未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅，成員國(guó)可以根據(jù)各自規(guī)定的條件，或給予退稅，或?qū)⑵浣Y(jié)轉(zhuǎn)至下一期間。一些國(guó)家則規(guī)定低于一定數(shù)額的留抵不能申請(qǐng)退稅。而在實(shí)踐中，考慮到增值稅退稅程序的復(fù)雜性、成本和為獲得退稅所耗費(fèi)的時(shí)間，歐盟超過(guò)50%的大型企業(yè)選擇不申請(qǐng)?jiān)鲋刀愅硕悾ò瑐悺ど昕说龋?018）。由此本文認(rèn)為，將留抵定義為政府對(duì)企業(yè)的稅收債務(wù)、主張?jiān)谠鲋刀惲⒎〞r(shí)明確規(guī)定對(duì)所有? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 留抵予以退還的理由并不充分，建議仍采取由政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)需要，以稅收優(yōu)惠的方式相機(jī)、分類(lèi)予以處理。

（二）改進(jìn)進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛的相關(guān)制度設(shè)計(jì)

實(shí)行低稅率的產(chǎn)業(yè)，如果從初級(jí)產(chǎn)品到產(chǎn)成品的整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈均適用低稅率，則不會(huì)形成突出的留抵問(wèn)題；如果存在進(jìn)項(xiàng)稅率高、當(dāng)前稅率低的進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛，則常會(huì)造成持續(xù)增加而無(wú)法自行消化的留抵，退稅時(shí)易形成對(duì)退稅地財(cái)政的額外負(fù)擔(dān)，對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)稅體制運(yùn)行產(chǎn)生擾動(dòng)，這類(lèi)問(wèn)題理應(yīng)予以重視和解決。建議：一是參照出口退稅的負(fù)擔(dān)機(jī)制，由中央財(cái)政統(tǒng)一負(fù)擔(dān)因進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛形成的留抵退稅。進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛引致留抵的退稅與出口退稅具有實(shí)質(zhì)的類(lèi)同性。在全國(guó)大市場(chǎng)的局面下，企業(yè)原料采購(gòu)、產(chǎn)品銷(xiāo)售的本地化（指所在縣區(qū)）比例已經(jīng)很低。從全國(guó)層面看，基本可以認(rèn)為企業(yè)原料從全國(guó)采購(gòu)、產(chǎn)品售價(jià)優(yōu)惠由全國(guó)享受。根據(jù)成本、受益匹配原則，對(duì)這類(lèi)退稅參照出口退稅負(fù)擔(dān)機(jī)制，由中央財(cái)政統(tǒng)一承擔(dān)更為合理。二是以適當(dāng)比例的即征即退優(yōu)惠代替進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛的低稅率優(yōu)惠。即征即退是按常規(guī)計(jì)繳稅款、在征稅時(shí)部分或全部退還納稅人的一種稅收優(yōu)惠。這種優(yōu)惠模式的實(shí)質(zhì)，是仍然按照既有稅率計(jì)征應(yīng)納稅額，但把應(yīng)征的全部或部分稅款退還企業(yè)，是政府為實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)對(duì)企業(yè)消費(fèi)公共服務(wù)應(yīng)支付對(duì)價(jià)的饒讓。在產(chǎn)品價(jià)值增值和流轉(zhuǎn)過(guò)程中，這部分公共服務(wù)轉(zhuǎn)化形成的價(jià)值基本不受影響，仍然按應(yīng)有價(jià)格繼續(xù)向后流轉(zhuǎn)，所以對(duì)經(jīng)濟(jì)、稅收運(yùn)行機(jī)制的干擾和扭曲較小。由此，為避免進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛帶來(lái)的大量留抵問(wèn)題，可考慮將擬給付的稅收優(yōu)惠，采取與進(jìn)銷(xiāo)稅率保持相同、優(yōu)惠額以適當(dāng)比例的即征即退給付企業(yè)的模式。這樣不但避免出現(xiàn)大量留抵，而且企業(yè)仍按原有稅率開(kāi)具發(fā)票，既不對(duì)抵扣鏈條產(chǎn)生影響，同時(shí)也符合經(jīng)濟(jì)運(yùn)行本原和稅收優(yōu)惠目標(biāo)。三是可考慮以財(cái)政直補(bǔ)方式代替稅收優(yōu)惠。研究表明，稅收優(yōu)惠效應(yīng)的發(fā)揮依賴(lài)于一系列復(fù)雜的傳導(dǎo)、均衡機(jī)制，政府所付出的稅收優(yōu)惠，最終到達(dá)優(yōu)惠對(duì)象的數(shù)量和效果常常難以確定。受價(jià)格彈性等多種因素影響，有時(shí)低稅率未必帶來(lái)產(chǎn)品售價(jià)的降低。比如英國(guó)雖然對(duì)兒童服裝和鞋子適用低稅率，但其國(guó)內(nèi)此類(lèi)商品的平均售價(jià)甚至比實(shí)行更高的標(biāo)準(zhǔn)稅率的歐盟成員國(guó)的平均價(jià)格更高（樊勇等，2018）。因而，對(duì)因進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛導(dǎo)致出現(xiàn)大量留抵及退稅的領(lǐng)域，可考慮以財(cái)政直補(bǔ)的方式，將優(yōu)惠直接給付目標(biāo)對(duì)象，以此代替進(jìn)銷(xiāo)稅率倒掛的低稅率優(yōu)惠。

