梁慧潔

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院,上海 200042)

一、問題的提出

2021年3月17日,上海證券交易所科創(chuàng)板上市委員會在對上?？爹i科技股份有限公司的現(xiàn)場問詢中提出:“根據(jù)申請文件,發(fā)行人轉(zhuǎn)讓萬溯眾創(chuàng)100%股權(quán)的直接目的是轉(zhuǎn)讓相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)。請發(fā)行人代表說明該次交易是否需要繳納土地增值稅,是否存在被追繳風(fēng)險(xiǎn)。請保薦代表人發(fā)表明確意見。”據(jù)此前披露的招股說明書顯示,上?？爹i科技股份有限公司設(shè)立子公司萬溯眾創(chuàng)的原因系通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式剝離不動(dòng)產(chǎn),即發(fā)行人以不動(dòng)產(chǎn)增資形式將前述不動(dòng)產(chǎn)置入萬溯眾創(chuàng),而后將萬溯眾創(chuàng)全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓,以此完成前述不動(dòng)產(chǎn)從發(fā)行人體內(nèi)剝離。伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的繁榮,股權(quán)已成社會財(cái)富的重要法律載體,相較于傳統(tǒng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,股權(quán)轉(zhuǎn)讓下社會財(cái)富流轉(zhuǎn)效率更高、社會資源配置優(yōu)化程度更強(qiáng),促進(jìn)股權(quán)流轉(zhuǎn)是推動(dòng)我國市場經(jīng)濟(jì)的健康、穩(wěn)定、高質(zhì)量發(fā)展的必然要求。近年來房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展如火如荼,基于交易成本、交易難度等方面的綜合考量,越來越多的企業(yè)選擇以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)的流轉(zhuǎn),其中涉及的避稅與反避稅問題引發(fā)學(xué)界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。

對于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為是否應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅,國家稅務(wù)總局分別以國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號三次予以個(gè)案批復(fù),認(rèn)定以股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅,但并沒有在法律中予以明確規(guī)定,因此實(shí)踐中各地法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理方式有所不同。在行政層面,湖南省、①安徽省、②廣東省、③稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“以股轉(zhuǎn)地”需繳納土地增值稅,福建省、④重慶市、⑤青島市⑥稅務(wù)機(jī)關(guān)表示不需要繳納土地增值稅;在司法層面,通過檢索相關(guān)案件,對不同法院的處理情況予以梳理總結(jié)。

表1 不同法院對股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓案件稅收處理

在上述情形中可窺見目前我國股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓案件稅收處理中存在著實(shí)踐與規(guī)范的脫節(jié),稅收法定原則與實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)案適用中面臨著沖突。稅收法定主義要求稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定,征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收。[1]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(以下簡稱《土地增值稅暫行條例》)中明確規(guī)定征收土地增值稅的前提是“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)”,而“以股轉(zhuǎn)地”以“股權(quán)”為殼,掩蓋土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì),并不滿足繳納土增稅的形式要件,但在實(shí)質(zhì)上“土地增值”通過“股權(quán)溢價(jià)”得以體現(xiàn),股權(quán)出讓方將獲得相應(yīng)收益。股權(quán)受讓方雖然不是土地使用權(quán)的權(quán)屬人,但其可以通過持有的股權(quán)間接完成對土地使用權(quán)使用和處置的最終控制、決策、受益。此時(shí)以何種路徑解決股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的土地增值稅避稅問題亟待討論研究。

二、“以股轉(zhuǎn)地”產(chǎn)生原因探尋

(一)更高效率:“以股轉(zhuǎn)地”可突破土地轉(zhuǎn)讓的諸多限制

獨(dú)特的地理環(huán)境、來自人口的巨大壓力、影響深遠(yuǎn)的農(nóng)耕文明,都使得中國人展現(xiàn)出強(qiáng)烈的土地情結(jié)。這種對土地的依戀也影響著土地相關(guān)法律的制定邏輯。根據(jù)《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國土地管理法》的相關(guān)規(guī)定,我國土地所有制為社會主義公有制,即土地全民所有制和土地勞動(dòng)群眾集體所有制,個(gè)人和單位僅能享有土地的用益物權(quán)。土地性質(zhì)特殊、所有權(quán)特殊,法律對土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓條件與程序均提出多種限制,以規(guī)范房地產(chǎn)市場的運(yùn)作、保障土地資源最大程度地利用、防范“炒”買“炒”賣牟取暴利現(xiàn)象滋生。《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》中明確了出讓土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓必須滿足以下條件:已支付全部土地使用權(quán)出讓金、取得土地使用權(quán)證書、屬于房屋建設(shè)工程的完成開發(fā)投資25%以上,屬于成片開發(fā)的形成工業(yè)用地或其他建設(shè)用地條件,除此之外,法律還規(guī)定了諸多土地使用權(quán)不可轉(zhuǎn)讓的情形。

