張穎 莆田學(xué)院附屬醫(yī)院

引言

在公立醫(yī)院經(jīng)營管理中，管理會計(jì)多屬于財(cái)務(wù)部門主導(dǎo)，而按照相關(guān)規(guī)定，內(nèi)部控制工作由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭負(fù)責(zé)，同時(shí)兩者在實(shí)施方式上也有著顯著差別，但都屬于經(jīng)濟(jì)管理范疇，而且在工作目標(biāo)上基本相同，即都是對醫(yī)院各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行控制與管理，故而兩者間相互作用和影響，關(guān)系密切。如果可以將管理會計(jì)與內(nèi)部控制充分結(jié)合，便可有效改善公立醫(yī)院經(jīng)營管理，提升經(jīng)濟(jì)運(yùn)行水平，促進(jìn)公立醫(yī)院健康有序發(fā)展。在實(shí)際中，可以把提高醫(yī)院經(jīng)營管理水平作為重點(diǎn)，對管理會計(jì)與內(nèi)部控制融合發(fā)展進(jìn)行深度研究，制定詳細(xì)的融合管理計(jì)劃，從而使兩者的管理效能得到充分發(fā)揮，快速實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)。

一、相關(guān)理論概述

（一）管理會計(jì)

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)并列，是從傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)中分離出來的重要分支，是在醫(yī)院內(nèi)部管理過程中，通過歸集、整理、統(tǒng)計(jì)所需的會計(jì)信息，對醫(yī)院開展的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)劃、分析、評估和管理，提供最優(yōu)決策，改善運(yùn)營管理，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益水平，有效實(shí)現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃和目標(biāo)。和會計(jì)分支中財(cái)務(wù)會計(jì)相比較，管理會計(jì)不但可以讓經(jīng)營核算管理、預(yù)算信息變得更加完整和準(zhǔn)確，并且也能對內(nèi)部管理各個(gè)節(jié)點(diǎn)有效控制，對單位內(nèi)部管理水平提高有著重要意義[1]。公立醫(yī)院的日常運(yùn)營中，業(yè)務(wù)內(nèi)容繁雜且量大，使得對內(nèi)部管理全過程中各個(gè)節(jié)點(diǎn)的控制與管理更為困難，故而運(yùn)用諸如貢獻(xiàn)毛利法下的投資項(xiàng)目可行性研究、直線回歸法下的各病種診療成本預(yù)算管理等管理會計(jì)方法，以提升決策水平顯得尤為重要。

（二）內(nèi)部控制

公立醫(yī)院內(nèi)部控制是強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部管理的主要方式，指在堅(jiān)持公益原則的前提下，把合法合規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)可控、高質(zhì)高效和可持續(xù)發(fā)展的運(yùn)營目標(biāo)作為根本，開展的一系列風(fēng)險(xiǎn)防范和管控活動，具體內(nèi)容包含了風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制建設(shè)、內(nèi)部控制報(bào)告、內(nèi)部控制評價(jià)，不但能夠?yàn)楣芾砣藛T提供真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息，讓管理決策更科學(xué)，并且也能使運(yùn)營目標(biāo)、醫(yī)院戰(zhàn)略落實(shí)到位，確保經(jīng)濟(jì)活動的合理性和經(jīng)濟(jì)性，保證醫(yī)院資產(chǎn)安全和使用有效，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗。在公立醫(yī)院中，通過加強(qiáng)內(nèi)部控制管理，可以有效提高醫(yī)院整體管理水平[2]。

