王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確認知軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學建構(gòu)軍隊合規(guī)審計制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍隊合規(guī)審計的理論框架。軍隊合規(guī)審計基礎(chǔ)性問題包括：軍隊合規(guī)審計本質(zhì)，軍隊合規(guī)審計需求，軍隊合規(guī)審計客體，軍隊合規(guī)審計主體，軍隊合規(guī)審計內(nèi)容，軍隊合規(guī)審計目標，軍隊合規(guī)審計方法，軍隊合規(guī)審計結(jié)果及其運用。

【關(guān)鍵詞】 軍隊資源類委托代理關(guān)系； 軍隊經(jīng)濟行為； 軍隊合規(guī)審計； 軍隊責任單位合規(guī)審計； 軍工項目合規(guī)審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）03-0128-07

一、引言

軍隊建設(shè)需要大量的經(jīng)濟資源，按法律法規(guī)的要求籌措、分配、使用和管理經(jīng)濟資源是軍隊經(jīng)濟行為的基本要求。在多種類型的軍隊審計業(yè)務(wù)中，合規(guī)審計以軍隊經(jīng)濟行為為審計主題、以合法性為審計目標，這種審計業(yè)務(wù)對保障軍隊經(jīng)濟行為的合法合規(guī)性發(fā)揮著重要的作用。然而，軍隊合規(guī)審計要發(fā)揮其保障作用，前提是建構(gòu)科學的合規(guī)審計制度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，正確認知軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學建構(gòu)軍隊合規(guī)審計制度的基礎(chǔ)。

許多涉及軍隊審計的文獻都與軍隊合規(guī)審計相關(guān)，但是，專門研究軍隊合規(guī)審計的文獻卻鮮見，軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題并未得到深入探索。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍隊合規(guī)審計的理論框架，以深化人們對軍隊合規(guī)審計的認知，并為科學建構(gòu)軍隊合規(guī)審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

根據(jù)經(jīng)典審計理論，合規(guī)審計就是對審計客體的經(jīng)濟行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)的審計[ 1-2 ]，軍隊合規(guī)審計也是如此，是對軍隊經(jīng)濟行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)的審計。審計實踐中，“軍隊審計采取綜合審計模式，審計業(yè)務(wù)類型同時涵蓋了財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計”[ 3 ]，除了財經(jīng)法紀審計外，專門的合規(guī)審計業(yè)務(wù)并不多。但是，軍隊綜合審計中，軍事經(jīng)濟行為的合法性是審計關(guān)注的主要內(nèi)容，有時甚至是唯一的內(nèi)容，因此，現(xiàn)有涉及軍隊審計業(yè)務(wù)的文獻，除專門研究軍隊績效審計的文獻外，大多數(shù)都與軍隊合規(guī)審計相關(guān)，盡管這些文獻中可能并未出現(xiàn)合規(guī)審計這些字眼。

以軍隊審計領(lǐng)域最有代表性的教材《軍隊審計學》[ 4 ]為例，將軍隊審計業(yè)務(wù)分為經(jīng)費預決算審計、生活費審計、公務(wù)費審計、事業(yè)經(jīng)費審計、裝備審計、物資審計、預算外經(jīng)費審計、資金管理審計、財經(jīng)法紀審計、領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計等，每章的審計內(nèi)容雖然體現(xiàn)了綜合審計的特色，但主要關(guān)注的還是這些領(lǐng)域軍事經(jīng)濟行為的合規(guī)合法性問題，這當然是符合我軍審計實際情況的。該教材在每個章節(jié)中闡述一種軍事經(jīng)濟行為的審計，主要介紹審計的具體內(nèi)容和審計方法。其他類似教材的內(nèi)容安排也基本如此[ 5 ]。

