□文/楊哲晨

（黑龍江大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 現(xiàn)階段，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展綠色化、低碳化是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)保護(hù)環(huán)境，企業(yè)面臨著提高生產(chǎn)效率和環(huán)境保護(hù)的挑戰(zhàn)。MFCA 作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)有效工具之一，可以通過(guò)對(duì)物料流量進(jìn)行追蹤使廢棄物成本可視化，以抑制企業(yè)環(huán)境負(fù)荷和成本改進(jìn)。本文通過(guò)對(duì)MFCA 在住友化學(xué)生產(chǎn)工藝應(yīng)用的具體分析和評(píng)價(jià)，總結(jié)MFCA 的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)，有助于推動(dòng)企業(yè)綠色發(fā)展，同時(shí)為其他企業(yè)MFCA的引入提供一些建議和思考。

在改革開(kāi)放歷程中，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)顯著，但伴隨而來(lái)的環(huán)境問(wèn)題也愈加突出，所以企業(yè)實(shí)施環(huán)境與經(jīng)濟(jì)協(xié)同發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的必要性進(jìn)一步增強(qiáng)；加上現(xiàn)階段我國(guó)極力倡導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的大背景下，企業(yè)必須將高效率生產(chǎn)、低成本開(kāi)采利用以及低污染排放作為其長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略發(fā)展轉(zhuǎn)型目標(biāo)。并且隨著國(guó)內(nèi)對(duì)于單位生產(chǎn)過(guò)程中的物料成本消耗及實(shí)物資源流的管控標(biāo)準(zhǔn)越來(lái)越趨于國(guó)際化，生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的要求日益提高，企業(yè)需改善物料大量損失、資源過(guò)多浪費(fèi)的現(xiàn)狀，轉(zhuǎn)變粗放型的生產(chǎn)模式，建立良性的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。而MFCA 是一種復(fù)雜且高效的會(huì)計(jì)核算分析方法，相比于傳統(tǒng)的粗獷式成本核算方法，其在企業(yè)的深化應(yīng)用可以通過(guò)核算正產(chǎn)品、負(fù)產(chǎn)品信息使得物料耗費(fèi)、資源損失環(huán)節(jié)更加可視、透明，反映各生產(chǎn)環(huán)節(jié)資源消耗的具體情況。所以，只有將MFCA 深度應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)，才能打通“節(jié)流、高效”的渠道，在減少物流耗損、資源浪費(fèi)的同時(shí)促進(jìn)綠色生產(chǎn)，從而使企業(yè)更加良性健康地發(fā)展，完成經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的雙重目標(biāo)。

MFCA 最初是德國(guó)開(kāi)發(fā)的一門(mén)環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，隨后被環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系所引入。1999 年日本引入并開(kāi)始了對(duì)MFCA 方面的研究。2000 年，MFCA 開(kāi)始在日本大中小企業(yè)得到廣泛應(yīng)用。目前，MFCA 在日本企業(yè)的應(yīng)用已經(jīng)十分成熟。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)諸多學(xué)者對(duì)于MFCA 的研究也取得了較多成果，肖序、張川、張本越等分別在理論和實(shí)證研究方面發(fā)表了相關(guān)學(xué)術(shù)研究成果，推動(dòng)了我國(guó)關(guān)于MFCA 研究的進(jìn)程。