對于公立醫(yī)院來說，管理會計(jì)和內(nèi)部控制之間關(guān)系密切，展現(xiàn)出相互作用和影響的效果。因?yàn)楣芾頃?jì)與內(nèi)部控制中涉及的單位內(nèi)部監(jiān)督、業(yè)務(wù)管理、風(fēng)險(xiǎn)評估等內(nèi)容有著必然的聯(lián)系，故而通過管理會計(jì)和內(nèi)部控制的充分融合，可有效提高醫(yī)院運(yùn)營管理水平，促進(jìn)可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展。管理會計(jì)通過核算并管理各項(xiàng)成本內(nèi)容及相關(guān)指標(biāo)，如診療成本、住院成本、藥占比、耗占比、平均床日數(shù)等，將其分析、控制價(jià)值全面發(fā)揮，高效控制運(yùn)營過程，將有效信息及時(shí)反饋給院領(lǐng)導(dǎo)以供決策，有利于醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)快速完成。而內(nèi)部控制則通過完善的內(nèi)部控制體系和規(guī)范的管理流程，確保業(yè)務(wù)合法合規(guī)，資產(chǎn)更加安全，提高醫(yī)院內(nèi)部控制水平，推動醫(yī)院更好地發(fā)展。

二、公立醫(yī)院管理會計(jì)與內(nèi)部控制融合的原則

（一）確定相同的目標(biāo)

在公立醫(yī)院運(yùn)營中，因?yàn)楣芾頃?jì)和內(nèi)部控制的工作對象均為醫(yī)院開展的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動，故而為了實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)與內(nèi)部控制的充分融合，應(yīng)按照目標(biāo)相同的原則，利用管理會計(jì)和內(nèi)部控制工作目標(biāo)相同的特點(diǎn)，進(jìn)一步細(xì)化管理會計(jì)和內(nèi)部控制工作目標(biāo)和明確部門職責(zé)權(quán)限，為兩者融合發(fā)展提供有利條件。例如，因?yàn)獒t(yī)院經(jīng)濟(jì)活動展現(xiàn)出多層次特點(diǎn)，通過管理會計(jì)分析，不但能夠展現(xiàn)出醫(yī)院開展的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動，并且也能利用數(shù)據(jù)追溯及預(yù)測方法對醫(yī)院各個(gè)部門和科室確定運(yùn)營目標(biāo)。然而，在設(shè)置工作目標(biāo)過程中，除了要思考經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)信息記錄、核算管理等工作要求之外，還要保證會計(jì)工作的合規(guī)性和科學(xué)性，并將其融入到核心工作目標(biāo)中，做到利用內(nèi)部控制融入業(yè)務(wù)流程的方式進(jìn)行動態(tài)監(jiān)督，加強(qiáng)業(yè)務(wù)控制管理，與管理會計(jì)保持良好的合作關(guān)系，形成統(tǒng)一的工作目標(biāo)。

（二）制定統(tǒng)一的制度

在實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展工作中，公立醫(yī)院應(yīng)該按照制度統(tǒng)一的工作原則，借助兩者工作流程基本相同的特點(diǎn)，加強(qiáng)相關(guān)工作制度體系建設(shè)，為管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展提供制度引導(dǎo)和支撐。例如，在風(fēng)險(xiǎn)管理過程中，需要從風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)控制等多方面入手，構(gòu)建完善的管理會計(jì)與內(nèi)部控制融合發(fā)展的工作制度，讓兩者可以按照相同管理流程運(yùn)行，為醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)管理工作順利進(jìn)行提供指導(dǎo)[3]。在運(yùn)營管理中，加強(qiáng)資源分配管理制度建設(shè)，明確醫(yī)療設(shè)備、醫(yī)用試劑及耗材、藥品等資源的分配標(biāo)準(zhǔn)，通過加強(qiáng)管理會計(jì)和內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)資源科學(xué)配置，提高使用效益。