軍隊審計業(yè)務(wù)的工作性文獻，除專門研究軍隊績效審計的文獻外，大多數(shù)都與軍隊合規(guī)審計相關(guān)。例如，“針對預決算管理，出臺了《軍隊預算審計規(guī)定》《軍隊決算審計規(guī)定》；針對經(jīng)費和物資管理，出臺了《軍隊資金管理審計規(guī)定》《軍隊物資審計規(guī)定》《軍隊財務(wù)結(jié)算和裝備經(jīng)費支付機構(gòu)審計規(guī)定》等；針對裝備建設(shè)，出臺了《軍隊裝備審計規(guī)定》《軍隊單位價格行為審計規(guī)定》等；針對基本建設(shè)和房地產(chǎn)管理，出臺了《軍隊基本建設(shè)審計規(guī)定》《軍隊房地產(chǎn)管理審計規(guī)定》；針對人員待遇，出臺了《軍隊保險基金和住房資金審計暫行規(guī)定》”[ 6 ]；“軍事經(jīng)濟領(lǐng)域的真實合法性問題是長期存在的，軍隊審計部門一方面不得不將主要力量投入到真實合法性審計中”[ 7 ]；“審計人員對預算審計目標形成的共識主要是對預算編制、執(zhí)行、調(diào)整過程中經(jīng)費、物資配置的真實性、合法性進行審查”[ 8 ]；預算執(zhí)行審計主要“審查經(jīng)費開支內(nèi)容是否符合預算計劃，有無超范圍開支的情況；經(jīng)費開支標準是否符合全軍統(tǒng)一規(guī)定，有無擅自提高標準和鋪張浪費等問題；經(jīng)費開支事項是否真實合理，有無弄虛作假現(xiàn)象和違規(guī)違法開支的現(xiàn)象”[ 9 ]；“加強對事業(yè)經(jīng)費的審計監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)和處理事業(yè)經(jīng)費在分配、使用過程中的不合理、不合規(guī)和違紀現(xiàn)象”[ 10 ]；“軍隊采購預算審計應包括合法性審查和合理性審查兩項內(nèi)容”[ 11 ]。

上述文獻顯示，許多涉及軍隊審計的文獻都與軍隊合規(guī)審計相關(guān)，但是，專門研究軍隊合規(guī)審計的文獻卻鮮見，軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題并未得到深入探索，主要原因是軍隊審計實踐是以綜合審計業(yè)務(wù)的方式來開展，事實上，這是一種認知偏見。將合規(guī)審計作為綜合審計的一部分甚至主要部分，并不能否定軍隊合規(guī)審計的存在，關(guān)于軍隊經(jīng)濟行為是否符合法律法規(guī)的審計還是有其相對獨立的內(nèi)容的，因此，從理論上探究軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，仍然是有價值的。本文致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍隊合規(guī)審計的理論框架。問題的關(guān)鍵是，軍隊合規(guī)審計的基礎(chǔ)性問題有哪些？根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計的基礎(chǔ)性問題通常包括審計本質(zhì)、審計需求、審計客體、審計主體、審計內(nèi)容、審計目標、審計方法、審計結(jié)果及其運用[ 12-13 ]，上述這些基礎(chǔ)性問題的分析都要以資源類代理關(guān)系為基礎(chǔ)，因此，本文首先討論軍隊委托代理關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，基于經(jīng)典審計理論關(guān)于上述八個方面的理論，分析軍隊合規(guī)審計的上述八個問題，這些內(nèi)容就形成本文關(guān)于軍隊合規(guī)審計的理論框架。

（一）軍隊委托代理關(guān)系的基本框架

根據(jù)信息經(jīng)濟學，凡是存在信息不對稱的經(jīng)濟關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 14 ]。由于經(jīng)濟關(guān)系中的權(quán)利安排及解決利益沖突的機制不同，委托代理關(guān)系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型[ 15 ]。合約類委托代理關(guān)系中，雙方事先簽訂完備合約，都必須按合約來履行責任，也只能按合約來主張權(quán)利，司法訴訟是解決利益沖突的主要機制，從交易成本出發(fā)，這種關(guān)系中不存在審計需求，當然也沒有合規(guī)審計；監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管方按法律法規(guī)的要求進行監(jiān)管，被監(jiān)管方按法律法規(guī)的要求接受監(jiān)管，法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，因此，這種關(guān)系具有合約類委托代理關(guān)系的實質(zhì)，也不存在審計需求，當然也沒有合規(guī)審計；資源類委托代理關(guān)系中，委托人將資源交付代理人，賦予代理人相關(guān)的決策權(quán)，并明確提出要求代理人履行的職責，委托人給代理人以充分的授權(quán)，這種關(guān)系中存在審計需求，當然也包括合規(guī)審計[ 16 ]。

