摘 要 在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)大背景下，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織正在主導(dǎo)推動(dòng)全球稅制改革，制定并實(shí)施雙支柱政策，將會(huì)對(duì)“走出去”擁有境外業(yè)務(wù)的跨國(guó)軍工集團(tuán)產(chǎn)生影響。本文主要分析了雙支柱政策由來(lái)的背景、雙支柱政策的規(guī)則、可能對(duì)跨國(guó)軍工集團(tuán)的影響，并就應(yīng)對(duì)改革帶來(lái)的挑戰(zhàn)提出具體應(yīng)對(duì)建議，以期更好適應(yīng)國(guó)際、規(guī)避境外涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞 國(guó)際稅制改革；雙支柱政策；跨國(guó)軍工集團(tuán)

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.05.007

一、雙支柱政策背景

在信息技術(shù)日新月異的發(fā)展下，大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)全球范圍內(nèi)的課稅問(wèn)題引發(fā)更多關(guān)注。自2015年《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告發(fā)布，提出應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅問(wèn)題的應(yīng)對(duì)方案后，在2015年至2021年期間，全球內(nèi)有30余個(gè)管轄區(qū)采取了單邊措施，實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅、電子交易稅等，其中以歐盟國(guó)家居多，矛頭直指大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)總部所在國(guó)。對(duì)此，美國(guó)擬對(duì)采取單邊措施的國(guó)家加征關(guān)稅以抗衡，貿(mào)易戰(zhàn)一觸即發(fā)[1]。要解決各國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)的紛爭(zhēng)，就需要回歸到關(guān)于雙支柱政策的多邊磋商。

2021年10月，二十國(guó)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱“G20”）領(lǐng)導(dǎo)人羅馬峰會(huì)發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱“雙支柱方案”），包括中國(guó)在內(nèi)的136個(gè)包容性框架成員就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案達(dá)成共識(shí)[2]，全球稅制迎來(lái)了新的變革，叫停了數(shù)字服務(wù)稅的單邊措施，各方共同推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅改革。如果說(shuō)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移帶來(lái)了全球稅制重塑1.0時(shí)代，那么經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱“OECD”）主導(dǎo)的新國(guó)際稅收框架下的兩大支柱（即“支柱一”和“支柱二”），重新分配跨國(guó)企業(yè)剩余利潤(rùn)征稅權(quán)和全球最低稅是全球稅制重塑2.0的最重要組成部分[3] ，先是防止跨國(guó)企業(yè)采用特許權(quán)使用費(fèi)等方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至沒(méi)有或幾乎沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的低稅負(fù)轄區(qū)，利用各稅收轄區(qū)之間征管的差異，降低其全球總體稅負(fù)，進(jìn)而對(duì)其合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)之下的超額利潤(rùn)在各稅收轄區(qū)之間的征稅權(quán)進(jìn)行規(guī)范[4]，以期進(jìn)一步解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的課稅問(wèn)題。我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，在國(guó)際稅制改革中也面臨著諸多挑戰(zhàn)[5]，對(duì)于“走出去”的跨國(guó)軍工企業(yè)，雙支柱政策的實(shí)施將影響其全球稅負(fù)水平和海外業(yè)務(wù)布局[6]。

2021年10月我國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)在G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議上表示，雙支柱方案達(dá)成共識(shí)將有效應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)。

二、雙支柱政策規(guī)則

支柱一擬重新分配超大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)剩余利潤(rùn)的征稅權(quán)，以解決市場(chǎng)國(guó)難以征稅的問(wèn)題；支柱二擬通過(guò)實(shí)施全球最低稅，解決跨國(guó)企業(yè)逃避稅問(wèn)題，為各國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)劃定底線。

（一）支柱一規(guī)則

支柱一包括金額A和金額B規(guī)則。金額A規(guī)則適用于全球營(yíng)業(yè)收入超過(guò)200億歐元且利潤(rùn)率超過(guò)10%的跨國(guó)集團(tuán)，上述集團(tuán)需將其利潤(rùn)率10%以上部分的四分之一（即金額A）重新分配到市場(chǎng)國(guó)或者用戶所在國(guó)繳稅。金額A規(guī)則的實(shí)施將采取多邊公約的形式。

