樊政榮　林星陽(yáng)

內(nèi)容提要：當(dāng)前對(duì)國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分的理論研究，存在對(duì)國(guó)家間公平分配探討不夠充分、國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分正義標(biāo)準(zhǔn)不夠明晰等問題。對(duì)此，可從正義的一般概念入手，對(duì)征稅權(quán)劃分的正義要求進(jìn)行探討。從納稅人與國(guó)家間關(guān)系來看，劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅并非理所當(dāng)然，而應(yīng)以滿足國(guó)內(nèi)正義需求為前提。根據(jù)國(guó)家間形式平等的要求，各國(guó)應(yīng)根據(jù)各自對(duì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)的比例確定應(yīng)征稅利潤(rùn)份額；另外，當(dāng)前征稅權(quán)劃分還不適宜引入分配正義。以征稅權(quán)劃分正義為標(biāo)準(zhǔn)來審視支柱一金額A征稅權(quán)的劃分機(jī)制可知，金額A忽視了開展征稅權(quán)劃分的正當(dāng)性前提，具體的利潤(rùn)劃分規(guī)則上也不滿足形式平等的要求。

關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收；分配正義；形式平等；經(jīng)濟(jì)數(shù)字化；征稅權(quán)劃分

中圖分類號(hào)：F810.422? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）05-0035-10

一、引言

國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分是國(guó)際稅收理論研究的一個(gè)重要主題。當(dāng)前，國(guó)際稅收征稅權(quán)的劃分機(jī)制基本由協(xié)定范本所確定，①然而，在全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的背景下，傳統(tǒng)以協(xié)定范本為載體的征稅權(quán)劃分機(jī)制已無法適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)。伴隨OECD在包容性框架下對(duì)新的國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分方案的研究和“支柱一”系列報(bào)告的發(fā)布，國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分機(jī)制重構(gòu)又成為學(xué)界的研究焦點(diǎn)。國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分既是一個(gè)技術(shù)性問題，也是一個(gè)具有強(qiáng)烈價(jià)值色彩的問題，但征稅權(quán)如何劃分才符合公平正義，在支柱一系列報(bào)告中缺少相關(guān)討論，且在當(dāng)前國(guó)際稅收理論中也無法直接找到答案。一些學(xué)者通過審視現(xiàn)有的征稅權(quán)劃分機(jī)制公平性問題，意識(shí)到國(guó)家間公平并未在國(guó)際稅制設(shè)計(jì)中給予充分考慮，如Nancy（1998）認(rèn)為，在討論征稅權(quán)分配的時(shí)候應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)人間公平（Interindividual Equity）與國(guó)家間公平（International Equity）。個(gè)人間公平源于個(gè)人的社會(huì)參與引起的為該社會(huì)中商品（Goods）的合理分配做出貢獻(xiàn)的個(gè)人義務(wù)，而作為確定所得稅基礎(chǔ)的量能負(fù)擔(dān)原則，實(shí)質(zhì)上是根植于個(gè)人間公平的，故Nancy（1998）主張量能負(fù)擔(dān)原則不應(yīng)當(dāng)超出一國(guó)的主權(quán)范圍。然而，國(guó)際稅收規(guī)則以居民納稅人的全球綜合所得為基準(zhǔn)，意味著這種個(gè)人間公平的適用已經(jīng)跨越了國(guó)家主權(quán)界限。②她認(rèn)為，當(dāng)前國(guó)際稅制將個(gè)人間公平和國(guó)家間公平概念混同，是追求國(guó)際稅收公平的絆腳石。但她并未指明國(guó)家間公平的具體內(nèi)容，只是認(rèn)為納稅人的綜合所得稅稅基的不同部分應(yīng)當(dāng)由不同的國(guó)家征收。①M(fèi)ichael（2001）認(rèn)為，國(guó)際稅收文獻(xiàn)中太過于關(guān)注經(jīng)濟(jì)效率價(jià)值，在資本輸出中性和資本輸入中性原則之間爭(zhēng)論，而忽略了其他所有的價(jià)值。②與Nancy觀點(diǎn)較為相似，Peter（2019）認(rèn)為保持一國(guó)財(cái)政自主對(duì)于實(shí)現(xiàn)一國(guó)范圍內(nèi)的福利至關(guān)重要，而當(dāng)前以量能負(fù)擔(dān)原則為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收制度，不正義地限制了來源國(guó)征稅權(quán)。③

雖然這些學(xué)者均意識(shí)到現(xiàn)行國(guó)際征稅權(quán)劃分機(jī)制存在忽視國(guó)家間征稅權(quán)公平分配的問題，但已有的研究至少存在兩個(gè)方面的不足：其一，未對(duì)國(guó)家間公平分配視角下征稅權(quán)劃分的具體內(nèi)容進(jìn)行充分?jǐn)U展豐富；其二，以往研究主要在稅收基本原則之間的“往返流轉(zhuǎn)”、權(quán)衡利弊來討論征稅權(quán)的公平劃分問題，但這些基本稅收原則之間?；ハ鄾_突，又無明顯優(yōu)先劣后順序，往往難以得出一些基本結(jié)論。因此，本文嘗試從政治學(xué)或哲學(xué)中尋求更底層邏輯，圍繞國(guó)家間的關(guān)系來探究合乎公平正義的國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對(duì)目前支柱一金額A的新征稅權(quán)劃分機(jī)制進(jìn)行評(píng)析。④

正義是政治哲學(xué)也是法學(xué)中的重要概念，它被用作“評(píng)價(jià)社會(huì)制度的一種道德標(biāo)準(zhǔn)”，正義理論包含“人類所追求的最高價(jià)值與意義”“體現(xiàn)著真善美的全部?jī)?nèi)涵”，是一個(gè)比公平更高且更豐富的概念。⑤因此，本文擬從正義的一般概念和理論入手進(jìn)行研究，雖然我們并不希冀確定一些絕對(duì)的、可被普遍承認(rèn)的國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分正義價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，但我們認(rèn)為，需要進(jìn)一步明確國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分正義在哪些方面可以形成共識(shí)，哪些方面只能進(jìn)行獨(dú)斷取舍，以尋求規(guī)范關(guān)于征稅權(quán)劃分正義價(jià)值取向的討論。

二、正義價(jià)值的概述

（一）正義的多價(jià)值特征

正義是一個(gè)極富爭(zhēng)議的概念，先賢們關(guān)于正義的論述可謂眾說紛紜。亞里士多德認(rèn)為，正義應(yīng)當(dāng)分為公民與社會(huì)之間的正義以及公民之間的正義，而后者又可以分為分配性正義與矯正性正義。英國(guó)哲學(xué)家斯賓塞認(rèn)為，與正義相關(guān)聯(lián)的最高價(jià)值是自由，即每個(gè)人都可以自由地干他所想干的事，但以不侵犯任何其他人所享有同等自由為條件。博登海默敏銳地發(fā)現(xiàn)，不同哲學(xué)家或思想家對(duì)正義的認(rèn)知存在不同的價(jià)值傾向，他認(rèn)為這些基本的價(jià)值傾向包括自由、平等、安全，而這些價(jià)值傾向“是由人性中根深蒂固的意向所驅(qū)使的”。⑥張恒山（2002）也總結(jié)到，正義實(shí)為人類心中一種模糊且意向混含的需要，他將這些需要?dú)w納為四類，即“保障安全、維護(hù)平等、促進(jìn)自由、增進(jìn)效率”。人類社會(huì)制度中總是包含著對(duì)這四類價(jià)值內(nèi)容，在不同制度中這四類價(jià)值的關(guān)系可能存在特殊的理解。⑦在國(guó)際稅收領(lǐng)域，因較少涉及安全相關(guān)的問題。故本文主要對(duì)平等、自由以及效率價(jià)值進(jìn)行概述。