軍隊經(jīng)濟也不例外，也存在多種類型的委托代理關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預算法》《中國人民解放軍財務(wù)條例》，我國軍隊委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中的委托代理關(guān)系都可以歸入合約類、監(jiān)管類和資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系4（國務(wù)院與中央軍委在軍隊經(jīng)費管理方面的協(xié)作關(guān)系）屬于監(jiān)管類關(guān)系。關(guān)系9、關(guān)系10是軍隊單位與軍需企業(yè)/社會化保障單位的關(guān)系，雙方可以簽訂完備合約，因此，屬于合約類委托代理關(guān)系。關(guān)系7和關(guān)系8是軍隊單位與軍工企業(yè)因武器裝備研制或生產(chǎn)而形成的關(guān)系，通常稱為軍工項目關(guān)系。當軍工項目的不確定性程度較低時，雙方可能事先簽訂完備合約，這種關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系；當軍工項目的不確定性程度較高時，難以事先簽訂完備合約，軍隊單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時的關(guān)系就是資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是上級單位與下級單位之間的關(guān)系，屬于資源類委托代理關(guān)系。關(guān)系6中，上級部隊與下級部隊及單位之間也存在資源類委托代理關(guān)系。概括起來，軍隊資源類委托代理關(guān)系共有七種具體情形，基本情形如表1所示。這種關(guān)系中存在審計需求，包括軍隊合規(guī)審計，審計實踐中，尚未開展針對關(guān)系1、關(guān)系2和關(guān)系3的審計業(yè)務(wù)。下面，以此為基礎(chǔ)，分析軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題。

（二）軍隊合規(guī)審計本質(zhì)

根據(jù)經(jīng)典審計理論，“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責任履行情況并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排”[ 17 ]，將這個審計本質(zhì)落實到軍隊審計，軍隊審計本質(zhì)可以表述如下：“軍隊審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務(wù)和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊治理制度安排?！雹佘婈牶弦?guī)審計只是軍隊審計的一種類型，應該在軍隊審計共性本質(zhì)的基礎(chǔ)上，以更加具體的內(nèi)涵顯現(xiàn)其個性特征。本文提出軍隊合規(guī)審計本質(zhì)的表述如下：軍隊合規(guī)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟行為維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊經(jīng)濟行為治理制度安排。

將這個表述與軍隊審計本質(zhì)的表述相比，有兩點顯著變化，一是將軍隊審計本質(zhì)中的“軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度”改為“軍隊經(jīng)濟行為維度”，縮小了對軍隊經(jīng)管責任的關(guān)注范圍；二是將“軍隊治理制度安排”改為“軍隊經(jīng)濟行為治理制度安排”，確定了屬于更加明確具體的軍隊治理制度安排。上述兩個方面，通過對內(nèi)涵的更加具體化，縮小內(nèi)涵，在軍隊審計本質(zhì)共性的基礎(chǔ)上，顯現(xiàn)了軍隊合規(guī)審計的個性特征。

以上分析了軍隊合規(guī)審計的內(nèi)涵，就外延來說，可以按不同的方法對軍隊合規(guī)審計進行分類，基本情況如表2所示。

表2顯現(xiàn)了軍隊合規(guī)審計的多種分類方法，形成了軍隊合規(guī)審計業(yè)務(wù)體系。這個分類中的每個亞類都具有軍隊合規(guī)審計的共性本質(zhì)，但是又都有自己的個性特征。例如，軍隊責任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計都具有軍隊合規(guī)審計的共性本質(zhì)，但是各自又有自己的個性特征，其他各種分類形成的軍隊合規(guī)審計亞類也是如此。對這些亞類的個性特征，這里不再展開討論。

