姜潔萍

摘要：本文以中國企業(yè)在境外實施工程建設(shè)項目為背景，論述了納稅籌劃的必要性，實施的途徑，納稅管理應(yīng)注意的問題，通過對境外項目稅務(wù)案例和實踐經(jīng)驗的分析，總結(jié)納稅籌劃在保障項目利益最大化上的重要作用，同時針對目前中國企業(yè)境外項目的納稅籌劃水平和避稅風險的管控能力有待進一步提升的現(xiàn)狀，分享應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：境外工程建設(shè)項目；納稅籌劃；合法避稅；轉(zhuǎn)移定價

境外工程建設(shè)項目涉及多個國家，不同國家在稅種、稅率和稅基等稅收政策上存在較大的差異，同一筆收入在多個國家可能面臨被雙重征稅的風險，而跨國合規(guī)避稅又非常復(fù)雜和困難，合法納稅和避稅已經(jīng)成為決定工程建設(shè)企業(yè)在境外項目成敗的核心因素。面對跨國稅務(wù)管理方面存在的挑戰(zhàn)，企業(yè)可以通過有效的納稅管理策略和管理體系來應(yīng)對，確保境外項目在合法經(jīng)營的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)納稅和避稅的最優(yōu)化。

一、全球稅收政策變化趨勢

從世界范圍看，各國財稅政策越來越關(guān)注可持續(xù)性和精準性，并朝著促進經(jīng)濟復(fù)蘇，實現(xiàn)“雙碳”目標的方向發(fā)展。

趨勢一：統(tǒng)籌支持經(jīng)濟社會，扶持企業(yè)發(fā)展，逐步降低關(guān)稅和所得稅稅率。

趨勢二：推動適配數(shù)字經(jīng)濟，數(shù)字技術(shù)的稅改方案逐步出臺，各國的稅收監(jiān)管力度不斷加強。

趨勢三：兩國以及多國之間簽訂稅收互免協(xié)議，避免雙重征稅。

趨勢四：一些國家對部分商品實施出口退稅政策，部分國家對支柱產(chǎn)業(yè)、重點項目實行進口材料、設(shè)備免征關(guān)稅、增值稅。

境外工程建設(shè)項目風險大，成本高，納稅籌劃的前提是了解本國和所在國的稅收法律法規(guī)，尤其要充分利用稅收優(yōu)惠政策，并結(jié)合該國經(jīng)濟發(fā)展，預(yù)測稅收政策導(dǎo)向，盡一切可能減少稅務(wù)負擔，爭取盈利空間。

二、境外工程建設(shè)納稅籌劃的必要性

納稅籌劃的目標是合理合法節(jié)稅、避稅，同時降低企業(yè)境外運營風險，減少稅負。

（一）境外工程建設(shè)項目的特點

一般工程建設(shè)項目的合同額都比較大，尤其是EPC總承包項目，從投標、概算，到初步設(shè)計、詳細設(shè)計，再經(jīng)過采購、施工，到最后的驗收、試運行，工期長，成本費用結(jié)構(gòu)復(fù)雜，項目盈虧受所在國稅收制度、政策導(dǎo)向影響較大。

（二）境外工程建設(shè)項目納稅籌劃案例

某跨國公司在一個稅收年度，以1565億美元的營業(yè)收入，557.6億美元的稅前利潤，僅繳納了140億美元稅款，實際稅率22%，遠低于總部所在國35%的稅率。其納稅籌劃的關(guān)鍵是營業(yè)收入和稅前利潤的三分之二被計入海外公司賬上，根據(jù)該國法律規(guī)定，海外收入不匯回本國，就無需在該國納稅。

從上述案例中，納稅籌劃的作用可見一斑，好的納稅籌劃，不僅可以降低企業(yè)稅務(wù)負擔，還能保留企業(yè)的流動資金。

三、境外工程建設(shè)項目納稅籌劃的途徑

（一）將中國境內(nèi)發(fā)生的費用計入項目成本

境外工程項目實施的各個階段，包括投標、設(shè)計、采購、施工等，都會在中國境內(nèi)發(fā)生相關(guān)費用，比如投標費，項目人員的差旅費、工資、簽證費、體檢費，材料設(shè)備運輸費等等。如果中國公司中標總包合同里的工程設(shè)計，很可能大部分設(shè)計費都發(fā)生在中國境內(nèi)。這部分境內(nèi)設(shè)計費如果得到所在國稅務(wù)機關(guān)認可，計入項目成本，可以大大降低項目在當?shù)貞?yīng)繳納的所得稅。因此，在企業(yè)在項目實施前期就應(yīng)當考慮：1）在合同條款中寫明，在中國境內(nèi)發(fā)生的，與完成項目相關(guān)的費用允許計入項目成本；2）企業(yè)境外項目不能脫離總部的管理與支持，應(yīng)允許將總部管理費用合理分攤計入項目成本。