平等有兩個(gè)層面的含義：第一，形式平等。人的基本權(quán)利和義務(wù)不因?yàn)榉N族、性別、宗教信仰、財(cái)富等差異而有所區(qū)別，相同的人在相同情形下應(yīng)當(dāng)?shù)玫较嗤蛳嗨频拇?。形式平等可進(jìn)一步直接推導(dǎo)出一些正義標(biāo)準(zhǔn)，如平等個(gè)人之間的交換應(yīng)當(dāng)符合交換正義。古代的交換正義思想以等價(jià)交換為核心，而文藝復(fù)興之后，交換正義逐步轉(zhuǎn)向以自愿為中心，強(qiáng)調(diào)如果交換雙方是自愿的，那么轉(zhuǎn)讓就是正義的。故有人提出高度競(jìng)爭(zhēng)下的市場(chǎng)價(jià)格可作為交換是否正義的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但在缺乏充分市場(chǎng)化情形下，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注過程的公平，保證交換雙方的自愿性。①第二，實(shí)質(zhì)平等。雖然人與人在形式上是平等的，但現(xiàn)實(shí)情況是復(fù)雜的，設(shè)定理論上的形式平等規(guī)范時(shí)所忽略的那些偶然性，使得人與人的平等在日常生活中產(chǎn)生很大的偏差，甚至成為助長(zhǎng)不平等的幫兇。羅爾斯認(rèn)為，個(gè)體因天賦的才能、繼承的財(cái)產(chǎn)、出身、運(yùn)氣等偶然因素的先天差異，造成個(gè)人在追求職務(wù)、社會(huì)地位以及財(cái)富時(shí)處于不同的起點(diǎn)，雖然“自然資質(zhì)的分布只是一個(gè)中性事實(shí)”，但社會(huì)制度如何對(duì)待這種自然資質(zhì)則反映正義與否。他認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)適用差別原則來補(bǔ)償那些不具有自然優(yōu)勢(shì)的個(gè)體，以縮小他們與出身較好或天賦較高的個(gè)體之間差距。②國(guó)際上，差別原則已在許多國(guó)家通過國(guó)家福利制度等形式被廣泛適用，至少在封閉式社會(huì)語(yǔ)境下，差別原則被廣泛認(rèn)同為維護(hù)實(shí)質(zhì)平等的重要方式。實(shí)質(zhì)平等的要求將對(duì)正義的探討從個(gè)人間分配的范疇擴(kuò)展至社會(huì)分配，這種以國(guó)家為行為主體調(diào)節(jié)社會(huì)分配的正義在政治哲學(xué)中被稱為“分配正義”。

自由是人類最基本的天然需要之一，只有人的自由得到充分的保護(hù)，人的精神文明才能得到充分的發(fā)展，物質(zhì)財(cái)富才能不斷地增長(zhǎng)。自由是國(guó)家、社會(huì)走向繁榮昌盛的力量源泉。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就是在個(gè)人經(jīng)濟(jì)自由得到充分釋放的條件下所形成的一種“自發(fā)秩序”，這種秩序在事實(shí)上會(huì)產(chǎn)生一種分配效果。人類發(fā)展歷史表明，無干預(yù)的市場(chǎng)秩序分配效果往往在事實(shí)上導(dǎo)致人與人的差距不斷加大。根據(jù)羅爾斯的觀點(diǎn)，基于正義的要求，應(yīng)在一定程度上適用差別原則對(duì)經(jīng)濟(jì)自由進(jìn)行約束，兼顧實(shí)質(zhì)平等價(jià)值。然而哈耶克卻認(rèn)為，以自由為根基的自發(fā)市場(chǎng)秩序?qū)е绿囟ǚ峙浣Y(jié)果不存在正義與否的問題，故反對(duì)為了追求實(shí)質(zhì)平等而適用差別原則?？傮w來說，在西方政治哲學(xué)中，關(guān)于自由的最大爭(zhēng)論之一就是，超出個(gè)人可控制的偶然因素所導(dǎo)致事實(shí)不平等的結(jié)果，是應(yīng)當(dāng)遵循自由秩序全部歸因個(gè)人，還是應(yīng)適當(dāng)犧牲個(gè)人自由并交給社會(huì)來進(jìn)行調(diào)節(jié)。

傳統(tǒng)政治哲學(xué)理論研究中“效率”價(jià)值處于相當(dāng)次要的位置，但本文之所以將效率納入正義價(jià)值是因?yàn)椋F(xiàn)實(shí)中由于客觀規(guī)律的約束，我們經(jīng)常“不得已”基于效率的考量而放棄實(shí)施成本過高或根本不能付諸實(shí)施的更符合正義要求的規(guī)則，但采用效率更高規(guī)則的最終目的還是為了促進(jìn)在客觀事實(shí)約束下的整體正義最大化。

（二）正義的特定主體與內(nèi)容性

人類對(duì)正義的追求產(chǎn)生于人類的互動(dòng)過程中，在不同互動(dòng)主體進(jìn)行不同內(nèi)容的互動(dòng)中，對(duì)正義諸價(jià)值的追求可能都存在不同的理解，很難斷言哪個(gè)價(jià)值一定具有絕對(duì)的優(yōu)先性。因此，要對(duì)這些價(jià)值在不同的情形中進(jìn)行綜合性的分析和權(quán)衡，以追求創(chuàng)設(shè)一種“切實(shí)可行的綜合體與諧和體”，在最大程度上實(shí)現(xiàn)與社會(huì)的“共同福利相一致”。③探尋國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分正義價(jià)值的最終目的，也是讓國(guó)際稅收制度在整體上更有利于人類社會(huì)持續(xù)繁榮發(fā)展與個(gè)人充分自由發(fā)展的相互融合。故對(duì)國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分正義標(biāo)準(zhǔn)的探求應(yīng)綜合不同的主體關(guān)系及其內(nèi)容，糅合各類價(jià)值要求進(jìn)行綜合分析。

（三）國(guó)內(nèi)正義與國(guó)際正義

一些在國(guó)內(nèi)封閉社會(huì)語(yǔ)境下為大家所普遍接受的正義原則，可能并不當(dāng)然地在國(guó)際層面直接適用。在政治學(xué)研究中，以羅爾斯為代表的社會(huì)自由主義以及以博格、貝茨等人為代表的世界主義對(duì)分配正義是否應(yīng)在全球適用持有相反的觀點(diǎn)。羅爾斯認(rèn)為，差別原則不適用于國(guó)際社會(huì)，只有在特定的社會(huì)制度下的封閉共同體才存在社會(huì)正義，因此突破一國(guó)邊界的全球正義不可取。④博格、貝茨等人認(rèn)為，羅爾斯在《正義論》中所發(fā)展的封閉社會(huì)的正義原則應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展到全球，認(rèn)為全球范圍內(nèi)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)機(jī)會(huì)平等、實(shí)施差別原則。①