（三）軍隊合規(guī)審計需求

根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源和權(quán)力來履行職責的責任，這種責任就是經(jīng)管責任（在軍隊領(lǐng)域的這種責任就是軍隊經(jīng)管責任），但是，由于信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，有時還有激勵不相容，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，審計是其中的重要成員[ 18 ]。這種關(guān)系中的代理人也可能出現(xiàn)審計需求，要么將審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，要么將其作為特定信號的傳遞機制[ 18 ]，軍隊審計需求也是如此②。

就軍隊合規(guī)審計來說，代理人在履行其軍隊經(jīng)管責任時所出現(xiàn)的代理問題及次優(yōu)問題都可能涉及軍隊經(jīng)濟行為，其中的代理問題主要是有意的違規(guī)違法經(jīng)濟行為，而次優(yōu)問題主要是無意的違規(guī)違法經(jīng)濟行為，現(xiàn)實生活中，有時難以區(qū)分違規(guī)違法經(jīng)濟行為是由于有意還是無意而發(fā)生的，所以，通常不對二者進行區(qū)分。為了應對代理人在軍隊經(jīng)濟行為中的違規(guī)違法行為，委托人會推動建立相應的治理機制，軍隊合規(guī)審計是其中的重要成員。以上是委托人對軍隊合規(guī)審計的需求，在一些特殊情形下，代理人也可能存在合規(guī)審計需求，主要有兩種情形：一是當代理人不存在激勵不相容時，代理人不會出現(xiàn)代理問題，并且具有良好地履行其軍隊經(jīng)管責任的意愿，但是代理人仍然是有限理性，因此，可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，為此，代理人將軍隊合規(guī)審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，及時地發(fā)現(xiàn)由于無意而產(chǎn)生的違規(guī)違法經(jīng)濟行為；二是代理人將軍隊合規(guī)審計作為信號傳遞機制，向委托人及其他利益相關(guān)者傳遞其不存在違規(guī)違法經(jīng)濟行為的信號[ 1 ]。

（四）軍隊合規(guī)審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關(guān)系中的代理人是審計客體，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領(lǐng)導[ 13 ]，軍隊審計客體也是如此③。就軍隊合規(guī)審計來說，圖1所示的委托代理關(guān)系中，有兩種類型的合規(guī)審計客體：一是軍隊責任單位作為審計客體，包括關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6，上級單位是委托人，下級單位作為代理人是審計客體，既可以是組織單位作為審計客體，也可以是組織單位的主要領(lǐng)導作為審計客體，審計實踐中，針對關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計業(yè)務(wù)尚未開展；二是關(guān)系7和關(guān)系8，這些關(guān)系是軍工項目關(guān)系，軍工企業(yè)內(nèi)部與軍工項目相關(guān)的內(nèi)部單位是審計客體，不宜將整個軍工企業(yè)都作為審計客體。

（五）軍隊合規(guī)審計主體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人都可能存在審計需求，因此，作為審計需求者，會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本三項原則來選擇是自行設(shè)立審計機構(gòu)，還是購買審計服務(wù)[ 13 ]，軍隊審計也基本如此，但是，由于保守軍事秘密的需要，選擇審計主體還要增加保密性原則④。就軍隊合規(guī)審計來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本、保密性四項原則來選擇審計主體，不同具體情形的資源類委托代理關(guān)系中，對審計主體的選擇不同。圖1中，針對關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計業(yè)務(wù)尚未開展，如果最高審計機構(gòu)由全國人大領(lǐng)導或是獨立機構(gòu)，則從獨立性來說，是可以對這些關(guān)系中的代理人進行審計的。關(guān)系5中，軍委審計署作為對軍隊各大單位的審計主體，符合審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本、保密性四項原則。關(guān)系6中，各大單位作為委托人，各級部隊作為代理人，按我軍目前實行“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制，審計主體是軍委審計署，如果各大單位能設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，則也可以在各自的職能領(lǐng)域?qū)Ω骷壊筷犨M行審計，同時，如果各級部隊設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，則上級部隊的內(nèi)部審計機構(gòu)可以對下級部隊及單位進行審計。關(guān)系7和關(guān)系8是軍工項目關(guān)系，基于軍隊單位的審計需求時，審計主體是軍委審計署或軍隊單位設(shè)置的內(nèi)部審計機構(gòu)；基于軍工企業(yè)審計需求時，審計主體是軍工企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)。