相比于土地轉(zhuǎn)讓面臨的重重關(guān)卡,以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)的移轉(zhuǎn)不失為一種另辟蹊徑的“妙招”?！肮蓹?quán)轉(zhuǎn)讓”與“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”在立法的價(jià)值取向上有根本區(qū)別,土地是全社會的財(cái)富,在這種公有屬性下土地使用權(quán)的移轉(zhuǎn)一定需要以強(qiáng)監(jiān)管保障公民的財(cái)產(chǎn)不流失,而“股權(quán)”是股東個(gè)人所有的財(cái)產(chǎn),股權(quán)的資本性決定了股權(quán)的非身份性和可轉(zhuǎn)讓性,即經(jīng)股東與他人合意,股東可按股權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人,他人因而成為股東和享有股權(quán)。[2]股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有促成財(cái)富流轉(zhuǎn)、確保新老股東順利交替、減少交易成本等多重功能,[3]對于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”立法者所持有的態(tài)度是尊重個(gè)人意愿甚至鼓勵(lì)股權(quán)流轉(zhuǎn)的,《中華人民共和國公司法》71條規(guī)定股東可以轉(zhuǎn)讓股權(quán),相比于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序更簡便、效率更高、限制更少。

(二)更高利潤:“以股轉(zhuǎn)地”可減輕土地轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)壓力

在我國現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型過程中,如何合理分配土地、分配土地交易的增值和提升土地利用效率是近代化土地制度重點(diǎn)關(guān)注的問題。孫中山先生在民生主義中,提出“平均地權(quán)”,主張“漲價(jià)為公”,土地價(jià)值增加是因人口增加、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步等社會經(jīng)濟(jì)因素所致,是社會全體施予的貢獻(xiàn),因此而帶來的增值必然歸于社會全體。[4]相比股權(quán)轉(zhuǎn)讓,土地的增值由于蘊(yùn)含了全社會的共同努力,在轉(zhuǎn)讓過程中稅收成本更高,因此許多房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃后會選擇以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)移轉(zhuǎn)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為模式可總結(jié)為“原公司→受讓公司”、“原公司→新公司→受讓公司”兩種路徑。如果持有土地使用權(quán)的公司結(jié)構(gòu)簡單、人員結(jié)構(gòu)不復(fù)雜,那么可以通過直接轉(zhuǎn)讓原公司股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)土地使用權(quán)移轉(zhuǎn)。相比上述直接在原公司中轉(zhuǎn)讓股權(quán),實(shí)踐中大多數(shù)企業(yè)往往會通過一定方式將土地使用權(quán)從該公司原本資產(chǎn)中剝離,采用第二種路徑,在這一模式下原公司的內(nèi)部構(gòu)成結(jié)構(gòu)不會遭到破壞、內(nèi)部其他財(cái)產(chǎn)不會受到影響、表決程序更加簡單,具體操作模式可細(xì)化為原公司以土地使用權(quán)入股出資成立全資子公司,或原公司將土地使用權(quán)分立至新設(shè)立公司,將土地使用權(quán)置于“新公司”后再將新公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方。

以交易過程中涉及的土地增值稅為例,在“原公司→受讓公司”模式下原公司將土地價(jià)值的增加轉(zhuǎn)換為股權(quán)價(jià)值的增加,出讓方通過改變應(yīng)稅行為外觀而規(guī)避了土地增值稅的繳納。在“原公司→新公司→受讓公司”模式下,多了中間的“新公司”,在前期“原公司→新公司”環(huán)節(jié),原公司一般需將土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移至新公司,此處可能涉及土地增值稅的繳納。但具體分析可以發(fā)現(xiàn),如果原公司采取分立方式成立新公司,則根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》,⑦房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移變更到分立后的企業(yè)免征土地增值稅;如果原公司采取土地使用權(quán)投資入股的方式成立新公司,則可以通過操控土地的出資定價(jià),極大程度地減少土地增值稅的繳納。在后續(xù)“新公司→受讓公司”環(huán)節(jié),又可繼續(xù)利用股權(quán)的殼規(guī)避土地增值稅。綜上,無論原公司采取何種行為模式,均能夠一定程度規(guī)避稅收的繳納減少交易成本。