分配正義是否突破國(guó)境的爭(zhēng)論讓研究者開始回歸到社會(huì)的再認(rèn)知上來。為何在封閉社會(huì)下的分配正義實(shí)施未受到過多的質(zhì)疑，而在國(guó)際社會(huì)是否適用分配正義卻莫衷一是呢？很明顯，封閉社會(huì)中人與人的關(guān)系和國(guó)際社會(huì)中兩國(guó)人民之間的關(guān)系是存在差異的，這些差異是產(chǎn)生爭(zhēng)議的主要原因。如何認(rèn)知這些差異有兩種觀點(diǎn)，即強(qiáng)制說與互惠說。②強(qiáng)制說認(rèn)為，在封閉社會(huì)中，強(qiáng)制執(zhí)行以及共同的制定規(guī)則這兩個(gè)因素的結(jié)合導(dǎo)致了國(guó)家對(duì)個(gè)體的特殊義務(wù)。一方面，國(guó)家壟斷法律或規(guī)則的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，所有的成員都必須遵從；另一方面，國(guó)家制定的法律或規(guī)則也反映那些服從于國(guó)家強(qiáng)制權(quán)威的人的意志，“正是這些要求帶來的額外的、積極的正義的義務(wù)”。③故內(nèi)格爾認(rèn)為，僅在經(jīng)濟(jì)上的相互依賴不能產(chǎn)生高標(biāo)準(zhǔn)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)正義，國(guó)際制度與規(guī)則也主要依賴于分離國(guó)家主權(quán)的自愿合作，而不是超國(guó)家的強(qiáng)制力量，因而分配正義不應(yīng)突破國(guó)界限制適用。④互惠說認(rèn)為，個(gè)人取得的偶然優(yōu)勢(shì)只有在社會(huì)以及其他人的合作和支撐下才能得以發(fā)揮、展現(xiàn)。一方面，個(gè)人天賦價(jià)值的市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)取決于其他人的偏好、法律體系以及被法律所約束的其他人。如果人們有不同的偏好，一個(gè)人的天賦可能沒有任何市場(chǎng)價(jià)值，但如果沒有法律的規(guī)范，一個(gè)人的天賦可能無法得以充分發(fā)揮；另一方面，個(gè)人的發(fā)展也依賴于別人的貢獻(xiàn)，只有在別人提供必需的基本產(chǎn)品，組織維持社會(huì)制度框架的前提下，個(gè)人的社會(huì)優(yōu)勢(shì)才能得以展現(xiàn)。因此，我們對(duì)那些支撐并維系國(guó)家運(yùn)作、為我們提供基本條件和保障的公民和居民伙伴負(fù)有基于互惠的、特殊的平等正義義務(wù)。而這種特殊的義務(wù)，在不同國(guó)家的人民之間卻難以成立，這因?yàn)椤皣?guó)家提供了那些基本品，而不是全球秩序提供的”。⑤

強(qiáng)制說和互惠說都嘗試擺脫世界主義與羅爾斯理論中武斷的道德判斷，通過深入探討個(gè)體與社會(huì)的關(guān)系來尋找分配正義的適用前提。互惠說采用自下而上的視角，強(qiáng)調(diào)一國(guó)內(nèi)人與人的互相合作更加緊密；強(qiáng)制說則采用自上而下的視角，強(qiáng)調(diào)國(guó)家絕對(duì)權(quán)力需要特別的正當(dāng)化要求。然而，這兩個(gè)學(xué)說都存在一定的邏輯瑕疵。強(qiáng)制說下，國(guó)際社會(huì)缺乏共同服從的強(qiáng)制權(quán)力并不意味著分配正義就不應(yīng)當(dāng)采用；互惠說下，我們享受其他人的服務(wù)可以通過支付對(duì)價(jià)的方式來回饋，并非一定要借助分配正義來履行互惠義務(wù)。強(qiáng)制說與互惠說都指出了國(guó)際社會(huì)與國(guó)內(nèi)社會(huì)的差異，但從該差異出發(fā)證明分配正義不應(yīng)在國(guó)際社會(huì)中適用的結(jié)論時(shí)也未能擺脫武斷判斷的缺陷。

三、征稅權(quán)是否應(yīng)當(dāng)劃分：劃分的正義前提

（一）劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅并非理所當(dāng)然

探討如何劃分征稅權(quán)首先需要回答為什么要?jiǎng)澐终鞫悪?quán)。在現(xiàn)行國(guó)際稅收理論中，跨國(guó)納稅人不應(yīng)當(dāng)被重復(fù)征稅似乎已成為一項(xiàng)基本原則，基于消除重復(fù)征稅的需要，征稅權(quán)應(yīng)當(dāng)在有關(guān)國(guó)家間進(jìn)行分配。但是，一個(gè)跨國(guó)納稅人在多個(gè)國(guó)家開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同時(shí)享受著多個(gè)國(guó)家提供的公共產(chǎn)品，這與僅在單個(gè)國(guó)家經(jīng)營(yíng)的納稅人情況并不完全一致。因此，重復(fù)征稅并不一定意味著對(duì)納稅人之間形式平等的違背，消除重復(fù)征稅需要其他的正當(dāng)理由。從納稅人和國(guó)家的關(guān)系來看，國(guó)家征稅的正義成立主要基于兩個(gè)方面的緣由：其一，稅收是私人使用公共財(cái)產(chǎn)、資源和享受公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，稅款征收的正當(dāng)性是基于交換正義的，此即受益原則的反映，凸顯了國(guó)家與個(gè)人是各自獨(dú)立平等的主體；其二，稅收具有多種多樣的調(diào)控目的，包括通過犧牲個(gè)人的經(jīng)濟(jì)自由追求實(shí)質(zhì)平等（如累進(jìn)性質(zhì)的所得稅）、犧牲形式平等提高整體福利（如產(chǎn)業(yè)稅收政策）等。⑥其正當(dāng)性以社會(huì)整體繁榮和追求可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)，同時(shí)社會(huì)的整體繁榮和發(fā)展通過各種方式或政策“反哺”個(gè)人，形成正義證明的邏輯閉環(huán)，此即“經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說”。從經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說來看，國(guó)家與個(gè)人之間不是平等的，而是存在一種強(qiáng)制或服從的關(guān)系。受益原則很難被用來充分地解釋所得稅的正當(dāng)性，因?yàn)槭芤嬖瓌t側(cè)重于將稅負(fù)與納稅人享受利益多少相聯(lián)系，將納稅等同于一種市場(chǎng)交換，受益原則最多只能作為判斷一國(guó)是否應(yīng)對(duì)納稅人征稅的依據(jù)。經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說賦予了國(guó)家或轄區(qū)的所得稅政策更多的自由度。經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說下，一國(guó)稅收正義諸價(jià)值產(chǎn)生沖突的可能性較大，協(xié)調(diào)這些沖突很大程度上依賴于國(guó)家的民主程序。從納稅人和國(guó)家互動(dòng)視角來審視，跨國(guó)取得的所得被重復(fù)征稅很可能只是受益原則與經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說下國(guó)家或轄區(qū)行使征稅權(quán)的一個(gè)正常結(jié)果，消除重復(fù)征稅并不必然具有正當(dāng)性。