（二）將環(huán)保費用計入項目成本

世界各國對環(huán)境保護的重視，增加了工程建設(shè)企業(yè)的環(huán)保支出，尤其施工現(xiàn)場在易于污染的海、河、湖泊附近區(qū)域，政府對環(huán)保的要求更高。因此應(yīng)當提前了解、運用所在國環(huán)保法律法規(guī)，合理合法將與環(huán)保相關(guān)的費用都計入項目成本，并且盡量避免在所在國發(fā)生環(huán)境糾紛，甚至導(dǎo)致環(huán)保罰款賠償。

（三）運用轉(zhuǎn)移定價，合理提高材料設(shè)備成本

轉(zhuǎn)移定價是指跨國公司內(nèi)部，在母公司和子公司、子公司和子公司之間進行產(chǎn)品、勞務(wù)或技術(shù)交易時，所確定的企業(yè)集團內(nèi)部價格。合理合法運用轉(zhuǎn)移定價，增加施工設(shè)備、材料的進口價格，從而達到提高項目成本，降低所得稅費用的目標。如果所在國對某個項目給予稅收優(yōu)惠政策，該項目進口的施工設(shè)備、材料可減免關(guān)稅和增值稅，轉(zhuǎn)移定價在節(jié)稅方面的優(yōu)越性就更加顯著。

（四）做好出口退稅管理

出口貨物退（免）稅 簡稱出口退稅，是指在國際貿(mào)易中貨物輸出國對輸出境外的貨物免征其在本國境內(nèi)消費時應(yīng)繳納的稅金或退還其按本國稅法規(guī)定已繳納的稅金（增值稅、消費稅）。

辦理出口退稅的主要流程如下：

1）歸集、審核出口貨物報關(guān)資料，包括收集和整理供貨商的裝箱單、發(fā)票、商檢憑證（法檢物資）、檢驗放行單等資料，審核資料真實性、準確性。

2）制作出口報關(guān)發(fā)票，其中合同號、貨物品類、計量單位、數(shù)量、金額等應(yīng)符合海關(guān)規(guī)定。

3）嚴格按照獲準文件資料進行報關(guān)，確定貨物申報品名及報稅編號等信息后，提交海關(guān)。

4）收到出口貨物報關(guān)單后，通知供貨商開具增值稅專用發(fā)票。

5）收到發(fā)票后進行審核，確保實際出口貨物與發(fā)票開具金額相匹配。

6）審核、登記出口退稅單證。

出口退稅是政府給予出口單位的稅務(wù)優(yōu)惠，涉及國家利益，歷來是稅務(wù)稽查的重點，企業(yè)應(yīng)當梳理好退稅流程，避免操作漏洞，一絲不茍地執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)，做好出口退稅管理。

（五）適當增加項目在當?shù)氐闹С?/p>

境外工程建設(shè)項目除了會有一些因常駐所在國而發(fā)生的生產(chǎn)、生活支出，雇傭當?shù)毓蛦T發(fā)生的薪酬支出外，可以考慮在發(fā)放中方員工的工資時，其中一部分改用當?shù)貛胖Ц?，因為各國法律法?guī)和經(jīng)濟政策不同，在中國境內(nèi)給項目人員發(fā)放的人民幣工資，不一定能得到所在國稅務(wù)機關(guān)的認可計入項目成本，而采用當?shù)貛沤o項目人員發(fā)放工資則不存在這樣的問題，另一方面，動遷到項目現(xiàn)場的員工，也會因為需要購買一些個人物資，對當?shù)貛庞幸欢ǖ男枨?。企業(yè)還應(yīng)當考慮給境外員工發(fā)一些當?shù)貛?，作為安全風險金，用以應(yīng)對突發(fā)事件，這些都可以計入項目成本。

（六）對固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提折舊

境外工程建設(shè)項目可按承包合同的工期作為項目固定資產(chǎn)折舊期限，但要取得當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的認可或在稅務(wù)機關(guān)備案，也可以根據(jù)所在國的法律法規(guī)，結(jié)合項目實際情況，提前或推后加速固定資產(chǎn)折舊比例，即在項目前期或后期多計提折舊。

四、對境外工程施工項目的納稅管理

納稅籌劃涉及項目的戰(zhàn)略分析、成本分析，還需要根據(jù)當?shù)亟?jīng)濟條件、政策的變化不斷調(diào)整、修正。納稅籌劃是稅收管理、財務(wù)管理的重要內(nèi)容，企業(yè)國際化程度越高，面臨的不確定性因素越多，需要應(yīng)對的風險越大、越復(fù)雜，合同涉及金額越高，應(yīng)交稅費對項目盈虧的影響越大。因此企業(yè)經(jīng)營決策者應(yīng)從根本上重視納稅籌劃工作。