(三)可操作性強(qiáng):規(guī)范與實(shí)踐的脫節(jié)為避稅提供操作空間

遠(yuǎn)洋集團(tuán)以15.84億元收購山東德天嘉業(yè)置業(yè),京漢股份子公司以1.62億元收購陽江兆銀,金地集團(tuán)以24033萬元收購武漢澳強(qiáng)……上述股權(quán)收購的實(shí)質(zhì)皆是為了實(shí)現(xiàn)對目標(biāo)公司持有的土地使用權(quán)的控制。國家稅務(wù)總局僅僅以國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號三次個(gè)案批復(fù)的方式回應(yīng)“以股轉(zhuǎn)地”所涉及的土地增值稅問題,但對該問題立法機(jī)關(guān)并未在法律中予以明確,這也導(dǎo)致了實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和法官的處理意見、處理路徑存在偏差,法律的模糊甚至空白為“以股轉(zhuǎn)地”避稅提供了可操作的空間。商人對更高效率、更高利潤的追求是資本逐利性的必然選擇,是既存且難以改變的事實(shí)和價(jià)值取向,對此只能完善規(guī)則的模糊地帶,以法律的手段對資本逐利的方式予以限制,徹底打消交易雙方“鉆空子”的僥幸心理。

三、“以股轉(zhuǎn)地”征收土地增值稅的合理性分析

“以股轉(zhuǎn)地”行為模式中涉及到的稅收眾多,包括土地增值稅、契稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等,本文以最具代表性的土地增值稅為例展開研究。由于國家征稅直接影響到相關(guān)主體財(cái)產(chǎn)權(quán)的損益,關(guān)系到國家能力的強(qiáng)弱和國家行為的合法性,甚至在一定時(shí)期會嚴(yán)重影響民生與國計(jì),導(dǎo)致“治亂循環(huán)”,因而對征稅不可不慎。[5]在討論如何在法律層面對“以股轉(zhuǎn)地”行為進(jìn)行規(guī)制時(shí),需明確的前提是:對“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅是否具備合理性。對“以股轉(zhuǎn)地”行為是否應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅,不僅如上文所說不同部門、不同地區(qū)的處理各不相同,學(xué)界對此也是眾說紛紜。有的學(xué)者認(rèn)為,對股權(quán)式資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓即資產(chǎn)的原所有者在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后放棄了對該項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)益,則應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,征收增值稅;[6]有的學(xué)者認(rèn)為對以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅不具備現(xiàn)實(shí)可行性,反而可能引發(fā)重復(fù)征稅或者總體稅款流失的實(shí)際后果,故應(yīng)當(dāng)不向股權(quán)轉(zhuǎn)讓人而向轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的納稅人統(tǒng)一征收土地增值稅。[7]本文基于稅法基本原則視角,對征收土地增值稅合理性展開分析。

(一)稅收法定原則下“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅合理性分析

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家“稅收是文明的對價(jià)”,稅收法定原則是民主與法治等原則在稅收領(lǐng)域的表現(xiàn),被稱為稅法上的“帝王原則”,根據(jù)稅收法定原則的要求,征稅主體只有在法律有明文規(guī)定時(shí)才可以征稅,納稅主體只有在法律有明文規(guī)定時(shí)才需要納稅。甚至有學(xué)者更為嚴(yán)苛地提出稅收法定原則中的“法”僅限于狹義的法律,即最高立法機(jī)關(guān)通過法定程序制定的法律文件。[8]我國在2023年修訂的《中華人民共和國立法法》11條、12條對稅收法定原則予以肯定,我國現(xiàn)行稅法發(fā)展階段下的“法”定,不僅包括法律,還包括法律授權(quán)國務(wù)院制定的行政法規(guī)。目前中國稅收授權(quán)立法泛濫,財(cái)政民主主義無法彰顯,納稅人的權(quán)利難以得到有效維護(hù),稅務(wù)機(jī)關(guān)借稅法解釋之機(jī)僭越立法權(quán)的現(xiàn)象十分普遍。[9]

具體到“以股轉(zhuǎn)地”行為的土地增值稅征收,我國《土地增值稅暫行條例》中規(guī)定了土地增值稅征收情形為“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入”。轉(zhuǎn)讓股權(quán)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)顯然不是同一類型的行為,土地使用權(quán)僅為財(cái)產(chǎn)性權(quán)利,而股權(quán)是包含人身和財(cái)產(chǎn)的綜合性權(quán)利,不能將“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”的行為擴(kuò)大解釋為包含涉及土地使用權(quán)的股權(quán)移轉(zhuǎn)。由此可見,在現(xiàn)行的法律制度下對“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅是與稅收法定原則相沖突的。實(shí)踐中,國家稅務(wù)總局以三次個(gè)案批復(fù)的方式表示股權(quán)式土地使用權(quán)移轉(zhuǎn)需繳納增值稅,但“批復(fù)”并不是法律法規(guī),不可作為對所有類似行為征稅的依據(jù)。