（六）軍隊合規(guī)審計內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標的和審計載體五個層級[ 13，16 ]，軍隊審計內(nèi)容也是如此⑤。就軍隊合規(guī)審計來說，審計對象是軍隊經(jīng)濟行為維度的軍隊經(jīng)管責任，雖然審計對象仍然是軍隊經(jīng)管責任，但是只關(guān)注其軍隊經(jīng)濟行為這個維度，這種審計對象落實到審計主題，就是軍隊經(jīng)濟行為，這是一類特殊的軍隊審計主題?；谶@些審計主題，可以形成多種類型軍隊合規(guī)審計業(yè)務(wù)，表2列示了軍隊合規(guī)審計的一些分類方法。從審計內(nèi)容角度來說，軍隊合規(guī)審計可以分為軍隊財務(wù)合規(guī)審計和軍隊業(yè)務(wù)合規(guī)審計，前者以軍隊財務(wù)行為作為審計主題，后者以軍隊業(yè)務(wù)行為作為審計主題。軍隊財務(wù)合規(guī)審計和軍隊業(yè)務(wù)合規(guī)審計都可以再細分，形成更加專門化的軍隊合規(guī)審計，甚至還可以針對特定的軍隊財務(wù)或業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開展專項合規(guī)審計，例如，預算執(zhí)行合規(guī)審計、軍需采購合規(guī)審計、油料管理合規(guī)審計、人員經(jīng)費合規(guī)審計等都屬于這種情形。審計實施中，各類合規(guī)審計的審計主題還要進一步分解以得到審計標的。通常來說，在合規(guī)審計中，有相對獨立的規(guī)范文件的經(jīng)濟行為可以作為審計標的，軍隊合規(guī)審計的審計標的也應該如此。各個審計標的都需要獲取審計證據(jù)來證明，因此，都需要確定其相應的審計載體（也就是審計標的的記錄或記載）。

（七）軍隊合規(guī)審計目標

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標是人們通過審計得到的結(jié)果。資源類委托代理關(guān)系中委托人和代理人的審計目標是審計工作的起點和終點，通常稱為審計終極目標，而審計機構(gòu)是服務(wù)于審計需求者的，因此，其審計目標通常稱為審計直接目標。無論終極目標，還是直接目標，都可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。對于審計需求者來說，是提升上述四方面的水平；對于審計機構(gòu)來說，是尋找上述四方面的問題[ 13，17 ]。軍隊審計目標也是如此⑥。

就軍隊合規(guī)審計來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過審計來抑制代理人在軍隊經(jīng)濟行為中的違法違規(guī)行為，通過這種抑制，以提升軍隊經(jīng)濟行為的合法合規(guī)水平，這種目標稱為合法性。軍隊資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在審計需求，因此，也希望通過合規(guī)審計得到某種結(jié)果，有兩種情形：一是當代理人不存在激勵不相容時，代理人不會發(fā)生代理問題，但是，由于人的有限理性，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，也就是非故意的違法違規(guī)經(jīng)濟行為，因此，代理人希望通過合規(guī)審計及時發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)經(jīng)濟行為，并予以整改，這就促進了軍隊經(jīng)濟行為合法合規(guī)，這種目標稱為合法性；二是代理人可能將合規(guī)審計作為傳遞其不存在違法違規(guī)經(jīng)濟行為的信號，這種目標也稱為合法性。總體來說，軍隊合規(guī)審計的終極目標可以表述為合法性。審計機構(gòu)要服務(wù)于軍隊合規(guī)審計的終極目標，因此，為了服務(wù)于抑制違法違規(guī)經(jīng)濟行為的目標，必須尋找違法違規(guī)經(jīng)濟行為，為了傳遞不存在違法違規(guī)經(jīng)濟行為的信號，也必須尋找是否存在違法違規(guī)經(jīng)濟行為，因此，這些審計目標也可以表述為合法性。