（一）納稅籌劃調(diào)研

境外工程建設(shè)項目中標后，企業(yè)應(yīng)組織調(diào)研團隊，盡快了解當?shù)嘏c執(zhí)行項目相關(guān)的政治、經(jīng)濟、法律等方面情況。

1）對所在國政策、法律、法規(guī)的調(diào)研

a）了解所在國的稅務(wù)環(huán)境，比如所在國是否與中國簽訂了避免雙重征收協(xié)議；所在國稅收征管體系；所在國現(xiàn)行稅收政策及變化趨勢；項目執(zhí)行涉及的稅種、稅率、稅基和征收方法等。

b）了解與境外項目經(jīng)營運作密切相關(guān)的各類法規(guī)，比如所在國公司法、外商投資法等投資類法規(guī)；海關(guān)、貿(mào)易、保險等商貿(mào)類法規(guī)；外匯管理、銀行等金融類法規(guī)；勞動法、工會等人力資源類法規(guī)；會計、審計、財政等財政類法規(guī)等。

2）國際及當?shù)貞T例的調(diào)研

a）了解同行業(yè)當?shù)毓?、中方及西方公司的正常贏利水平。

b）了解所在國就業(yè)保護，勞資環(huán)境。

c）了解所在國特定專項費用及其開支標準，比如代理費，技術(shù)服務(wù)費，總部費用，租賃費用，各類保險等。

d）了解所在國海關(guān)可以接受的進口物資清關(guān)價格，和對支持文件的特殊要求。

3）了解所在國社會及經(jīng)濟狀況

a）當?shù)厝藛T的工資水平，中資公司人員的收入水平，西方公司雇員的收入水平；按高級、中層、一般管理人員，各主修工種、特別工種和力工分類統(tǒng)計。

b）當?shù)叵M水平，勞動力市場，租賃市場、物資供應(yīng)市場及價格。

4）了解所在國存在的不同經(jīng)營方式，對各經(jīng)營方式做風險分析

a）常設(shè)機構(gòu)的方式和非常設(shè)機構(gòu)的方式；

b）子公司、分公司、辦事處方式和項目注冊方式。

境外工程建設(shè)項目在進行調(diào)研時，可自主調(diào)研，也可委托調(diào)研，或?qū)⒍呓Y(jié)合使用。

調(diào)研的主要渠道有，通過業(yè)主；當?shù)刂袊?；當?shù)刂袊I(lǐng)使館、經(jīng)參處；當?shù)囟悇?wù)局等政府部門；當?shù)貢嫀?、審計師事?wù)所；當?shù)劂y行等金融機構(gòu)；當?shù)馗鞣N咨詢中介、服務(wù)機構(gòu)；以及其它獲取所需信息的渠道。

前期調(diào)研工作的優(yōu)劣，直接影響分析結(jié)果的準確性、方案的可行性和有效性，決定稅務(wù)籌劃的成敗。境外項目應(yīng)當在詳細、可靠的調(diào)研基礎(chǔ)上，進行橫向、縱向比較和風險分析，形成詳實、高質(zhì)量的調(diào)研報告，據(jù)此提出可行的稅務(wù)籌劃操作方案。

（二）代扣代繳所得稅的風險

境外工程施工項目在選擇第三國分包商時應(yīng)考慮代扣代繳所得稅的風險。這里通過案例說明：某跨國公司（以下簡稱甲方）中標某境外EPC項目（以下簡稱項目），將工程設(shè)計授標給某第三國專業(yè)設(shè)計公司（以下簡稱乙方），合同額760萬美元，合同簽訂后，乙方按合同要求在第三國進行設(shè)計。在甲方給乙方支付第一筆進度款后，甲方境外項目所在國稅務(wù)機關(guān)要求其代乙方繳納所得稅（稅率24%），經(jīng)咨詢當?shù)貢嫀熓聞?wù)所，甲方了解到，其所在國稅法規(guī)定，在本國取得的收入均需繳納所得稅，如合同未規(guī)定繳納義務(wù)人，則由合同甲方代為繳納，合同額視為不含稅金額。照此規(guī)定，該合同甲方應(yīng)繳納24萬美元所得稅（（760萬美元/76%）*24%），此合同的代扣代繳所得稅給項目造成了一定的損失。所以，境外工程建設(shè)項目應(yīng)當把項目重要的分包商在所在國繳稅情況，也歸入納稅籌劃的范疇進行全面管理。