根據(jù)上述討論,在我國現(xiàn)行的法律制度下對“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅是違背稅收法定原則的,但這并不能進(jìn)一步論證出對“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅是不合理、不需要的,因?yàn)椴缓侠淼幕蛟S不是“征收行為”而是“現(xiàn)行規(guī)則”。在稅收法定原則下,只能判斷征稅行為與現(xiàn)行法律的匹配度,無法討論征稅行為的合理性,此時(shí)需要切入其他原則的視角幫助我們進(jìn)一步厘清。

(二)實(shí)質(zhì)課稅原則下“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅合理性分析

納稅人在利益最大化的驅(qū)使下千方百計(jì)地對應(yīng)納稅行為進(jìn)行包裝,為了防止納稅人利用法律漏洞蒙混過關(guān),征稅機(jī)關(guān)需要對包裝后的行為進(jìn)行實(shí)質(zhì)判斷,讓納稅人的偽裝無處遁形,由此引發(fā)了對實(shí)質(zhì)課稅原則的研究。實(shí)質(zhì)課稅原則的發(fā)源地為德國,德國在1919年通過的《帝國稅收通則》第4條中指明“稅法的解釋,應(yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。”該條被稱為稅法解釋上的經(jīng)濟(jì)觀察法,它是稅法解釋上最早主張不拘泥于法律的文字表述。隨著實(shí)質(zhì)課稅原則的不斷發(fā)展,世界各國和地區(qū)的學(xué)者對實(shí)質(zhì)課稅的含義有了不同的認(rèn)識,德國和我國學(xué)者多贊同“經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)主義”,日本部分學(xué)者贊同“法律上的實(shí)質(zhì)主義”。

經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)主義,指滿足私法上的法律要件的法律事實(shí)(法形式的實(shí)質(zhì))與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果的事實(shí)(經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì))不一致時(shí),應(yīng)對后者進(jìn)行稅法的解釋與適用。[10]在該觀點(diǎn)下,實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”,指的是與納稅人的經(jīng)濟(jì)能力有關(guān)的“指標(biāo)事實(shí)”,亦即稅收客體的“有無”、“實(shí)際數(shù)額的大小”與“事實(shí)上的歸屬”。[11]具體到“以股轉(zhuǎn)地”行為模式中,交易雙方的股權(quán)交易背后往往只涉及土地使用權(quán)利益,而不涉及公司其他財(cái)產(chǎn),此時(shí)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓不同于傳統(tǒng)公司之間的股權(quán)交易,不再具備合理的商業(yè)經(jīng)營目的,是對形式的一種“濫用”。在交易過程中,土地的增值表現(xiàn)為股權(quán)的增值,出讓方事實(shí)上享有了土地增值帶來的收益,并且這筆收益往往是巨大的,具備了經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì),應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。法律上的實(shí)質(zhì)主義,指法律適用上假裝的表見事實(shí)(形式)等與在法律適用上其背后隱藏的真實(shí)法律的法律事實(shí)(實(shí)質(zhì))不一致時(shí),應(yīng)當(dāng)按照隱藏的法律事實(shí)進(jìn)行稅法的解釋與適用。[12]此時(shí)的“實(shí)質(zhì)”是對法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。具體到“以股轉(zhuǎn)地”行為模式,假裝的表面法律事實(shí)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓,實(shí)際上隱藏的真實(shí)法律事實(shí)為土地使用權(quán)的移轉(zhuǎn),故應(yīng)當(dāng)按照隱藏的真實(shí)法律事實(shí)——“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”進(jìn)行稅法的適用,繳納土地增值稅。

不論是采用經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)主義,還是法律上的實(shí)質(zhì)主義,在實(shí)質(zhì)課稅原則下對“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅具備一定合理性,實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有助于彌補(bǔ)僵化地理解稅收法定主義所造成的缺失,從而可以防止對法律固定的、形式上的理解而給量能課稅造成的損害。[13]

(三)稅收效率原則下“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅合理性分析

稅收效率原則是稅法的目標(biāo)和歸宿。[14]稅收效率原則包括兩方面:一是稅收的行政效率原則,即如何以最少的征管成本征收到最多的稅收。二是稅收的經(jīng)濟(jì)效率,是指稅收對社會資源配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的影響狀況。[15]