（二）征稅權(quán)劃分正當(dāng)性以國(guó)內(nèi)正義實(shí)現(xiàn)為前提

如果引入國(guó)家間互動(dòng)視角，各國(guó)的單獨(dú)征稅行為可能會(huì)造成取得跨國(guó)所得的納稅人負(fù)擔(dān)過重，從而導(dǎo)致跨國(guó)貿(mào)易經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受阻甚至停滯，因而產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)損失，這可能反過來使得各國(guó)所得稅政策的正當(dāng)性受損。因此在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，一國(guó)的征稅權(quán)可進(jìn)行某種程度上的自我限制，避免讓跨國(guó)經(jīng)營(yíng)承擔(dān)過于沉重的稅負(fù)，影響本國(guó)整體福利提升的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。我們認(rèn)為，消除重復(fù)征稅的正當(dāng)性取決于相關(guān)國(guó)家出于實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)正義的目的，是否愿意通過消除重復(fù)征稅的方式自我限制征稅權(quán)以減輕過度征稅。

（三）支柱一金額A忽視了征稅權(quán)劃分的正義前提

支柱一金額A的主要目的是，通過構(gòu)建一個(gè)新的多邊征稅權(quán)劃分機(jī)制向市場(chǎng)國(guó)分配稅收利益，以解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則失效而導(dǎo)致市場(chǎng)國(guó)稅收份額大幅減少的問題。

支柱一金額A征稅權(quán)劃分大致可分為四個(gè)步驟：首先，確定范圍內(nèi)企業(yè)，只有全球營(yíng)業(yè)收入達(dá)到200億歐元且稅前利潤(rùn)率超過10%的跨國(guó)企業(yè)才適用金額A（采掘業(yè)、受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)等除外）。其次，確定市場(chǎng)國(guó)是否具有征稅權(quán)，只有當(dāng)跨國(guó)公司從某市場(chǎng)國(guó)取得的收入額達(dá)100萬歐元，該市場(chǎng)國(guó)才有權(quán)參與征稅權(quán)劃分（對(duì)于GDP低于400億歐元的小國(guó)，這一收入額要求降低至25萬歐元），這一過程中，要適用復(fù)雜的收入來源地規(guī)則確定跨國(guó)公司從各國(guó)取得的收入額。再次，將跨國(guó)企業(yè)超過10%利潤(rùn)率部分的剩余利潤(rùn)的25%，在滿足條件的市場(chǎng)國(guó)中，按照在各地取得的收入作為分配因子進(jìn)行劃分。最后，市場(chǎng)國(guó)對(duì)分得的利潤(rùn)征稅，承擔(dān)稅負(fù)的實(shí)體所在國(guó)采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。

支柱一金額A劃分征稅權(quán)的要求，意味著各國(guó)自主決定如何征稅的權(quán)力將被限制，盡管OECD在發(fā)布的系列報(bào)告中對(duì)征收數(shù)字服務(wù)稅或其他單邊措施表示反對(duì)，但相當(dāng)部分國(guó)家仍表現(xiàn)出對(duì)單邊稅收措施的興趣，歐盟修改了《自有財(cái)源決定》提案，提出若支柱一在2023年底仍無進(jìn)展，將實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅或類似單邊措施，①聯(lián)合國(guó)稅收委員會(huì)在范本中也新增條款明確市場(chǎng)國(guó)可通過預(yù)提稅的形式對(duì)技術(shù)服務(wù)和自動(dòng)數(shù)字化服務(wù)所得征稅。種種情形表明，并不是所有國(guó)家都對(duì)劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅有興趣。

支柱一金額A的實(shí)施，是否真的有助于包容性框架內(nèi)各成員國(guó)內(nèi)正義實(shí)現(xiàn)而提升其整體福利水平？支柱一系列報(bào)告并未直面該問題，只是籠統(tǒng)地提到單邊征稅措施對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的不利影響，認(rèn)為其“不僅侵蝕了對(duì)跨境商業(yè)活動(dòng)征稅的國(guó)際制度框架的連貫性與可持續(xù)性，也對(duì)全球投資和增長(zhǎng)產(chǎn)生更廣泛的不利影響”。②事實(shí)上，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)福利水平的影響與傳統(tǒng)依托于物理存在的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)模式下情形可能并不相同，沿用既有的理論邏輯作為當(dāng)前劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅的支撐或許并不妥當(dāng)。

在傳統(tǒng)依托于物理存在的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)模式下，稅收對(duì)資本流動(dòng)有較大的影響，資本的流動(dòng)又對(duì)相關(guān)國(guó)家的就業(yè)、國(guó)民收入等非稅收利益產(chǎn)生影響，因此兩個(gè)經(jīng)濟(jì)互有往來的國(guó)家在解決重復(fù)征稅、劃分征稅權(quán)問題上處于一種獵鹿博弈的合作關(guān)系，消除重復(fù)征稅雖然意味著稅收利益的損失，但卻可從非稅收利益的增長(zhǎng)重新得到彌補(bǔ)，因而更有利于各方國(guó)內(nèi)正義的實(shí)現(xiàn)。在全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，稅收對(duì)資本流動(dòng)的影響卻減弱了，消除重復(fù)征稅對(duì)于市場(chǎng)國(guó)國(guó)內(nèi)正義實(shí)現(xiàn)可能作用甚微。第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有虛擬性，數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)甚至無須在來源國(guó)設(shè)置任何機(jī)構(gòu)場(chǎng)所便可直接通過網(wǎng)絡(luò)跨境提供；第二，數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)與提供具有零邊際成本的特性，跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)銷售經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的擴(kuò)大相對(duì)于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)所需要增加的資本投入就更少，故稅收政策對(duì)于資本流動(dòng)的影響相比傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)就更小，對(duì)于市場(chǎng)國(guó)的就業(yè)、國(guó)民收入或產(chǎn)業(yè)鏈的影響也就更小。對(duì)于市場(chǎng)國(guó)來說，即使這類數(shù)字化企業(yè)被過度征稅，其非稅收利益的損失也較小，因此消除過度征稅對(duì)其實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)正義目標(biāo)的幫助并不大，參與征稅權(quán)劃分的積極性可能并不高。第三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的全球總體分布呈現(xiàn)出極不均衡的態(tài)勢(shì)。根據(jù)中國(guó)信通院發(fā)布的《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書（2022年）》，美中德日英五國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模就占全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)總量的73%，其中美國(guó)一國(guó)近40%，因此更多的國(guó)家是純粹的市場(chǎng)國(guó)。對(duì)他們來說，劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅不僅無法有效吸引資本的流入，亦無法實(shí)現(xiàn)減輕本國(guó)居民企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，故對(duì)采納支柱一金額A的意愿并不強(qiáng)烈。

雖然支柱一金額A多邊公約已經(jīng)發(fā)布，相關(guān)征稅權(quán)劃分方法已經(jīng)確定，但回望支柱一的發(fā)展歷程，有關(guān)是否應(yīng)當(dāng)限制、劃分各國(guó)征稅權(quán)消除重復(fù)征稅的應(yīng)然討論是較缺乏的，支柱一金額A顯然忽視了對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下劃分征稅權(quán)消除重復(fù)征稅的正當(dāng)性前提的理論探討。