（三）應(yīng)用相同的方法

在公立醫(yī)院運(yùn)營中，因?yàn)楣芾頃?jì)和內(nèi)部控制都是以醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為管理重點(diǎn)，故在實(shí)現(xiàn)兩者融合發(fā)展過程中，需按照方法統(tǒng)一的原則，對管理會計(jì)與內(nèi)部控制操作方法進(jìn)行深入探究，并根據(jù)以往工作經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，確保兩者可以在相同的工作方式下運(yùn)行。例如，應(yīng)用管理會計(jì)進(jìn)行績效考核，較常用的方法是平衡計(jì)分卡，主要是從財(cái)務(wù)、就診患者、內(nèi)部運(yùn)營、學(xué)習(xí)成長等四個(gè)維度入手，對醫(yī)院開展的各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行績效評價(jià)與考核，通過財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)對醫(yī)院各個(gè)部門及科室、工作崗位績效評價(jià)與管理，為醫(yī)院戰(zhàn)略化發(fā)展提供保障。而內(nèi)部控制中的績效考核管理方式，主要是在科學(xué)績效考核指標(biāo)體系的指導(dǎo)下，對醫(yī)院各部門及員工的績效指標(biāo)進(jìn)行考核與評價(jià)，同時(shí)按照考核評價(jià)結(jié)果，制定詳細(xì)的獎罰計(jì)劃。在整體上，平衡計(jì)分卡和績效考核管理之間存在一定的相似性，兩者間表現(xiàn)出明顯的融合性特征，所以醫(yī)院可以結(jié)合實(shí)際運(yùn)營管理情況，采用適宜的方式進(jìn)行管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合。

三、公立醫(yī)院管理會計(jì)與內(nèi)部控制的融合策略

（一）更新管理理念

雖然當(dāng)前公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層面對管理會計(jì)和內(nèi)部控制工作高度重視，但是在兩者的融合發(fā)展中，依然存在職責(zé)分工不明確等諸多問題。眾所周知，管理會計(jì)和內(nèi)部控制都是對經(jīng)營活動進(jìn)行管理的活動，在具體操作中，除了要采用先進(jìn)的管理方式之外，還要通過完善的理論機(jī)制作為根本，將其落實(shí)到位[4]。故為了實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)和內(nèi)部控制的融合發(fā)展，并將其靈活地融入到日常運(yùn)營中，使管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展的價(jià)值得以充分發(fā)揮，公立醫(yī)院相關(guān)管理人員必須樹立現(xiàn)代化思想認(rèn)知，及時(shí)更新管理理念?？傮w上可以通過借鑒其他醫(yī)院較為先進(jìn)的管理模式，結(jié)合本醫(yī)院實(shí)際情況和運(yùn)營要求，制定切實(shí)可行的管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展的方案，并落實(shí)到資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、政府采購管理、醫(yī)療業(yè)務(wù)管理、科研項(xiàng)目和教學(xué)管理等具體業(yè)務(wù)層面，將其工作效能全面發(fā)揮出來，切實(shí)提高公立醫(yī)院管理水平。在理論機(jī)制建立的具體操作上，融合工作應(yīng)重點(diǎn)思考理論體系對管理會計(jì)和內(nèi)部控制工作發(fā)展的影響，從而加強(qiáng)管理會計(jì)與內(nèi)部控制理論體系建設(shè)，為管理會計(jì)和內(nèi)部控制的深度融合提供理論引導(dǎo)。但由于每個(gè)醫(yī)院經(jīng)營理念和管理模式各不相同，所以在對管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合理論研究過程中，應(yīng)從醫(yī)院實(shí)際著手，結(jié)合醫(yī)院整體情況確定研究方向，并把醫(yī)院運(yùn)營管理中的管理會計(jì)與內(nèi)部控制融合思路確定，以此形成比較合理的融合基礎(chǔ)框架。與此同時(shí)，加強(qiáng)對醫(yī)院現(xiàn)有管理體系、會計(jì)管理情況、內(nèi)部控制等問題的研究，并將研究結(jié)果融入到融合框架中去，以確定管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合的具體方案和體系要求，作為后續(xù)融合發(fā)展的理論依據(jù)。除此之外，還要對實(shí)務(wù)中兩者融合發(fā)展存在的諸如職責(zé)邊界不清等問題深入探究，通過對不同問題產(chǎn)生原因進(jìn)行調(diào)查，強(qiáng)化理論分析，探討解決方案，從而讓理論機(jī)制變得更加完整，更有利于后續(xù)融合管理工作開展。