一、MFCA 理論分析及操作程序

MFCA 作為重要的環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，可以減少生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響，降低企業(yè)的環(huán)境成本，同時(shí)它也是企業(yè)管理層進(jìn)行決策的常用的一種工具。具體展開(kāi)來(lái)看，它改變了公司的實(shí)物運(yùn)動(dòng)是個(gè)黑箱的傳統(tǒng)，主要通過(guò)對(duì)生產(chǎn)制造過(guò)程中的物料流向的連續(xù)追蹤，將企業(yè)每個(gè)生產(chǎn)步驟中的產(chǎn)出分為“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”（正產(chǎn)品是指符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的合格品，負(fù)產(chǎn)品主要指可修復(fù)和不可修復(fù)的生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢料及不合格產(chǎn)品），并將所有投入與產(chǎn)出信息可視化。MFCA彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法無(wú)法真實(shí)反映占成本主體的材料成本和日益增加的間接費(fèi)用成本的缺陷，其主要從金額和實(shí)物兩個(gè)角度出發(fā)，在生產(chǎn)流程環(huán)節(jié)建立物量中心，說(shuō)明每一生產(chǎn)制造流程產(chǎn)生的能源損耗、廢棄物消耗情況，將生產(chǎn)制造過(guò)程中的成本分為材料與能源成本、系統(tǒng)成本（人工、折舊）、廢棄物處理成本，通過(guò)揭示正負(fù)產(chǎn)品的比例關(guān)系，計(jì)算出各個(gè)生產(chǎn)流程的資源利用率，企業(yè)并以此來(lái)增加正產(chǎn)品的比率，制訂合理的改進(jìn)方案，從根源上減少物料損耗和廢棄物排放量，提高資源物質(zhì)效率，降低成本，減輕環(huán)境負(fù)荷，實(shí)現(xiàn)綠色生產(chǎn)。同時(shí)，它還可以提高物料以及能源使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從而使得實(shí)物流更加透明化、識(shí)別低效的生產(chǎn)流程、減少浪費(fèi)。

MFCA 需要分析每個(gè)生產(chǎn)步驟的實(shí)物投入與產(chǎn)出，其中具體分類(lèi)如表1 所示。（表1）

表1 MFCA成本分類(lèi)一覽表

MFCA 需要大量的物理和貨幣信息，建立數(shù)據(jù)庫(kù)，最終形成支持決策的報(bào)告供管理者使用。首先建立信息基礎(chǔ)，即實(shí)物流模型和數(shù)據(jù)庫(kù)。該數(shù)據(jù)庫(kù)可以反映出物料投入、系統(tǒng)資源的成本、數(shù)量和價(jià)值信息，有助于企業(yè)的管理決策。

實(shí)物流模型的建立是MFCA 的關(guān)鍵，通過(guò)針對(duì)各個(gè)生產(chǎn)線產(chǎn)品對(duì)工藝活動(dòng)進(jìn)行分析和分解，把整個(gè)工藝流程分解成多個(gè)物料數(shù)據(jù)中心，然后再依據(jù)物質(zhì)平衡原理，對(duì)各個(gè)物料數(shù)據(jù)中心進(jìn)行分析，識(shí)別并歸類(lèi)出材料損失及成本的全部信息，完成投入和產(chǎn)出計(jì)量后，最終得到材料資源浪費(fèi)和廢棄物回收等數(shù)量，并在日后進(jìn)行排序優(yōu)化和改進(jìn)。

實(shí)物流模型是最重要的結(jié)果形式，可以反映材料的實(shí)際流動(dòng)，還包括數(shù)量、成本和價(jià)值信息，全面地提供了會(huì)計(jì)信息。之后通過(guò)實(shí)物流成本矩陣對(duì)實(shí)物流模型所提供的全部信息進(jìn)行評(píng)價(jià)與分析，從而區(qū)分出材料損失和各部分的成本信息，全面提升應(yīng)用效率。采用MFCA 公司的分析結(jié)果往往使人震驚。在日本，有的行業(yè)在MFCA 的應(yīng)用下，其非產(chǎn)品產(chǎn)出的成本原先占投入一半的狀況得到大幅度改善，其資源利用效率提高的同時(shí)，公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和環(huán)境業(yè)績(jī)也實(shí)現(xiàn)了雙豐收。