適用金額A規(guī)則的集團(tuán)，如果有“提供用于國(guó)防目的產(chǎn)品而取得收入”（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)防收入”），則符合國(guó)防集團(tuán)的定義，可以適用國(guó)防排除規(guī)則，在計(jì)算需要向市場(chǎng)國(guó)分配的金額A時(shí)，從中扣減與國(guó)防收入相關(guān)的利潤(rùn)，值得注意的是國(guó)防收入在確定是否達(dá)到金額A規(guī)則的適用門(mén)檻時(shí)不能排除在外。

金額B規(guī)則適用于所有跨國(guó)集團(tuán)，擬基于獨(dú)立交易原則為從事分銷活動(dòng)的實(shí)體簡(jiǎn)易確定固定回報(bào)，減少涉及分銷活動(dòng)利潤(rùn)回報(bào)的跨境稅收爭(zhēng)議。

（二）支柱二全球最低稅規(guī)則

全球最低稅規(guī)則的主體規(guī)則是全球反稅基侵蝕規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱“GloBE規(guī)則”）。GloBE規(guī)則適用于年銷售收入7.5億歐元以上的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，要求跨國(guó)集團(tuán)在其運(yùn)營(yíng)的每個(gè)轄區(qū)所得稅類的有效稅率不低于15%，否則需要繳納補(bǔ)足稅。

為避免重復(fù)征稅，GloBE規(guī)則的征稅順序根據(jù)合格境內(nèi)最低稅（QDMTT）、收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）確定。

1. 合格境內(nèi)最低稅（QDMTT）

如果某低稅轄區(qū)開(kāi)征了合格的境內(nèi)最低稅，自行提高本轄區(qū)跨國(guó)企業(yè)稅負(fù)水平，則合格境內(nèi)最低稅優(yōu)先實(shí)施，相關(guān)稅額可以直接抵減GloBE規(guī)則下集團(tuán)母國(guó)、集團(tuán)成員企業(yè)所在國(guó)對(duì)低稅轄區(qū)征收的補(bǔ)足稅。

2. 收入納入規(guī)則（IIR）

集團(tuán)最終控股母公司所在國(guó)對(duì)低稅轄區(qū)的所得補(bǔ)征到15%稅率水平。當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某一稅收管轄區(qū)的有效稅率未達(dá)到15%的全球最低稅率時(shí)，該稅收管轄區(qū)需要補(bǔ)繳一定金額的稅金，以使其有效稅率達(dá)到15%，這一部分補(bǔ)足金額將由跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終控股母公司向其所在的稅收管轄區(qū)繳稅。

3. 低稅支付規(guī)則（UTPR）

如果集團(tuán)母國(guó)不補(bǔ)征、補(bǔ)征不夠，或者集團(tuán)母國(guó)本身就是低稅轄區(qū)，再由集團(tuán)成員企業(yè)所在國(guó)對(duì)低稅轄區(qū)的所得補(bǔ)征到15%稅率水平。

考慮到GloBE規(guī)則的復(fù)雜性，OECD引入了兩項(xiàng)過(guò)渡期的簡(jiǎn)化規(guī)則，一是過(guò)渡性國(guó)別報(bào)告安全港規(guī)則，允許集團(tuán)在2024—2026年間使用國(guó)別報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的簡(jiǎn)化信息簡(jiǎn)略計(jì)算和判斷某一轄區(qū)是否會(huì)產(chǎn)生補(bǔ)足稅；二是過(guò)渡性低稅支付安全港規(guī)則，允許本地法定稅率高于20%的最終控股母公司所在轄區(qū)在2026年之前豁免根據(jù)UTPR規(guī)則繳納補(bǔ)足稅，其他轄區(qū)不豁免。過(guò)渡性國(guó)別報(bào)告安全港規(guī)則設(shè)置了三項(xiàng)測(cè)試，如果能通過(guò)其中一項(xiàng)測(cè)試，相關(guān)稅收管轄區(qū)補(bǔ)足稅金額可以視作零，一是微利排除，合格的國(guó)別報(bào)告中財(cái)年總收入低于一千萬(wàn)歐元且所得稅前利潤(rùn)低于一百萬(wàn)歐元；二是簡(jiǎn)化有效稅率測(cè)試，簡(jiǎn)化的有效稅率大于2023—2026各年的過(guò)渡稅率；三是常規(guī)利潤(rùn)測(cè)試，基于實(shí)質(zhì)的所得排除金額大于合格國(guó)別報(bào)告中的轄區(qū)所得稅前利潤(rùn)或虧損。