（二）優(yōu)化內(nèi)部融合環(huán)境

醫(yī)院在開展管理會計(jì)和內(nèi)部控制工作過程中，通常需要得到各個(gè)部門及科室的支持，為了在運(yùn)營管理中，順利實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)與內(nèi)部控制的融合，還應(yīng)做到優(yōu)化內(nèi)部融合工作環(huán)境，營造良好的融合發(fā)展氛圍，以保證管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合工作有序進(jìn)行，從而得到各部門及科室人員的全面配合。在優(yōu)化內(nèi)部融合工作環(huán)境過程中，醫(yī)院應(yīng)先做好頂層設(shè)計(jì)工作，以醫(yī)院戰(zhàn)略發(fā)展為起點(diǎn)，管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展為重點(diǎn)，制定融合發(fā)展方案，讓其可以和醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)高度統(tǒng)一，更具標(biāo)準(zhǔn)性。與此同時(shí)，醫(yī)院除了要根據(jù)員工實(shí)際工作情況，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和控制，明確具體管理流程之外，還應(yīng)加強(qiáng)對管理會計(jì)和內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)性的宣傳指導(dǎo)工作，讓每個(gè)員工都能充分了解管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展的有效性，同時(shí)對創(chuàng)新管理思路產(chǎn)生真正的認(rèn)同感。

（三）構(gòu)建信息共享體系

在實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合發(fā)展中，公立醫(yī)院應(yīng)該結(jié)合時(shí)代發(fā)展要求，從信息化管理角度入手，加快會計(jì)信息與內(nèi)控信息共享體系建設(shè)，徹底解決醫(yī)院內(nèi)因各管理系統(tǒng)互相割裂而導(dǎo)致數(shù)據(jù)信息不兼容的現(xiàn)狀，讓管理會計(jì)信息和內(nèi)部控制信息及時(shí)傳遞，為醫(yī)院各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動有序進(jìn)行提供技術(shù)支持。在建立信息共享體系過程中，公立醫(yī)院需要加強(qiáng)會計(jì)信息化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，構(gòu)建統(tǒng)一的信息化管理平臺，與各個(gè)信息系統(tǒng)充分連接，實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)信息、內(nèi)部控制信息的及時(shí)采集與整理。與此同時(shí)，可以引進(jìn)大數(shù)據(jù)、信息化、人工智能等現(xiàn)代化技術(shù)，開發(fā)并設(shè)計(jì)專業(yè)的信息處理軟件，利用專業(yè)軟件設(shè)施整理會計(jì)信息和內(nèi)部控制信息，促進(jìn)各項(xiàng)信息傳遞和共享，保證會計(jì)人員和內(nèi)部控制人員及時(shí)獲取所需的信息[5]。除此之外，提高會計(jì)人員和內(nèi)部控制人員思想認(rèn)知，樹立正確的信息化意識，實(shí)操中設(shè)置合理的人員系統(tǒng)權(quán)限，確保各種信息的安全、合理使用，從而獲得可行的融合方案。

（四）合理運(yùn)用會計(jì)方法

在公立醫(yī)院經(jīng)營發(fā)展中，因?yàn)楣芾頃?jì)和內(nèi)部控制在工作目標(biāo)上基本相同，并且工作方法高度統(tǒng)一，故而兩者之間有著天然的密切聯(lián)系，所以為了實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)和內(nèi)部控制的融合發(fā)展，還應(yīng)從內(nèi)部控制角度出發(fā)，根據(jù)管理需求和基本特點(diǎn)，靈活使用各種管理會計(jì)方法，將管理會計(jì)充分嵌入內(nèi)部控制工作中。例如，在開展成本控制工作時(shí)，通過對醫(yī)院日常運(yùn)營發(fā)展中的各項(xiàng)成本支出的成本性態(tài)進(jìn)行分析，將醫(yī)院全成本劃分為固定成本、變動成本，之后根據(jù)醫(yī)院固定成本支出情況和臨床診療等與業(yè)務(wù)工作量變化相關(guān)的變動成本支出情況進(jìn)行綜合分析，確定其對成本支出的影響程度，從而制定詳細(xì)的成本控制方案，從根源上降低成本。在資產(chǎn)管理過程中，應(yīng)利用固定資產(chǎn)卡片，對醫(yī)院所有資產(chǎn)的情況進(jìn)行全面清查，之后從資產(chǎn)價(jià)值、產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益等方面對資產(chǎn)進(jìn)行劃分，制定重點(diǎn)管理、普通管理和靈活管理等不同的資產(chǎn)管理方案，確定資產(chǎn)管理目標(biāo)，統(tǒng)一資產(chǎn)管理流程，讓醫(yī)院可以在資產(chǎn)種類比較多、資產(chǎn)管理水平比較低的情況下，取得良好的資產(chǎn)管理成果，確保資產(chǎn)安全和使用有效。