二、MFCA 在住友化學(xué)的應(yīng)用

（一）企業(yè)概況。住友化學(xué)株式會(huì)社是一家綜合化學(xué)企業(yè)集團(tuán)，位列日本企業(yè)100 強(qiáng)，是日本第三大化學(xué)工業(yè)公司，其主要經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)化學(xué)、石油化學(xué)、精密化學(xué)、信息電子化學(xué)、農(nóng)業(yè)化學(xué)以及醫(yī)藥品等六個(gè)領(lǐng)域。其從業(yè)人員（合并）32，542 名，資本金近897 億日元，營(yíng)業(yè)收入近7，191 億日元。2005 年全球性經(jīng)營(yíng)達(dá)到頂峰，其在新加坡、韓國(guó)、上海等地均設(shè)立分公司和項(xiàng)目工廠，并全資收購(gòu)了英美知名的基因和制藥公司，合并決算子公司達(dá)184 家。住友化學(xué)是日本最早應(yīng)用MFCA 的企業(yè)之一，在其精密化學(xué)品（精密化學(xué)的醫(yī)藥品中間體）的多種制造工序上率先推行了MFCA 核算方法，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法的缺陷，較好地滿足了企業(yè)實(shí)施動(dòng)態(tài)環(huán)境管理的需求，取得了巨大成效。

（二）MFCA 實(shí)物流分析模型及成本分析過(guò)程。住友化學(xué)在依據(jù)物質(zhì)平衡（Input=Output）的原理，即輸入量等于輸出量，保證實(shí)物流及其成本的細(xì)致和精準(zhǔn)，其將精密化學(xué)品的制造工序分成兩大過(guò)程，分別為反應(yīng)過(guò)程和切替洗凈過(guò)程，反應(yīng)過(guò)程的制造工序包括反應(yīng)、催化劑收集和裝配，而切替洗凈過(guò)程則主要為清潔工序，合起來(lái)一共四個(gè)工序，如圖1 所示。住友化學(xué)通過(guò)引進(jìn)MFCA 方法，建立物量中心將每個(gè)制造生產(chǎn)過(guò)程的材料損耗透明化，一個(gè)是以目標(biāo)產(chǎn)品的生產(chǎn)為基礎(chǔ)建立的物量中心，即“反應(yīng)過(guò)程（QC1）”，另一個(gè)是為了改進(jìn)洗滌過(guò)程中大量廢液現(xiàn)象而建立名為“切替清洗過(guò)程（QC2）”的物量中心，以便將兩大過(guò)程中產(chǎn)生的材料損耗進(jìn)行之后的評(píng)估和循環(huán)利用。在MFCA 分析中，各中心的物料損失為“反應(yīng)過(guò)程（QC1）”：溶劑廢料、溶劑收集、廢液排放、催化劑殘?jiān)任锪恐行姆治觯弧扒刑媲逑催^(guò)程（QC2）”：清洗溶劑和水的總用量。正如表2 所示，“反應(yīng)過(guò)程（QC1）”和“切替清洗過(guò)程（QC2）”都產(chǎn)生了大量的材料損耗，特別是在QC2 中，所有的輸入材料都變成了材料損耗。另外，投入和產(chǎn)出中的原料A、原料B、溶劑（新）的差距主要體現(xiàn)在廢液和排水中，推斷出其負(fù)產(chǎn)品的增加主要來(lái)源于材料的大量損耗。（圖1、表2）