（八）軍隊合規(guī)審計方法

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法的核心問題怎么審計，涉及審計方法論、審計技術(shù)方法等多個層級的內(nèi)容，審計取證模式是審計方法論層級的重要內(nèi)容[ 13 ]，軍隊審計方法也是如此⑦。

就軍隊合規(guī)審計取證模式來說，根據(jù)確定審計重點的方法，合規(guī)審計取證模式可以分為賬項基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式、風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶蛿?shù)據(jù)式審計模式，只是，這種審計模式中關(guān)注的中心問題是軍隊經(jīng)濟行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)，因此，制度基礎(chǔ)審計模式中的“制度”是與保障軍隊經(jīng)濟行為合規(guī)合法相關(guān)的制度，風險導向?qū)徲嬆Ｊ降摹帮L險”是軍隊經(jīng)濟行為違規(guī)違法的可能性，而數(shù)據(jù)式審計模式中要發(fā)現(xiàn)的“疑點”也是軍隊經(jīng)濟行為違規(guī)違法的疑點。總體來說，風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶蛿?shù)據(jù)式審計模式應該是軍隊合規(guī)審計取證的主要模式。

軍隊合規(guī)審計取證模式還有另外一種分類方法，就是從審計結(jié)果導向來分類。通常來說，審計結(jié)果導向有問題導向和結(jié)論導向兩種模式。問題導向主要關(guān)注查出問題，并不對審計總體形成結(jié)論；而結(jié)論導向雖然也關(guān)注查出問題，但是，查出問題是為對審計總體形成結(jié)論服務(wù)的，服務(wù)于不同的結(jié)果導向模式，審計取證模式也存在差異。問題導向模式下，通常采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，這里的“事實”就是要尋找的問題；結(jié)論導向模式下，通常采用命題論證型取證模式，這里的“命題”就是審計直接目標[ 13 ]。軍隊合規(guī)審計通常采取問題導向模式，因此，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式是其審計取證的主流模式。

（九）軍隊合規(guī)審計結(jié)果及其運用

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議是其主要內(nèi)容，資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和其他利益相關(guān)者都是審計資源的使用者，審計機構(gòu)要推動審計結(jié)果的運用[ 13，18 ]，軍隊審計結(jié)果及其運用也是如此⑧。

就軍隊合規(guī)審計來說，軍隊責任單位和軍工項目是不同的審計客體，這兩類單位的合規(guī)審計結(jié)果及其運用存在較大的差異。軍隊責任單位合規(guī)審計的審計結(jié)果可能包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議。審計發(fā)現(xiàn)可能是主要結(jié)果，審計機構(gòu)向委托人和代理人提交審計結(jié)果，獲得授權(quán)時，對違規(guī)違法的責任者進行責任追究，并追蹤檢查審計整改情況，代理人根據(jù)審計報告和審計決定進行審計整改，委托人及其他利益相關(guān)者在履行各自的職責時運用審計結(jié)果。軍工項目合規(guī)審計的審計結(jié)果主要是審計發(fā)現(xiàn)，基于軍隊單位的審計需求時，這些審計結(jié)果主要是用于軍工項目的財務(wù)結(jié)算，這種審計結(jié)果運用通常需要在軍隊單位與軍工企業(yè)的合約中予以明確，軍工企業(yè)有責任進行整改，基于軍工企業(yè)的審計需求時，這些審計結(jié)果主要用于軍工企業(yè)內(nèi)部的審計整改。

四、結(jié)論

軍隊合規(guī)審計以軍隊經(jīng)濟行為為審計主題、以合法性為審計目標，對保障軍隊經(jīng)濟行為的合法合規(guī)性發(fā)揮重要的作用。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于軍隊合規(guī)審計的理論框架。