在反對“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土地增值稅的論述中,有學(xué)者提出應(yīng)當(dāng)全面統(tǒng)一地分析“以股轉(zhuǎn)地”征稅問題——從土地持續(xù)開發(fā)、流轉(zhuǎn),從相關(guān)單位和個(gè)人的總體納稅義務(wù)上分析。盡管在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)沒有繳納增值稅,但在土地開發(fā)后最后的土地流轉(zhuǎn)過程中必然需要繳納土地增值稅,因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段征稅并無必要。[16]對此筆者并不認(rèn)同,一方面,股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段的增值稅與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓階段的增值稅是兩件事,股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段享受增值利益的是原始出讓方,因此實(shí)際上的負(fù)稅方是原始出讓方;在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓階段是以股權(quán)控制土地的股權(quán)受讓人將土地開發(fā)后再出賣給第三方,此時(shí)享受增值利益的是以股控地的股權(quán)受讓方,雖然在具體交易過程中體現(xiàn)由原始出讓方與第三方兩方進(jìn)行權(quán)屬移轉(zhuǎn),但最終實(shí)質(zhì)負(fù)稅方為享受權(quán)屬移轉(zhuǎn)增值利益的股權(quán)受讓方。另一方面,則是基于稅收效率原則的考量。實(shí)踐中“以股轉(zhuǎn)地”很可能是股權(quán)的多次移轉(zhuǎn),即受讓方取得股權(quán)后等經(jīng)過部分開發(fā),甚至完全不開發(fā)純依賴于市場的漲價(jià),將其持有的股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓,二次交易的受讓方可能將股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓,此時(shí)牽扯到的交易方眾多。此外,房地產(chǎn)開發(fā)交易時(shí)間持續(xù)往往數(shù)年,此時(shí)在涉及利益方眾多的多環(huán)節(jié)買賣中,放過清晰的單次交易環(huán)節(jié),反倒要求從源頭一直跟蹤到最后交易階段再征稅,征收監(jiān)管成本過高,難以核查清晰,影響稅收行政效率。并且在交易持續(xù)的數(shù)年中,可能有多個(gè)交易方已通過股權(quán)移轉(zhuǎn)獲得了土地增值的收益,但由于一直沒有到最終的權(quán)屬移轉(zhuǎn)交易環(huán)節(jié)而無需繳土地增值稅,持續(xù)的數(shù)年中都是政府在為其“貸款”、增值權(quán)益享有者不合理地享有了土地增值稅的期限利益,極大程度破壞稅收經(jīng)濟(jì)效率。

四、“以股轉(zhuǎn)地”征收土地增值稅的反避稅路徑探索

(一)現(xiàn)行規(guī)則:增值稅反避稅條款規(guī)制的不足與啟示

1.現(xiàn)行增值稅反避稅條款無法滿足實(shí)踐需求。由上文可得,對“以股轉(zhuǎn)地”行為征收土增稅是合理且必要的,需要進(jìn)一步討論的則是通過何種路徑才能實(shí)現(xiàn)對“以股轉(zhuǎn)地”征稅更妥善的處理。首先,以法教義學(xué)視角出發(fā),在現(xiàn)行法律框架內(nèi)探索可解路徑。現(xiàn)行法律規(guī)定中,與“以股轉(zhuǎn)地”征收土地增值稅有關(guān)的條文較少,《土地增值稅暫行條例》第2條規(guī)定了土地增值稅的征稅要素,“以股轉(zhuǎn)地”顯然不符合條件,此時(shí)從正向路徑無法直接進(jìn)行征稅處理,只能求助于反向的反避稅規(guī)制路徑。