四、征稅權(quán)如何劃分：劃分的正義標(biāo)準(zhǔn)

如果各國(guó)基于國(guó)內(nèi)正義的需求，愿意通過以某種方式減輕過度征稅，那么接下來的問題是應(yīng)當(dāng)以何種方式劃分征稅權(quán)。學(xué)界普遍認(rèn)為，要通過消除雙重征稅的方式來減輕跨國(guó)取得所得的稅收負(fù)擔(dān)，即防止“兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)同一納稅人，就同一征稅對(duì)象，在同一時(shí)期內(nèi)課征相同或類似的稅收”。①換句話說，當(dāng)今世界主要選擇通過分配所得稅的征稅對(duì)象，即稅基來減輕稅負(fù)。當(dāng)然這不是唯一的方法，限制所得稅稅率或者直接分配稅款也可以達(dá)到降低稅負(fù)的目的，但分配所得稅征稅對(duì)象明顯是一種更優(yōu)的選擇。因?yàn)閮H限制稅率不具有順帶解決稅基不協(xié)調(diào)帶來的雙重不征稅問題的可能性，直接分配稅款則需要一個(gè)“全球政府”的存在，各國(guó)也將在很大程度上喪失決定跨國(guó)所得稅收待遇進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)這一工具，從而大大削弱了實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)正義的能力，在可預(yù)見的將來這幾乎不可能。因此，在有關(guān)國(guó)家愿意減輕過度征稅的前提下，主要通過消除雙重征稅的方式來降低跨國(guó)所得的稅收負(fù)擔(dān)是在現(xiàn)實(shí)約束下的一個(gè)較好選擇，因此我們主要從劃分稅基的角度來探討征稅權(quán)劃分。

（一）形式平等視角下的征稅權(quán)劃分：按貢獻(xiàn)比例分配與來源原則

如果我們將各國(guó)看作是平等的獨(dú)立個(gè)體，那么平等主體間所得稅分配應(yīng)按照各自的貢獻(xiàn)比例來進(jìn)行，貢獻(xiàn)越多分配越多，貢獻(xiàn)越少分配就越少，各國(guó)應(yīng)分得的稅基等于其對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。這里，如何理解各國(guó)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)是關(guān)鍵。為此，我們引入夏普利值對(duì)各國(guó)應(yīng)當(dāng)取得的可征稅利潤(rùn)進(jìn)行描述。夏普利認(rèn)為，一個(gè)團(tuán)體中的各個(gè)成員，從集體行動(dòng)的成果中應(yīng)分得的份額等于其在任何潛在可能的集體行動(dòng)組合中對(duì)總成果邊際貢獻(xiàn)的加權(quán)平均，②經(jīng)過加權(quán)平均計(jì)算后得到的數(shù)值即為夏普利值。夏普利值成立的一個(gè)基本假設(shè)是“對(duì)稱性”，即“具有相同位置的兩個(gè)參與人應(yīng)該期望得到相同的收益”，這種“非歧視”的假設(shè)是形式平等的體現(xiàn)。在消除重復(fù)征稅的語(yǔ)境下，“對(duì)稱性”可理解為，一國(guó)應(yīng)分得利潤(rùn)應(yīng)僅與其對(duì)跨國(guó)集團(tuán)利潤(rùn)的邊際貢獻(xiàn)相關(guān)，而不受一國(guó)力量強(qiáng)弱或國(guó)際地位等因素的影響。假設(shè)有n個(gè)國(guó)家就跨國(guó)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)分配方案進(jìn)行談判，這n個(gè)國(guó)家看成集合N，若某一項(xiàng)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在其中k個(gè)國(guó)家開展，這k個(gè)國(guó)家組成的集合為C，P（C）表示該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的應(yīng)稅收入總額，P（C＼{i}）表示，當(dāng)C中的某個(gè)國(guó)家i未參與時(shí)，該跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)稅收入總額，那么P（C）-P（C＼{i}）即為國(guó)家i的邊際貢獻(xiàn)。那么國(guó)家i應(yīng)取得利潤(rùn)份額的夏普利值為：

根據(jù)夏普利值，一國(guó)i在某一跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)據(jù)以征稅的利潤(rùn)額等于該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)選擇在任意幾個(gè)國(guó)家開展時(shí)，i在所有可能的情況下對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈利潤(rùn)邊際貢獻(xiàn)的加權(quán)平均值之和。由于潛在組合的邊際貢獻(xiàn)也會(huì)影響夏普利值的大小，故一國(guó)因在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)取得可征稅的利潤(rùn)份額，不僅與其在該具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的邊際貢獻(xiàn)有關(guān)，還與該國(guó)可提供的資源、公共產(chǎn)品等競(jìng)爭(zhēng)力或稀缺性相關(guān)。因?yàn)橐粐?guó)提供的資源、公共產(chǎn)品愈有競(jìng)爭(zhēng)力，那么其潛在的邊際貢獻(xiàn)就越高。

然而，確定各國(guó)對(duì)利潤(rùn)的邊際貢獻(xiàn)是相當(dāng)困難的。當(dāng)前，許多學(xué)者和技術(shù)官員為來源原則（Source Principle）背書，從1923年四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家《關(guān)于雙重征稅的報(bào)告》中提出的經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則，即財(cái)富應(yīng)當(dāng)在財(cái)富所產(chǎn)生的地方被征稅，①到2014年G20領(lǐng)導(dǎo)人公報(bào)聲明，“利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地以及價(jià)值創(chuàng)造地征稅”，②都是對(duì)來源原則的闡述。來源原則巧妙地將利潤(rùn)與地點(diǎn)聯(lián)系起來，認(rèn)為一國(guó)可據(jù)以征稅的利潤(rùn)等同于該國(guó)內(nèi)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或要素對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)值。來源原則一定程度上可能與“按邊際貢獻(xiàn)比例分配”的原則發(fā)生背離，因?yàn)槲挥谝粐?guó)境內(nèi)的經(jīng)營(yíng)要素或者發(fā)生于其境內(nèi)的活動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)并不一定等同于該國(guó)的邊際貢獻(xiàn)。③要素或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的貢獻(xiàn)也并不一定與其所在國(guó)對(duì)利潤(rùn)邊際貢獻(xiàn)的比例相同或相似。然而，要將地理位置與利潤(rùn)貢獻(xiàn)聯(lián)系起來，可能難以找到一個(gè)比來源原則更好的辦法，因?yàn)閬碓丛瓌t有兩個(gè)明顯的優(yōu)點(diǎn)。其一，將國(guó)家對(duì)利潤(rùn)的邊際貢獻(xiàn)視作是要素或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的貢獻(xiàn)，使得在確定利潤(rùn)貢獻(xiàn)份額時(shí)，存在引入自由市場(chǎng)價(jià)格或者一般商業(yè)邏輯來輔助判斷的可能性。其二，稅務(wù)會(huì)計(jì)是從企業(yè)掌握的經(jīng)營(yíng)要素視角來核算利潤(rùn)的，因此來源原則下相關(guān)數(shù)據(jù)更具有可獲得性。來源原則下，量化貢獻(xiàn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先以自發(fā)的市場(chǎng)機(jī)制形成的價(jià)格來確定，但若市場(chǎng)不充分或者市場(chǎng)失靈，那么市場(chǎng)價(jià)格就不一定能公允地反映個(gè)體貢獻(xiàn)的價(jià)值，則需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。如果不存在任何市場(chǎng)價(jià)格可參考，一般就只能訴諸于交換正義，盡量保證相關(guān)轄區(qū)協(xié)商分配過程的公平來確保分配的正義。