圖1 住友化學(xué)實(shí)物流分析模型圖

表2 物量中心評(píng)估過(guò)程一覽表（單位：萬(wàn)日元）

根據(jù)表2 評(píng)估過(guò)程以及和表3 實(shí)物流成本矩陣可以看出，住友化學(xué)負(fù)產(chǎn)品的成本為2，010 萬(wàn)日元，材料分配率A1（負(fù)產(chǎn)品成本/總成本）為19.4%，可以看出負(fù)產(chǎn)品在生產(chǎn)成本中占比還是相對(duì)較小的。其中，材料成本為1，430 萬(wàn)日元，材料成本率A2（材料成本/總成本）占到13.8%，而正產(chǎn)品成本為8，340 萬(wàn)日元，材料分配率A3（正產(chǎn)品成本/總成本）為80.6%，其中材料成本為1，430 萬(wàn)日元，材料成本率A4（材料成本/總成本）占到了54.2%。可見(jiàn)，MFCA 將企業(yè)的“可視化”工藝流程的材料損耗和成本大幅度削減，取得了巨大的良性效益。后期的目標(biāo)點(diǎn)需要進(jìn)一步改進(jìn)或改進(jìn)基于MFCA 分析損耗減少，這可能是有效減少材料損失，通過(guò)提高成功率和減少?gòu)U棄物在反應(yīng)過(guò)程的產(chǎn)生和降低系統(tǒng)成本，縮短洗滌時(shí)間和減少切替清洗過(guò)程中的手工操作，發(fā)揮MFCA 的最大應(yīng)用效能。（表3）

表3 實(shí)物流成本矩陣（單位：萬(wàn)日元）

綜合看來(lái)，住友化學(xué)在此次的精密化學(xué)品（精密化學(xué)的醫(yī)藥品中間體）制造工藝中采用MFCA 的效果顯著。通過(guò)MFCA 的嘗試，工藝流程中“材料耗費(fèi)占比分析”以及“改進(jìn)措施”，取得了巨大的效益提升，這說(shuō)明實(shí)施成本構(gòu)成和產(chǎn)品之間的比較研究是十分有必要的。通過(guò)MFAC 應(yīng)用，其反應(yīng)過(guò)程的資源利用效率明顯提高，同時(shí)也提升了產(chǎn)品的質(zhì)量。而且，MFCA 成為了公司的輔助決策工具，通過(guò)生產(chǎn)耗費(fèi)的減少與成本的削減，給企業(yè)帶來(lái)巨大的環(huán)境效益，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

三、廢棄物（廢液、廢溶媒）回收改進(jìn)建議

住友化學(xué)集團(tuán)在之后應(yīng)用MFCA 方法時(shí)應(yīng)該著重考慮廢棄物（廢液、廢溶媒）回收的進(jìn)一步優(yōu)化改進(jìn)，后期在其進(jìn)行精密化學(xué)的生產(chǎn)過(guò)程中，清洗過(guò)程的生產(chǎn)管理和再處理過(guò)程對(duì)保持產(chǎn)品的高質(zhì)量尤為關(guān)鍵。整個(gè)過(guò)程中通過(guò)加強(qiáng)材料的管理，提高了材料使用的效率，尤其在清洗過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量廢液，因此在MFCA 中繼續(xù)加強(qiáng)廢棄物（廢液、廢溶媒）廢液回收將會(huì)進(jìn)一步發(fā)揮MFCA 節(jié)約能源和資源、減少負(fù)面環(huán)境影響的作用。將其作為短期目標(biāo)，彌補(bǔ)之前MFCA 應(yīng)用中的不足。在之后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，可以將制造工藝中的廢棄物（廢液、廢溶媒）回收過(guò)程具體分為成本核算、優(yōu)先排序、優(yōu)化改進(jìn)三個(gè)步驟。首先，將廢棄物（廢液、廢溶媒）回收利用作為優(yōu)化改進(jìn)內(nèi)容，并對(duì)需要改進(jìn)的工序進(jìn)行成本核算，以便于制造工藝流程中的貯存環(huán)節(jié)進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，使其成本實(shí)施架構(gòu)合理化；其次，降低廢棄物（廢液、廢溶媒）處理的成本，加快制造工藝設(shè)備的更新改進(jìn)，使得清洗過(guò)程的生產(chǎn)管理和再處理過(guò)程對(duì)保持產(chǎn)品的高質(zhì)量工藝進(jìn)一步提升，同時(shí)加速了廢棄物的回收；明確企業(yè)提高資源利用效率的目標(biāo)，使得廢棄物排放的隱性成本最小化，可以通過(guò)建立單位隱性成本以及總排放隱性成本等優(yōu)化指標(biāo)，采取廢棄物優(yōu)先排序的方法，進(jìn)而擴(kuò)展MFCA 的應(yīng)用邊界，使得不同回收率水平下的核算結(jié)果能夠進(jìn)行更好的比較與分析，最終達(dá)到資源利用效率提高的目標(biāo)。