為保護(hù)發(fā)展中國(guó)家，2023年OECD發(fā)布應(yīng)稅規(guī)則（STTR）文件，STTR是一種對(duì)從發(fā)展中國(guó)家向低稅率地區(qū)支付的特定關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)征收預(yù)提所得稅的規(guī)則，由來(lái)源國(guó)對(duì)特定的關(guān)聯(lián)支付的適用稅率補(bǔ)足到最低稅率9%，基于稅收協(xié)定執(zhí)行。STTR從適用主體上看，僅適用于發(fā)展中國(guó)家，從適用范圍上看，僅適用于關(guān)聯(lián)方之間的付款，從適用順序上看，優(yōu)先于G1oBE規(guī)則，一定程度上保護(hù)了發(fā)展中國(guó)家作為來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)。

三、雙支柱政策對(duì)跨國(guó)軍工集團(tuán)的影響

（一）支柱一規(guī)則的影響

支柱一進(jìn)展較慢，計(jì)算過(guò)程較為復(fù)雜，各國(guó)對(duì)其還未達(dá)成一致意見(jiàn)，另外考慮到營(yíng)業(yè)收入超過(guò)200億歐元和利潤(rùn)率超過(guò)10%的適用條件，以及國(guó)防排除規(guī)則，支柱一金額A規(guī)則對(duì)跨國(guó)軍工企業(yè)短時(shí)期內(nèi)不會(huì)產(chǎn)生影響。金額B規(guī)則暫未有明確的指南指導(dǎo)規(guī)則實(shí)施，對(duì)跨國(guó)軍工企業(yè)也暫不會(huì)產(chǎn)生影響。

（二）支柱二規(guī)則的影響

已經(jīng)有歐洲20個(gè)轄區(qū)和亞洲3個(gè)轄區(qū)立法，將于2024年開(kāi)始實(shí)施支柱二，加拿大、澳大利亞、中國(guó)香港、馬來(lái)西亞和新西蘭已形成立法草案，泰國(guó)和新加坡暫未立法但計(jì)劃自2025年開(kāi)始實(shí)施全球最低稅，中國(guó)和美國(guó)尚未就支柱二立法提出具體計(jì)劃安排。

已立法國(guó)家中以歐洲國(guó)家居多，可見(jiàn)歐盟在極力促成支柱二在全球范圍內(nèi)的實(shí)施，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的消費(fèi)地，歐盟之前就采取了許多舉措推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅落地，尤其是新冠疫情之后歐盟在國(guó)際資本市場(chǎng)上高額的融資債券，使得其力圖獲得數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)來(lái)緩解償債壓力。我國(guó)雖然暫未立法，但是承諾會(huì)履行全球最低稅要求，在具體執(zhí)行時(shí)考慮國(guó)內(nèi)法的規(guī)則。

在IIR的機(jī)制下，補(bǔ)足稅的征收轄區(qū)往往是跨國(guó)軍工集團(tuán)的居民國(guó)，而不是收入來(lái)源國(guó)，這就使得跨國(guó)軍工集團(tuán)喪失在收入來(lái)源國(guó)追求低于全球最低稅的動(dòng)機(jī)，而收入來(lái)源國(guó)為吸引外部投資而提供的低于全球最低稅的稅收優(yōu)惠也喪失了吸引力。UTPR規(guī)則的存在也會(huì)迫使更多稅收轄區(qū)為將征稅權(quán)留在自己轄區(qū)內(nèi)而加快整體支柱二的立法進(jìn)程。