來源原則在當(dāng)前征稅權(quán)劃分實(shí)踐中占據(jù)著主導(dǎo)地位，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域體現(xiàn)得尤其明顯，大部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法以獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ)，一國(guó)家或轄區(qū)從單筆關(guān)聯(lián)交易中取得的可征稅利潤(rùn)份額依照該筆交易在市場(chǎng)中可比交易的價(jià)格、利潤(rùn)率等確定。但這種孤立地對(duì)交易進(jìn)行核算得到的結(jié)果很可能與該國(guó)或轄區(qū)應(yīng)取得征稅份額的夏普利值存在較大差距，從而引起相關(guān)國(guó)家或轄區(qū)的不滿。例如，中國(guó)就主張?jiān)谵D(zhuǎn)讓定價(jià)過程中應(yīng)考慮特殊地域優(yōu)勢(shì)（Locationspecific Advantages，LSAs），即特定轄區(qū)的資產(chǎn)、資源稟賦、政府產(chǎn)業(yè)政策與激勵(lì)等對(duì)經(jīng)營(yíng)的助益，④從而調(diào)整特定國(guó)家或轄區(qū)應(yīng)當(dāng)取得的可征稅利潤(rùn)份額。特殊地域優(yōu)勢(shì)主張正是夏普利值的體現(xiàn)。再如，特殊地域優(yōu)勢(shì)類型之一選址節(jié)約，選址節(jié)約指跨國(guó)公司將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從高成本管轄區(qū)遷移至低成本管轄區(qū)，實(shí)現(xiàn)的凈成本節(jié)約，選址節(jié)約的成本在比較原先所在國(guó)家和重新選址之后所在國(guó)家的成本得出。由于中國(guó)具有人力成本較低，工業(yè)種類齊全，教育普及率較高等特征，相較于其他國(guó)家具有明顯的優(yōu)勢(shì)，這種相對(duì)優(yōu)勢(shì)使得在中國(guó)經(jīng)營(yíng)比在別國(guó)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生更多的邊際貢獻(xiàn)，故應(yīng)取得更多利潤(rùn)的征稅權(quán)。

來源原則是在邊際貢獻(xiàn)計(jì)量困難的現(xiàn)實(shí)約束下妥協(xié)的產(chǎn)物，但可以在來源原則基礎(chǔ)上根據(jù)國(guó)家的宏觀情況對(duì)征稅權(quán)分配的結(jié)果進(jìn)行調(diào)節(jié)，使其與按貢獻(xiàn)比例分配的理論要求更加匹配。

（二）是否在形式平等的基礎(chǔ)上進(jìn)一步適用分配正義：影響說的提出

征稅權(quán)劃分除了要考慮國(guó)家間形式平等的要求外，是否還需要考慮實(shí)質(zhì)平等呢？在來源原則下分配所得稅稅基時(shí)，分配正義是否應(yīng)突破國(guó)家或稅收轄區(qū)的領(lǐng)土界限適用呢？前文對(duì)“強(qiáng)制說”和“互惠說”進(jìn)行了批判并指出了其中的理論瑕疵，本文提出“影響說”，認(rèn)為其可能會(huì)更好地被用來解釋和分析分配正義的適用問題。

人類社會(huì)產(chǎn)生的前提是個(gè)體行為對(duì)其他人產(chǎn)生或正或負(fù)的影響，無法互相產(chǎn)生任何影響的個(gè)體沒有組成社會(huì)的必要或者組成了也沒有任何意義。由于個(gè)體間影響的存在，正義的四大價(jià)值往往不可能僅通過個(gè)體努力來實(shí)現(xiàn)，只有在社會(huì)范疇內(nèi)協(xié)調(diào)統(tǒng)籌，通過自我管理，做到充分發(fā)揮個(gè)體間的正面影響，規(guī)制個(gè)體間的負(fù)面影響、解決沖突，才能實(shí)現(xiàn)社會(huì)與個(gè)體的共同發(fā)展，正義價(jià)值才可能在整體上得到維護(hù)。從這個(gè)角度來看，如果個(gè)體行為對(duì)其他人的影響越強(qiáng)，在特定的情形下就越需要通過限制個(gè)體的自由來實(shí)現(xiàn)安全、平等、效率價(jià)值，而一個(gè)更安全、平等、有效率的社會(huì)反過來更有助于個(gè)人自由的實(shí)現(xiàn)。分配正義的本質(zhì)就是通過適當(dāng)犧牲個(gè)體自由來兼顧實(shí)質(zhì)平等，因而一個(gè)社會(huì)內(nèi)人與人相互影響程度越大，分配正義就更應(yīng)當(dāng)適用。

一般來說，一國(guó)國(guó)內(nèi)公民之間的相互影響大于不同國(guó)家間公民的影響程度，造成這種影響差異的原因是多方面的，包括地理距離、經(jīng)濟(jì)往來等。其中最特殊、主要的原因還是在于國(guó)家構(gòu)建。一方面，國(guó)家構(gòu)建會(huì)人為地加強(qiáng)一國(guó)范圍內(nèi)個(gè)體間的影響。如，一部分公民可通過投票、游行結(jié)社等行為改變政策從而影響相距千里之外素未謀面的其他公民，而我們卻很難通過相同的途徑對(duì)他國(guó)公民產(chǎn)生影響；另一方面，人為構(gòu)建的國(guó)家主權(quán)界限將其他國(guó)家人民的影響阻擋在邊境之外，從而削弱了不同國(guó)家個(gè)體間的影響。如，人類的跨國(guó)自由遷徙被限制；又如，一國(guó)國(guó)內(nèi)因?yàn)樨毟徊罹噙^大引起社會(huì)積怨而發(fā)生暴動(dòng)和叛亂，鄰國(guó)國(guó)民卻不用擔(dān)心他國(guó)不當(dāng)治理造成的社會(huì)動(dòng)蕩損害自身的安全，因?yàn)檫吔缡鞘艿焦苤坪捅緡?guó)武裝力量保護(hù)的。

由于上述影響程度的差異，國(guó)際社會(huì)分配正義門檻一般要更高。在一國(guó)范圍內(nèi)如果貧富差距過大，可能會(huì)產(chǎn)生較嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)危機(jī)，從而波及社會(huì)中的大多數(shù)人，如不改善國(guó)家的實(shí)質(zhì)不平等的問題則會(huì)產(chǎn)生持續(xù)性的負(fù)面影響。而若國(guó)家間貧富差距較大，貧窮國(guó)家產(chǎn)生的社會(huì)危機(jī)卻較難影響到其他國(guó)家，或者其負(fù)面影響也會(huì)因?yàn)閲?guó)境的界限被削弱。因此，其他國(guó)家尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家或其公民犧牲自身的利益補(bǔ)貼貧窮國(guó)家或其窮人的意愿較弱，分配正義適用的可能性和正當(dāng)性都會(huì)削弱。盡管如此，我們也不能得出分配正義就應(yīng)當(dāng)在國(guó)內(nèi)社會(huì)適用而不能在國(guó)際社會(huì)適用的結(jié)論。分配正義是否應(yīng)當(dāng)適用的答案并非一成不變的，而是歷史的動(dòng)態(tài)的，只有在特定的歷史階段，當(dāng)社會(huì)的實(shí)質(zhì)不平等因人與人之間的影響存在，進(jìn)一步導(dǎo)致社會(huì)發(fā)展受阻，個(gè)人自由、安全反而得不到保證、社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率減退時(shí)，分配正義才應(yīng)當(dāng)被適用。如果各國(guó)公民間影響隨著全球化深入，國(guó)家間實(shí)質(zhì)不平等持續(xù)惡化且其負(fù)面影響逐步加重，則在國(guó)際社會(huì)適用分配正義并非不可能。