（三）開(kāi)展增值稅制由消費(fèi)型轉(zhuǎn)為收入型的可行性研究

企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中進(jìn)多銷(xiāo)少、進(jìn)快銷(xiāo)慢等正常波動(dòng)所引致的留抵，一般會(huì)在企業(yè)后續(xù)生產(chǎn)的正常波動(dòng)和自我調(diào)整中逐步消化，具有天然“自限”性，如果予以退稅也會(huì)再形成新的應(yīng)納稅額實(shí)現(xiàn)“回補(bǔ)”，因而對(duì)經(jīng)濟(jì)、財(cái)稅的影響是短期和有限的。而目前實(shí)行的消費(fèi)型增值稅制，外購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額予以一次性全部抵扣，這雖有利于減輕企業(yè)固定資產(chǎn)投入負(fù)擔(dān)，但也易形成或加劇留抵。收入型增值稅對(duì)購(gòu)入固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額隨固定資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)逐步抵扣，符合通行的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及增值稅基本原理，不會(huì)造成價(jià)值流轉(zhuǎn)和抵扣機(jī)制的扭曲，但由于逐步抵扣需要脫離增值稅發(fā)票抵扣鏈條，因而在實(shí)際操作中復(fù)雜程度較高。然而，在我國(guó)產(chǎn)業(yè)增加值率較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)仍將保持低位的現(xiàn)實(shí)下，經(jīng)濟(jì)對(duì)消費(fèi)型增值稅固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一次性提前抵扣的寬容度仍將保持較低狀態(tài)。建議可開(kāi)展消費(fèi)型增值稅向收入型增值稅轉(zhuǎn)型的可行性研究，并配套可以抵消轉(zhuǎn)型所引致的稅負(fù)增加的稅率改革，采取與折舊同步或者單獨(dú)實(shí)行分次抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的方法，消減其助長(zhǎng)留抵的效應(yīng)。隨著企業(yè)財(cái)務(wù)核算和稅收征管信息化、智能化程度不斷提高，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額與折舊攤銷(xiāo)進(jìn)行同步核算、抵扣的難度和復(fù)雜程度也會(huì)相應(yīng)減小，其可行性也會(huì)隨之提升。

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（責(zé)任編輯：?jiǎn)柹幔?/p>

作者簡(jiǎn)介：靖樹(shù)春，男，國(guó)家稅務(wù)總局濰坊市稅務(wù)局干部。

①三項(xiàng)附征稅費(fèi)的附征比率分別為：城市維護(hù)建設(shè)稅7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育費(fèi)附加2%。

②詳細(xì)推算情況因較復(fù)雜，故從略。

③詳細(xì)推算情況因較復(fù)雜，故從略。

④參見(jiàn)中華人民共和國(guó)中央人民政府：2022年財(cái)政收支情況，（2023-01-31）[2023-07-05].https：//www.gov.cn/xinwen/2023-01/31/content_5739311.htm.

⑤推算2022年未扣除留抵退稅的國(guó)內(nèi)增值稅入庫(kù)數(shù)為：48717÷（1-23.3%）×（1＋4.5%）＝66375（億元）；留抵退稅數(shù)為：66375-48717＝17658（億元）。

⑥參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局：2022年新增減稅降費(fèi)及退稅緩稅緩費(fèi)超4.2萬(wàn)億元，（2023-02-01）[2023-03-14].http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n810641/n2985871/n2985918/c101807/c5183935/content.html.

①設(shè)購(gòu)進(jìn)原料經(jīng)加工后增值后，以9%的低稅率計(jì)算得出的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，正好等于原料進(jìn)項(xiàng)中所含的13%的進(jìn)項(xiàng)稅額，列出方程式為：進(jìn)項(xiàng)額×13%＝進(jìn)項(xiàng)額×（1＋原料增值幅度）×9%，此時(shí)求得的原料增值幅度為44.44%，此時(shí)總體增加值率＝44%÷（1+44%）＝30.56%。

②我國(guó)在1994年稅制改革前，增值稅曾采用過(guò)“賬簿法”，扣除稅額可按扣除項(xiàng)目的當(dāng)期購(gòu)入數(shù)計(jì)算，稱(chēng)為“購(gòu)進(jìn)扣稅法”；也可按扣除項(xiàng)目的當(dāng)期耗用數(shù)計(jì)算，稱(chēng)為“實(shí)耗扣稅法”。參見(jiàn)樊勇，等：《增值稅制度效應(yīng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》，北京：清華大學(xué)出版社，2018年版。