四、住友化學(xué)應(yīng)用MFCA 的啟示

（一）建立MFCA 核算體系，加強(qiáng)工藝流程監(jiān)管。在MFCA 集中實(shí)施展開(kāi)前，對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行全面預(yù)測(cè)，以便于對(duì)負(fù)產(chǎn)品的歸集管理，從而更好地發(fā)揮MFCA 對(duì)輸出產(chǎn)品的分類(lèi)歸集作用。

（二）確定MFCA 實(shí)施目標(biāo)。在住友化學(xué)的MFCA 應(yīng)用中，其通過(guò)對(duì)工藝流程的深度了解，結(jié)合企業(yè)實(shí)際，確立了具體的實(shí)施目標(biāo)，從而讓MFCA 發(fā)揮了巨大的應(yīng)用效益。

（三）可結(jié)合生產(chǎn)工藝實(shí)際建立多個(gè)物量中心。住友化學(xué)集團(tuán)在“精密化學(xué)醫(yī)藥中間體”的生產(chǎn)中，結(jié)合化學(xué)工藝實(shí)際，建立反應(yīng)過(guò)程和切替清洗過(guò)程兩大物量中心，而其在之后的生產(chǎn)計(jì)劃中，也是建立了多個(gè)物量中心，完成數(shù)據(jù)收集歸類(lèi)，建立了龐大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)。

（四）繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)廢棄物回收的優(yōu)化改進(jìn)。住友化學(xué)若在之后的生產(chǎn)步驟中繼續(xù)加強(qiáng)廢棄物回收的改進(jìn)，綜合運(yùn)用廢棄物優(yōu)先排序的方法，將會(huì)進(jìn)一步發(fā)揮MFCA 在提升資源利用效率上的作用。

（五）推行MFCA 在多個(gè)部門(mén)應(yīng)用。我國(guó)企業(yè)的環(huán)境成本工作主要局限于財(cái)務(wù)部門(mén)，而只有將MFCA 方法推行到生產(chǎn)制造部門(mén)、環(huán)保部門(mén)、數(shù)據(jù)信息管理部門(mén)以及企業(yè)決策部門(mén)等，才能更好地將MFCA 所發(fā)揮的經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益最大化，共同推動(dòng)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

綜上，MFCA 在住友化學(xué)集團(tuán)“精密化學(xué)醫(yī)藥中間體”的生產(chǎn)應(yīng)用證明，MFAC 在對(duì)比與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法下，可以發(fā)揮使生產(chǎn)線流程透明化、減少浪費(fèi)并識(shí)別低效率生產(chǎn)線的巨大優(yōu)勢(shì)，并且使企業(yè)建立更加合理的成本本控制實(shí)施架構(gòu)，是一種非常實(shí)用且高效、值得我國(guó)企業(yè)管理者學(xué)習(xí)應(yīng)用的環(huán)境經(jīng)營(yíng)工具。鑒于目前我國(guó)對(duì)于該方法的研究還只是停留于理論角度，加上國(guó)內(nèi)的實(shí)際應(yīng)用情況，所以需要政府的政策引導(dǎo)和企業(yè)的試點(diǎn)應(yīng)用，將理論應(yīng)用于實(shí)踐才能促進(jìn)MFCA 在我國(guó)企業(yè)的具體展開(kāi)。在我國(guó)倡導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展之路的大背景下，企業(yè)可以抓住MFCA 的關(guān)鍵效用，創(chuàng)新式的提升企業(yè)生產(chǎn)管理水平和成本控制能力，促進(jìn)企業(yè)下一步的綠色轉(zhuǎn)型升級(jí)。