我國的反避稅規(guī)則主要集中在所得稅領(lǐng)域,在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第47條、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第8條中引入以“合理商業(yè)目的”為判斷核心的一般反避稅條款,配套《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》《一般反避稅管理辦法》等各類實(shí)施條例和辦法,形成我國的一般反避稅規(guī)則體系。在增值稅領(lǐng)域,《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》第44條規(guī)定,納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按一定順序確定銷售額,相比于所得稅領(lǐng)域“缺乏合理商業(yè)目的”這一要件,增值稅的反避稅規(guī)則適用可拆分為“應(yīng)稅行為+價(jià)格異常+缺乏合理商業(yè)目的”三要件,但是更為細(xì)化的規(guī)定反而有可能導(dǎo)致變化多端的避稅行為更易逃脫法律規(guī)制?！耙怨赊D(zhuǎn)地”征收土地增值稅在增值稅反避稅規(guī)則的適用上就存在障礙,此時(shí)的行為模式不同于增值稅避稅領(lǐng)域常見的“虛開增值稅發(fā)票”,通過控制增值價(jià)格實(shí)現(xiàn)避稅,而是從“應(yīng)稅行為”源頭出發(fā),將原本的應(yīng)稅行為包裝為非應(yīng)稅行為謀取稅收利益,因此不符合“應(yīng)稅行為+價(jià)格異常+不具有合理商業(yè)目的”三要件中的“應(yīng)稅行為”前提。此外,現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中考慮到了納稅人通過改變應(yīng)稅行為外觀避稅,規(guī)定了在某些改變交易外觀的情況下“視同銷售”,⑧《中華人民共和國增值稅法(草案)》二審稿中將“視同銷售”修改為“視同應(yīng)稅交易”,但是主要規(guī)避的是無償轉(zhuǎn)讓行為,⑨“以股轉(zhuǎn)地”行為均不在上述規(guī)則反避稅范圍之列。此時(shí)如果采用類似企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則中的“合理商業(yè)目的”規(guī)則,問題似乎將迎刃而解,在這一判斷規(guī)則下“以股轉(zhuǎn)地”的行為將被認(rèn)定為“缺乏合理商業(yè)目的”,由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)質(zhì)納稅認(rèn)定。

2.“合理商業(yè)目的”在增值稅一般反避稅條款中的平移。我國增值稅與所得稅反避稅規(guī)則在要件設(shè)置上存在差異,面對這種差異需要考慮是否有必要進(jìn)行差異化的設(shè)置?增值稅反避稅規(guī)則能否平移企業(yè)所得稅中的“合理商業(yè)目的”判斷標(biāo)準(zhǔn)?相比于我國所得稅領(lǐng)域一般反避稅規(guī)則更為成熟地發(fā)展,增值稅反避稅規(guī)則薄弱,增值稅與所得稅雖然稅類不同、課稅對象不同,但納稅人的避稅意圖相同、避稅策略相似,征稅機(jī)關(guān)的反避稅理念相同,兩者的反避稅規(guī)則設(shè)置在宏觀標(biāo)準(zhǔn)上應(yīng)當(dāng)保持一致,沒有必要各自為政。縱觀國外增值稅實(shí)踐,多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)均被授予權(quán)力,對增值稅納稅人明顯出于稅收目的的價(jià)格異常以及其他條件異常的交易情況進(jìn)行干預(yù)。[17]我國的增值稅反避稅條款不能再局限于“價(jià)格偏高偏低”“視同銷售”,而應(yīng)當(dāng)以較原來更為宏觀的角度進(jìn)行反避稅規(guī)則設(shè)置,雖然反避稅立法應(yīng)以彰顯稅收法定主義的特殊反避稅條款為主,而不應(yīng)采納抽象性、概括性的一般反避稅條款,[18]但反避稅立法需要與實(shí)踐中的避稅行為相銜接,充分應(yīng)對納稅人無窮智慧所創(chuàng)造的新興避稅策略。并且基于我國稅收法律的一體性,增值稅反避稅規(guī)則也應(yīng)當(dāng)與所得稅法中的規(guī)定同步,形成完整、統(tǒng)一的反避稅規(guī)則。

(二)改革路徑:增值稅反避稅規(guī)則優(yōu)化

1.方向選擇:“正向”課稅要素完善路徑與“反向”反避稅規(guī)則構(gòu)建路徑。

在現(xiàn)行法律框架內(nèi),并沒有合適的辦法能夠處理“以股轉(zhuǎn)地”土地增值稅的征收問題,因此本文轉(zhuǎn)向立法角度,在立法層面探索可行路徑。首要討論的是改革的方向,立法層面的改革有兩大方向,兩大方向的指導(dǎo)原則分別是稅收法定原則與實(shí)質(zhì)課稅原則。