2023年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際稅收改革——支柱二立法模板》，對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅費(fèi)用》進(jìn)行了修訂，根據(jù)支柱二立法進(jìn)展情況規(guī)定了2023財(cái)年起的披露要求：一是當(dāng)支柱二立法已頒布但尚未生效時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露已知或能夠合理估計(jì)的信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解主體因該立法而面臨繳納支柱二所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告期末披露相關(guān)定量和定性信息。對(duì)于企業(yè)無(wú)法知曉或合理估計(jì)的信息，應(yīng)當(dāng)對(duì)此進(jìn)行說(shuō)明并披露有關(guān)評(píng)估的進(jìn)展。二是當(dāng)支柱二立法已生效時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露與支柱二相關(guān)的當(dāng)期所得稅。

跨國(guó)軍工集團(tuán)內(nèi)使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則且所在國(guó)家已經(jīng)立法的企業(yè)需要在2023年財(cái)報(bào)中披露支柱二相關(guān)信息。

基于以上情況，跨國(guó)軍工集團(tuán)境外投資地的立法情況、投資結(jié)構(gòu)和境外企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況都將影響其稅負(fù)水平，如何快速計(jì)算并響應(yīng)雙支柱政策相關(guān)要求，對(duì)企業(yè)至關(guān)重要。

四、對(duì)跨國(guó)軍工集團(tuán)應(yīng)對(duì)雙支柱政策影響的建議

（一）進(jìn)行雙支柱數(shù)據(jù)初測(cè)

跨國(guó)軍工集團(tuán)可以利用國(guó)別報(bào)告進(jìn)行數(shù)據(jù)初步測(cè)算，根據(jù)安全港規(guī)則進(jìn)行評(píng)估確定受支柱二影響的轄區(qū)，針對(duì)相關(guān)轄區(qū)梳理所需的會(huì)計(jì)和稅務(wù)數(shù)據(jù)，匡算有效稅率和補(bǔ)足稅率，明確可能的補(bǔ)稅主體、補(bǔ)稅轄區(qū)，并作為未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的依據(jù)。這也對(duì)企業(yè)報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量提出了更高的要求，需要結(jié)合各稅收轄區(qū)內(nèi)企業(yè)財(cái)務(wù)核算情況，明確取數(shù)口徑，綜合測(cè)算各轄區(qū)的稅負(fù)。

（二）借助數(shù)字化升級(jí)信息管理

鑒于雙支柱對(duì)申報(bào)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和信息披露及時(shí)性的要求較高，且雙支柱相關(guān)計(jì)算所需要的數(shù)據(jù)與目前審計(jì)和準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件的數(shù)據(jù)需求的重合度并不高，具有不可替代性，企業(yè)可以考慮通過(guò)數(shù)字化工具優(yōu)化數(shù)據(jù)收集和應(yīng)用，建設(shè)面向集團(tuán)內(nèi)境外企業(yè)的數(shù)據(jù)采集工具，準(zhǔn)備GloBE口徑的數(shù)據(jù)，提高相關(guān)數(shù)據(jù)信息采集的專業(yè)性和便捷性，為未來(lái)雙支柱政策的有效執(zhí)行奠定扎實(shí)基礎(chǔ)。

（三）優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局

雙支柱政策更多針對(duì)的是無(wú)海外實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的殼公司，企業(yè)可考慮在人員配備、資產(chǎn)投入和實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)等方面進(jìn)行調(diào)整，從而減輕雙支柱政策的影響，降低其全球總體稅負(fù)，根據(jù)業(yè)務(wù)需求選擇境外投資國(guó)，同時(shí)在股權(quán)投資上統(tǒng)籌考慮，尤其是層級(jí)架構(gòu)，做好整體戰(zhàn)略布局。 AFA

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（編輯：馮金玉）