軍隊委托代理關(guān)系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類、監(jiān)管類委托代理中不存在審計需求，當然也沒有合規(guī)審計，資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，其中就包括合規(guī)審計。

從審計本質(zhì)來說，軍隊合規(guī)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟行為維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊經(jīng)濟行為治理制度安排。就外延來說，軍隊合規(guī)審計是一個體系，有多種類型，軍隊責任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計是基本分類。

從審計需求來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中，代理人在履行其軍隊經(jīng)管責任時可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，違規(guī)違法經(jīng)濟行為是代理問題和次優(yōu)問題的重要形式，為了應對代理人的違規(guī)違法經(jīng)濟行為，委托人會推動建立針對這些行為的治理機制，軍隊合規(guī)審計是其中的重要成員。從代理人角度來說，可以將軍隊合規(guī)審計作為傳遞其不存在違規(guī)違法經(jīng)濟行為之信號的機制，當不存在激勵不相容時，還可以將審計作為次優(yōu)問題的揭示機制。

從審計客體來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的代理人是軍隊合規(guī)審計客體，有兩種類型：一是軍隊責任單位作為審計客體，可以是組織單位作為審計客體，也可以是組織單位的主要領(lǐng)導作為審計客體；二是軍工項目關(guān)系作為審計客體。

從審計主體來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本、保密性四項原則來選擇是自行設(shè)立審計機構(gòu)還是購買審計服務(wù)，在“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制下，軍委審計署是主要的審計機構(gòu)，軍工項目合規(guī)審計中，軍工企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)也參與其中。

從審計內(nèi)容來說，軍隊合規(guī)審計的審計對象是軍隊經(jīng)濟行為維度的軍隊經(jīng)管責任，這種審計對象落實到審計主題，就是軍隊經(jīng)濟行為，基于這種審計主題，可以形成多種類型的軍隊合規(guī)審計業(yè)務(wù)，軍隊財務(wù)合規(guī)審計和軍隊業(yè)務(wù)合規(guī)審計是其基本分類。審計實施中，軍隊經(jīng)濟行為這種審計主題還要分解為審計標的，并確定各個審計標的之審計載體。

就審計目標來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過合規(guī)審計得到的結(jié)果稱為合規(guī)審計終極目標，審計機構(gòu)希望通過合規(guī)審計得到的結(jié)果稱為合規(guī)審計直接目標。軍隊合規(guī)審計終極目標是抑制軍隊經(jīng)濟行為中的違法違規(guī)行為，稱為合法性；軍隊合規(guī)審計直接目標是尋找軍隊經(jīng)濟行為中的違法違規(guī)行為，也稱為合法性。

就審計取證模式來說，根據(jù)確定審計重點的方法，軍隊合規(guī)審計取證模式可以分為賬項基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式、風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶蛿?shù)據(jù)式審計模式；從審計結(jié)果導向來說，軍隊合規(guī)審計通常采取問題導向，因此，主要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。無論何種取證模式下，軍隊合規(guī)審計關(guān)注的中心問題是經(jīng)濟行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)。

從審計結(jié)果及其運用來說，軍隊責任單位合規(guī)審計的審計結(jié)果包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議，審計發(fā)現(xiàn)是主要結(jié)果。軍隊資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人及其他利益相關(guān)者各有自己運用審計結(jié)果的方式，審計機構(gòu)的職責是推動審計結(jié)果的運用。軍工項目合規(guī)審計的主要審計結(jié)果是審計發(fā)現(xiàn)，在基于軍隊單位審計需求的軍工項目合規(guī)審計中，審計結(jié)果主要用于軍工項目財務(wù)結(jié)算；在基于軍工企業(yè)審計需求的軍工項目合規(guī)審計中，審計結(jié)果主要用于軍工企業(yè)的內(nèi)部審計整改。

本文的研究啟示我們，軍隊合規(guī)審計有其豐富的理論邏輯，軍隊合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題不但能貫通經(jīng)典審計理論，而且相互關(guān)聯(lián)，因此，要科學建構(gòu)軍隊合規(guī)審計制度，必須以正確認知這些理論邏輯為基礎(chǔ)。

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