方向一的指導(dǎo)原則為稅收法定原則,強(qiáng)調(diào)進(jìn)一步補(bǔ)充完善、細(xì)化現(xiàn)行法律法規(guī)中的課稅要素,將“以股轉(zhuǎn)地”納入應(yīng)稅行為,在《中華人民共和國土地征收管理法》中直接規(guī)定納稅人為了獲取稅收利益的“以股轉(zhuǎn)地”行為需要繳納土地增值稅。筆者并不贊同該方向下的改革,該方向下的改革有三“難”。一是應(yīng)稅行為認(rèn)定難,“以股轉(zhuǎn)地”實(shí)踐中存在各類操作模式,一方面交易雙方可能不具有避稅故意,有的涉及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)移轉(zhuǎn)可能是正常經(jīng)營所需,另一方面“以股轉(zhuǎn)地”可能是分期進(jìn)行,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以持續(xù)核查認(rèn)定。二是類似行為規(guī)制難,如果在法律中明文規(guī)定“以股轉(zhuǎn)地”需納稅,那“聰明”的納稅人一定會創(chuàng)制出其他非股權(quán)轉(zhuǎn)讓類的方式,最大程度維護(hù)自身利益,如原股東可以通過增資擴(kuò)股后再減持,繞開“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的限制,如此一來治標(biāo)不治本。三是各類規(guī)則修改難,“以股轉(zhuǎn)地”所涉及的不止有土地增值稅,還有契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等。本文雖從土地增值稅出發(fā),但問題的處理不能僅局限于此,如果通過補(bǔ)充完善課稅要素解決,那其他可能受到影響的稅種是否也需要更改現(xiàn)行規(guī)定保障稅收利益?此時(shí)的修改成本較高,可執(zhí)行性弱。相比“正向”課稅要素完善路徑中的三“難”,“反向”反避稅規(guī)則構(gòu)建路徑通過“一般反避稅條款”,不必執(zhí)著于具體“應(yīng)稅行為”的完善,也不拘泥于某一稅種,可以巧妙填補(bǔ)各個(gè)稅種中可能涉及到的各式各樣的漏洞。

2.增值稅反避稅規(guī)則構(gòu)建。

首先,統(tǒng)一反避稅立法理念,完善增值稅一般反避稅條款。如前文所述,“合理商業(yè)目的”在增值稅反避稅條款中的平移具備完全合理性,因此應(yīng)當(dāng)構(gòu)建類似所得稅的增值稅一般反避稅條款,不再區(qū)分“價(jià)格偏高偏低”“視同銷售”等條件,直接以“合理商業(yè)目的”為判斷標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定“納稅人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”

其次,防范稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力濫用,細(xì)化一般反避稅條款配套規(guī)則。為確保稅務(wù)機(jī)關(guān)有效應(yīng)對層出不窮、花樣翻新的避稅安排而以不確定概念和裁量規(guī)范所作的反避稅調(diào)整授權(quán),具有天然的擴(kuò)張傾向,實(shí)體上權(quán)力界限模糊不清,程序限制亦失之闕如。[19]并且由于稅法的專業(yè)性,實(shí)踐中的司法機(jī)關(guān)往往基于“謝弗林尊重”,不干涉稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷與決定,稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的肆意性、不確定性將極大程度破壞納稅人利益,此時(shí)充分給予稅務(wù)機(jī)關(guān)操作指引實(shí)屬必要。在構(gòu)建增值稅反避稅規(guī)則過程中,為了規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用一般反避稅規(guī)則中的具體行為,可以參考增值稅反避稅立法,形成配套的實(shí)施條例和辦法?！兑话惴幢芏惞芾磙k法》的適用也不應(yīng)僅僅局限于企業(yè)所得稅,有些規(guī)則仍能在增值稅的反避稅規(guī)則中沿用,例如增值稅避稅中征稅機(jī)關(guān)具體的調(diào)整方法亦可參照《一般反避稅管理辦法》第5條,⑩按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整。