（五）完善內(nèi)控評價(jià)體系

通過管理會計(jì)和內(nèi)部控制的充分融合，不但使各項(xiàng)內(nèi)部控制的前期準(zhǔn)備、相關(guān)理論和具體執(zhí)行情況更為清晰明了，同時(shí)也能更好地得到內(nèi)部控制評價(jià)成果，把和管理會計(jì)相關(guān)的理論依據(jù)融入到內(nèi)部控制中，可實(shí)現(xiàn)對內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行綜合評價(jià)，從而完善內(nèi)部控制評價(jià)體系。例如在醫(yī)院所有員工內(nèi)部控制職責(zé)已經(jīng)明確的情況下，通過使用平衡計(jì)分卡這項(xiàng)管理會計(jì)工具，對醫(yī)院的戰(zhàn)略目標(biāo)和各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動關(guān)系進(jìn)行分析，建立各個(gè)崗位內(nèi)部控制職責(zé)和責(zé)任履行衡量指標(biāo)，對每位醫(yī)院員工的內(nèi)部控制職責(zé)履行情況進(jìn)行評價(jià)，及時(shí)找到內(nèi)部控制中存在的問題并完善漏洞，從而提高醫(yī)院管理水平。

（六）建立專業(yè)人才隊(duì)伍

在管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合過程中，會使得管理會計(jì)、內(nèi)部控制原有的工作方式、工作目標(biāo)和工作方案等發(fā)生改變，故而會對管理會計(jì)人員和內(nèi)部控制人員提出新的挑戰(zhàn)。如果內(nèi)部控制人員缺少對管理會計(jì)知識的了解，或者管理會計(jì)人員掌握的內(nèi)部控制知識不足，技能不高，會阻礙管理會計(jì)與內(nèi)部控制的融合發(fā)展工作。所以，在實(shí)施管理會計(jì)和內(nèi)部控制融合工作時(shí)，公立醫(yī)院應(yīng)該把本院財(cái)務(wù)會計(jì)人員、內(nèi)部控制人員進(jìn)行整合，形成一個(gè)比較專業(yè)的工作團(tuán)隊(duì)。與此同時(shí)，安排專業(yè)團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)管理會計(jì)和內(nèi)部控制工作[6]。在實(shí)際中，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)安排相關(guān)人員參加培訓(xùn)班，學(xué)習(xí)專業(yè)課程，讓其在培訓(xùn)中掌握更多和管理會計(jì)、內(nèi)部控制相關(guān)的理論知識，拓寬知識面，提高專業(yè)水平和技能，增強(qiáng)綜合素養(yǎng)，從而能更好完成工作任務(wù)，快速實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)與內(nèi)部控制的融合發(fā)展目標(biāo)。

結(jié)語

總之，在公立醫(yī)院經(jīng)營發(fā)展中，內(nèi)部控制管理是否有效將對醫(yī)院整體發(fā)展有直接影響，也決定了醫(yī)院未來發(fā)展?fàn)顩r。故而醫(yī)院管理者應(yīng)高度重視內(nèi)部控制工作，夯實(shí)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，選擇恰當(dāng)?shù)墓芾矸绞剑詢?nèi)部控制系統(tǒng)作為根本，引進(jìn)管理會計(jì)理論，制定詳細(xì)的融合管理計(jì)劃，從而使管理會計(jì)融入到醫(yī)院內(nèi)部控制系統(tǒng)中，讓內(nèi)部控制系統(tǒng)功能更加完善，有效提高醫(yī)院管理的有效性，讓醫(yī)院戰(zhàn)略規(guī)劃更加合理，提升醫(yī)院整體管理水平，推動醫(yī)院健康可持續(xù)發(fā)展。