來源原則將市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則中分配經(jīng)營(yíng)成果的方式移植到轄區(qū)的征稅權(quán)劃分中，各經(jīng)營(yíng)者或要素的掌控者在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則與資本主義規(guī)則下取得的利潤(rùn)分成，被視作是這些經(jīng)營(yíng)者或掌控者所在稅收轄區(qū)的征稅基礎(chǔ)。毫無疑問，這種分配方式將使得資本所有者所在地以及高新技術(shù)等稀缺要素掌控者所在地取得的稅收份額更高，進(jìn)一步推高實(shí)質(zhì)不平等。

盡管如此，我們認(rèn)為目前還不適宜在征稅權(quán)分配中引入分配正義，具體原因有二：第一，分配正義的跨境適用有多種途徑。例如，幫助發(fā)展中國(guó)家提升人力資本與勞動(dòng)生產(chǎn)率，傾向性地向發(fā)展中國(guó)家投資幫助其轉(zhuǎn)型升級(jí)等，向發(fā)展中國(guó)家分配比形式平等所要求更多的稅基只是其中一種可能的方式。在征稅權(quán)分配的一般規(guī)則中引入分配正義可能是一種成本相對(duì)較高，或者對(duì)效率損害較大的方式，因?yàn)槎愂詹皇侵行缘?，征稅?quán)的分配規(guī)則會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生激勵(lì)作用，影響資源的配置。對(duì)稅基的征稅權(quán)分配偏向?qū)⒎糯蟀l(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅負(fù)差異，從而增強(qiáng)稅收競(jìng)爭(zhēng)的效應(yīng)。第二，征稅權(quán)分配中實(shí)施分配正義有助于改善貧窮國(guó)家的處境，緩解全球發(fā)展不均衡問題；不過從當(dāng)前的情況來看，討論征稅權(quán)分配中的分配正義還為時(shí)過早。這是因?yàn)椋环矫?，?dāng)前的征稅權(quán)劃分規(guī)則尚不能滿足按貢獻(xiàn)比例進(jìn)行分配的形式平等要求；另一方面，惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)與跨國(guó)公司的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為，讓各國(guó)希冀取得現(xiàn)有劃分規(guī)則下應(yīng)得的利潤(rùn)份額都困難重重。本文并不否定征稅權(quán)分配中適用分配正義的應(yīng)然性，但在當(dāng)前歷史背景下，為保持國(guó)際社會(huì)整體的繁榮穩(wěn)定發(fā)展，避免國(guó)際秩序的破壞，征稅權(quán)的分配正義尚處在一個(gè)相對(duì)次要的位置。

雖然本文認(rèn)為當(dāng)前不適宜在征稅權(quán)分配領(lǐng)域引入分配正義，但這并不意味著在國(guó)際稅制中都不應(yīng)該適用分配正義，例如在限制稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)際合作方面，允許發(fā)展中國(guó)家有更多提供稅收優(yōu)惠的空間，向發(fā)展中國(guó)家輸送反避稅技術(shù)、為發(fā)展中國(guó)家提供稅收專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)等方面，都是可適用分配正義的方法。

（三）支柱一金額A有違國(guó)家間形式平等要求

從金額A征稅權(quán)劃分規(guī)則來看，金額A向市場(chǎng)國(guó)分配的征稅權(quán)不足，達(dá)不到來源征稅原則的要求，至少在兩個(gè)方面有所體現(xiàn)。

其一，來源地規(guī)則將產(chǎn)品和服務(wù)劃分為不同類別，并分別規(guī)定銷售各類產(chǎn)品或服務(wù)產(chǎn)生所得的來源地，雖然來源地規(guī)則較為復(fù)雜，但其中存在著一定的規(guī)律可循，即盡量將價(jià)值鏈最終端客戶或用戶所在地確認(rèn)為收入來源地，如銷售產(chǎn)品收入，一般認(rèn)為源于最終制成品客戶所在國(guó)。來源地規(guī)則實(shí)際上限縮了市場(chǎng)國(guó)的范疇，讓處于價(jià)值鏈中間且同時(shí)借用數(shù)字化手段購(gòu)買中間產(chǎn)品或服務(wù)的市場(chǎng)國(guó)無法取得金額A的征稅權(quán)，但這些國(guó)家同樣為產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生貢獻(xiàn)，理應(yīng)取得部分征稅權(quán)。

其二，市場(chǎng)國(guó)被排除在對(duì)10%常規(guī)利潤(rùn)征稅的范疇之外，只能從剩余利潤(rùn)中分得一杯羹。然而市場(chǎng)國(guó)并非只對(duì)剩余利潤(rùn)有貢獻(xiàn)，消費(fèi)者或用戶參與一直是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中相當(dāng)重要的一環(huán)，它不僅是幫助企業(yè)獲取超額利潤(rùn)的主要因子之一，更是保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所必不可少的環(huán)節(jié)，市場(chǎng)國(guó)也應(yīng)當(dāng)獲得對(duì)常規(guī)利潤(rùn)的征稅權(quán)。

金額A與來源原則或與按貢獻(xiàn)比例分配的要求產(chǎn)生較大的偏離，與其吸納了早期的“用戶參與提案”與“營(yíng)銷型無形資產(chǎn)提案”作為理論支撐不無關(guān)系?！坝脩魠⑴c提案”認(rèn)為，市場(chǎng)國(guó)因提供了用戶數(shù)據(jù)和內(nèi)容而對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生了貢獻(xiàn)；“營(yíng)銷型無形資產(chǎn)提案”則認(rèn)為，企業(yè)跨境與市場(chǎng)國(guó)互動(dòng)產(chǎn)生了一種營(yíng)銷型無形資產(chǎn)，市場(chǎng)國(guó)因?yàn)檫@種無形資產(chǎn)的投入而對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生貢獻(xiàn)。①這兩個(gè)提案將市場(chǎng)解釋為一種供給側(cè)的生產(chǎn)要素，并作為向其劃分征稅權(quán)的理論基礎(chǔ)，這正與國(guó)際稅法學(xué)界一直存在的供應(yīng)利潤(rùn)觀相吻合。該觀點(diǎn)認(rèn)為，利潤(rùn)是由資本與勞動(dòng)的投入與結(jié)合產(chǎn)生的，因而利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)僅由這些供給側(cè)生產(chǎn)要素所在的稅收轄區(qū)征稅。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則下，不同市場(chǎng)因消費(fèi)者偏好、收入水平等方面存在差異，需求函數(shù)也就存在差異；同樣的產(chǎn)品和服務(wù)在不同的市場(chǎng)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)并不相同，特別是在沒有市場(chǎng)的情況下，利潤(rùn)根本無法實(shí)現(xiàn)。因此市場(chǎng)本可獨(dú)立地對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，供應(yīng)利潤(rùn)觀無法充分反映市場(chǎng)國(guó)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。只有轉(zhuǎn)變供應(yīng)利潤(rùn)觀的觀念，正視市場(chǎng)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，引入供需利潤(rùn)觀作為征稅權(quán)劃分的理論基礎(chǔ)，①才有助于向市場(chǎng)國(guó)分配其應(yīng)得的征稅權(quán)份額。