最后,深化各行政機(jī)關(guān)協(xié)同合作,構(gòu)建反避稅聯(lián)動(dòng)機(jī)制。一般認(rèn)為,把作為調(diào)整稅收關(guān)系的稅法體系簡單地歸并到行政法或其他法律部門是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?在某種意義上稅法是與現(xiàn)有部門法并列且相對獨(dú)立的法律領(lǐng)域,是一個(gè)諸多法律部門的綜合體。[20]納稅人在實(shí)施避稅策略時(shí)所涉及行政機(jī)關(guān)不只有稅務(wù)部門,各部門若僅各自為政而不協(xié)同發(fā)力,反避稅工作將難以推進(jìn)。協(xié)同合作的內(nèi)容主要包含兩方面,一是“疑似”避稅行為的發(fā)現(xiàn),這里用到了“疑似”是因?yàn)椴⒎撬小耙怨赊D(zhuǎn)地”行為均是避稅行為,最開始只能在行為外觀上進(jìn)行判斷,對有可能的避稅行為給予重點(diǎn)關(guān)注,后續(xù)再進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查。股權(quán)式土地使用權(quán)移轉(zhuǎn)中有關(guān)行政機(jī)關(guān)除了稅務(wù)部門外還包括土地管理部門、房屋管理部門、市場監(jiān)督管理部門,交易由于不涉及土地權(quán)屬的轉(zhuǎn)讓只需要通過工商登記機(jī)關(guān)辦理股權(quán)登記,如果工商部門不及時(shí)共享股權(quán)轉(zhuǎn)讓的信息,土地、房屋、稅務(wù)部門難以在第一時(shí)間得知土地使用權(quán)在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)移轉(zhuǎn),因此可以考慮在各部門之間建立數(shù)字化信息共享平臺,實(shí)現(xiàn)各部門消息共通,促進(jìn)“疑似避稅行為”的高效率識別。二是“缺乏合理商業(yè)目的”避稅行為的認(rèn)定,在重點(diǎn)鎖定具備避稅可能的嫌疑行為后,需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的判斷,即是否具備商業(yè)目的,此認(rèn)定對納稅人而言至關(guān)重要。各部門可通力合作設(shè)立專門處理此類避稅案件爭議的協(xié)商機(jī)制,或采取多方聽證的聯(lián)動(dòng)機(jī)制,共同對具有避稅嫌疑的案件進(jìn)行受理,從各種法律和行政監(jiān)管層面,對案件的性質(zhì)作出實(shí)質(zhì)統(tǒng)一的科學(xué)認(rèn)定。[21]

五、結(jié)語

股權(quán)式資產(chǎn)移轉(zhuǎn)行為造成國家稅款流失、土地監(jiān)管虛化,對該行為征收土地增值稅在實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收效率原則下皆具備合理性,但目前在現(xiàn)行法律框架下難以進(jìn)行有效規(guī)制,故須對現(xiàn)行規(guī)則進(jìn)行完善優(yōu)化,將目光放大至整個(gè)增值稅反避稅規(guī)則構(gòu)建層面,茬茬壓緊、環(huán)環(huán)相扣,以一般反避稅條款掌舵領(lǐng)航,以配套規(guī)則辦法馭風(fēng)定向,以部門協(xié)同合作揚(yáng)帆破浪!

注釋

①《湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)和行為稅處關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》(湘地稅財(cái)行便函〔2015〕3號):“……對于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名,實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的,應(yīng)比照國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號文件,依法繳納土地增值稅。”

② 安徽省地方稅務(wù)局網(wǎng)上回復(fù)咨詢:“根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定:轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人),應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物。屬于文件規(guī)定情形的,應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅?！?/p>

③ 廣東省地方稅務(wù)局網(wǎng)上回復(fù)咨詢:“根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2000〕687號)鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源(欽州)實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán),且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物,經(jīng)研究,對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！?/p>

④ 福建省地方稅務(wù)局網(wǎng)上回復(fù)咨詢:“國稅函〔2000〕687號文件屬個(gè)案批復(fù),未抄送我省。按《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,切實(shí)屬于純股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原則上不征土地增值稅。具體須根據(jù)實(shí)際運(yùn)作情況由當(dāng)?shù)刂鞴艿囟悪C(jī)關(guān)判定。”

⑤《重慶市地方稅務(wù)局貫徹重慶市人民政府辦公廳關(guān)于落實(shí)涉企政策促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展意見的通知》(渝地稅發(fā)〔2016〕20號):“企業(yè)發(fā)生股權(quán)變動(dòng),未導(dǎo)致房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移,不征收土地增值稅,企業(yè)后續(xù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn),按土地的歷史成本確認(rèn)土地增值稅扣除項(xiàng)目?！?/p>

⑥《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答>的通知》(青地稅函〔2009〕47號):“股東將持有的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓,企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收土地增值稅?！?/p>

⑦《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號)第五條規(guī)定:“按照法律規(guī)定或者合同約定,企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè),對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè),暫不征土地增值稅?！?/p>

⑧《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定:“單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(一)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者。

⑨《中華人民共和國增值稅法(草案)》(二審稿)第四條規(guī)定:“有下列情形之一的,視同應(yīng)稅交易,應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅:(一)單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(二)單位和個(gè)體工商戶無償轉(zhuǎn)讓貨物;(三)單位和個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或者金融商品;(四)國務(wù)院規(guī)定的其他情形?！?/p>

⑩《一般反避稅管理辦法(試行)》第五條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn),按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法包括:(一)對安排的全部或者部分交易重新定性;(二)在稅收上否定交易方的存在,或者將該交易方與其他交易方視為同一實(shí)體;(三)對相關(guān)所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配;(四)其他合理方法?！?/p>