五、結(jié)論

通過梳理正義的概念并分別對(duì)國(guó)際征稅權(quán)劃分領(lǐng)域的正義要求進(jìn)行探討，形成了一套國(guó)際稅收征稅權(quán)劃分正義理論框架。首先，重復(fù)征稅并非在任何情形下都應(yīng)當(dāng)被消除或減輕，通過劃分征稅權(quán)消除或減輕重復(fù)征稅應(yīng)以相關(guān)國(guó)家實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)正義為前提。其次，根據(jù)形式平等的要求，各轄區(qū)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)跨國(guó)公司利潤(rùn)貢獻(xiàn)的比例劃分利潤(rùn)份額來進(jìn)行征稅。目前占據(jù)主導(dǎo)地位的來源征稅原則一定程度上背離了按貢獻(xiàn)比例分配的要求，它是在貢獻(xiàn)計(jì)量困難的現(xiàn)實(shí)約束下妥協(xié)的產(chǎn)物。再次，分配正義是否應(yīng)當(dāng)在征稅權(quán)劃分中適用，應(yīng)從歷史的、發(fā)展的視角來判斷。只有當(dāng)社會(huì)的實(shí)質(zhì)不平等，因人與人之間的影響存在，進(jìn)一步導(dǎo)致社會(huì)發(fā)展受阻，個(gè)人自由、安全反而得不到保證、社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率減退時(shí)，才應(yīng)當(dāng)適用分配正義。在征稅權(quán)分配的一般規(guī)則中引入分配正義將扭曲資源配置甚至加劇稅收競(jìng)爭(zhēng)，且當(dāng)下各國(guó)取得形式平等要求下的利潤(rùn)份額都存在困難，故目前在征稅權(quán)分配領(lǐng)域還不宜適用分配正義。支柱一向市場(chǎng)國(guó)劃分新征稅權(quán)的機(jī)制，慣性地沿用傳統(tǒng)依托物理存在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下形成的消除重復(fù)征稅的理論，忽略了對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下消除重復(fù)征稅是否有助于各國(guó)國(guó)內(nèi)正義實(shí)現(xiàn)的探討。同時(shí)，支柱一的征稅權(quán)劃分機(jī)制也未能向市場(chǎng)國(guó)劃分國(guó)家間形式平等要求下的可征稅利潤(rùn)份額。

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[4][美]約翰·羅爾斯：《正義論》[M].何懷宏等，譯.北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2009.

[5]洪菡瓏.全球稅收治理架構(gòu)的現(xiàn)狀、問題與啟示[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2022，（2）.

（責(zé)任編輯：衍一）

*本文為國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“推動(dòng)構(gòu)建更加公正合理的國(guó)際稅收治理體系研究”（項(xiàng)目編號(hào)：20ZDA104）的階段性研究成果。

作者簡(jiǎn)介：樊政榮，男，廈門大學(xué)法學(xué)院財(cái)稅法學(xué)博士研究生；林星陽(yáng)，男，廈門大學(xué)法學(xué)院財(cái)稅法學(xué)博士研究生。

①協(xié)定范本是OECD發(fā)布的《對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》與聯(lián)合國(guó)發(fā)布的《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅協(xié)定范本》的合并簡(jiǎn)稱。

②Nancy也認(rèn)為當(dāng)前稅收抵免或免稅法的采用意味著量能負(fù)擔(dān)原則并未完全得到反映，只有把居民公司在境外繳納的所得稅視為一種可稅前扣除的成本費(fèi)用才是忠于量能負(fù)擔(dān)原則的體現(xiàn)。See Nancy H.Kaufman.Fairness and the Taxation of International Income.Law and Policy in International Business，1998，（2）.

①肖勁草：《交換正義研究》，武漢：武漢大學(xué)，2012.

②[美]約翰·羅爾斯：《正義論》， 何懷宏等，譯，北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2009年版。

③[美]博登海默：《法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法》，鄧正來，譯，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2004年版。

④John Rawls.The Law of Peoples，Cambridge：Harvard University Press，1999.

①王瑩瑩：《另一種世界主義：論布洛克對(duì)全球分配正義的構(gòu)想》，《哲學(xué)動(dòng)態(tài)》，2020年第7期。

②Laura Valentini. Coercion and （Global） Justice.The America Political Review，2011，（1）.

③Dagan，Tsilly.International Tax and Global Justice.Theoretical Inquiries in Law，2017，（1）.

④Thomas Nagel.The Problem of Global Justice.PHIL.&PUB.AFF.，2005，（2）.

⑤Andrea Sangiovanni.Global Justice，Reciprocity，and the State.Philosophy & Public Affairs，2007，（1）.

⑥朱為群：《對(duì)稅收四個(gè)基本理論問題的認(rèn)識(shí)》，《稅務(wù)研究》，2016年第1期。

①朱? 青，白雪苑：《OECD“雙支柱”國(guó)際稅改方案：落地與應(yīng)對(duì)同》，《國(guó)際稅收》，2023年第7期。

②Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy， https：//www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-aconsensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.htm.

①廖益新，朱炎生：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京：高等教育出版社，2008年版。

②[以]邁克爾·馬希勒，埃隆·索蘭，什穆埃爾·扎米爾：《博弈論》，趙世勇，譯，上海：格致出版社、上海人民出版社，2018年版。

①1923年Bruins，Senator Einaudi，Seligman，Josiah Stamp四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家受國(guó)聯(lián)財(cái)政委員會(huì)之托，就雙重征稅開展研究并向國(guó)聯(lián)財(cái)政委員會(huì)提交了《關(guān)于雙重征稅的報(bào)告》，League of Nations. Report on Double Taxation： Document E.F.S.73.[R].Geneva，1923.

②G20 Leaders COMMUNIQU?，Brisbane Summit，November 15-16，2014.

③例如某位雇員在A國(guó)接受教育后移民至B國(guó)并在B國(guó)某公司工作，該雇員對(duì)公司利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，按理說應(yīng)有一部分屬于A國(guó)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。國(guó)家提供公共產(chǎn)品對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)在來源原則下可能被忽視。

④United Nations.Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries.New York：UN，2021.

①Public Consultation Document - Addressing The Tax Challenges of The Digitalisation of The Economy 13 February–6 March 2019[EB/OL].[2023-10-27].https：//www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf.

①供需利潤(rùn)觀認(rèn)為利潤(rùn)創(chuàng)造除了資本與勞動(dòng)投入相關(guān)，市場(chǎng)的消費(fèi)也是必不可少的環(huán)節(jié)，對(duì)利潤(rùn)也同樣有的貢獻(xiàn)作用。