（三）多個項目的納稅管理

境外工程建設(shè)項目如果在一國分別執(zhí)行多個項目，各項目日常獨立核算，年終匯算清繳時編制合并會計報表，使項目之間能夠盈虧互補，合并納稅。

（四）境外稅務(wù)咨詢管理

境外項目可以聘請當?shù)刭Y深會計師事務(wù)所，他們應(yīng)與稅務(wù)機關(guān)有良好關(guān)系，這樣比聘用國際知名的會計師事務(wù)所更有利于處理當?shù)囟悇?wù)問題。國際知名的會計事務(wù)所，在管理上更優(yōu)秀，英語溝通能力強，更加專業(yè)化，但收費更高，然而在把握當?shù)囟愂照吆唾~務(wù)處理方面，當?shù)貢嫀熓聞?wù)所應(yīng)該更熟悉相關(guān)的制度規(guī)定，當然如果有條件，可以兩個會計師事務(wù)所一起聘用。另外還可以在財務(wù)部門設(shè)置稅務(wù)管理崗，聘用有經(jīng)驗、有職業(yè)道德的當?shù)毓蛦T處理稅務(wù)事項。

（五）境外清關(guān)業(yè)務(wù)管理

境外工程建設(shè)項目可通過招標選擇2-3家當?shù)厍尻P(guān)運輸公司。選擇的公司應(yīng)具備一定的運輸設(shè)備和豐富的清關(guān)經(jīng)驗，清楚當?shù)睾ｊP(guān)法律和法規(guī)，熟悉清關(guān)流程，并與海關(guān)和稅務(wù)部門保持較好的社會關(guān)系。成熟的清關(guān)運輸公司，能及時掌握清關(guān)政策的變化，協(xié)助項目及時取得免稅許可，加快清關(guān)進度，保證項目物資安全到達現(xiàn)場，有力地支持項目施工。

（六）合同分立

合同分立是指在業(yè)主同意的前提下，根據(jù)合同中的“不同活動”在不同地區(qū)、不同經(jīng)營主體所對應(yīng)納稅模式的不同，將“活動內(nèi)容和價格”進行拆分的行為。通過這種操作，實現(xiàn)降低合同總體稅負的目標。

五、境外納稅籌劃的一些實踐經(jīng)驗

中方企業(yè)在項目所在國的稅收，多交是成本，少交是風險，納稅籌劃的目標是決不多交，也不少交。

（一）及時辦理稅務(wù)注冊

境外工程建設(shè)項目簽訂合同后，應(yīng)立即著手進行稅務(wù)注冊登記。如果登記及時，那么在收到業(yè)主預(yù)付賬款的當月，就能依照所在國法律，按時完成所得稅、營業(yè)稅的申報、預(yù)繳，這樣既樹立了中方企業(yè)的良好形象，又避免了遲繳稅費的罰款。

（二）重視項目外部審計

境外工程建設(shè)項目需要聘請兩家有能力的當?shù)貢嫀熓聞?wù)所作為項目財務(wù)外審，遇到重大事項，可以同時征詢兩家事務(wù)所意見，相互印證，取長補短，最大限度規(guī)避項目稅務(wù)風險。

（三）采購成本轉(zhuǎn)移定價

在EPC總承包合同中，通常采購成本在合同總成本中占有重要比重，項目購買材料設(shè)備的費用不僅體現(xiàn)為采購訂單的合同額，還應(yīng)將國內(nèi)采購人員的相關(guān)費用，包括工資、差旅、動遷等相關(guān)支出，廠家監(jiān)造、運輸、報關(guān)等費用，合理合法轉(zhuǎn)移到報關(guān)發(fā)票內(nèi)，避免采購成本缺失。

（四）增值稅進項抵扣

境外工程建設(shè)項目每月從增值稅銷項稅額中抵扣進項稅額，再向所在國稅務(wù)機關(guān)申報納稅，值得注意的是，有些國家規(guī)定，持有政府頒發(fā)的增值稅經(jīng)營許可證的商戶，才能在交易中收取對方的增值稅。而當?shù)匾恍┎环ㄉ虘魝卧煸鲋刀惤?jīng)營許可證，向買方索取增值稅后，私吞稅款，當項目向當?shù)囟悇?wù)申請增值稅進項抵扣時，會因這些賣方?jīng)]有增值稅許可證而被拒絕，不但損失了材料款，還因銷項稅無法抵扣造成雙重損失。因此，境外項目應(yīng)嚴格審查當?shù)毓?yīng)商、分包商的經(jīng)營資質(zhì)。

（五）與工程施工相關(guān)的保險費

EPC總承包項目施工風險大，不確定因素多，對工程投保是總包合同的必要條款，包括工程一切險，施工機械險，雇主責任險等。關(guān)于由誰承擔保險費有兩種情況，一種情況是：業(yè)主方承擔保險費用，由業(yè)主選定的保險公司承保工程一切險，以及和項目施工相關(guān)的財產(chǎn)險。這種情況的優(yōu)點是業(yè)主通常會選擇當?shù)貙嵙^強的保險公司，保險費用由業(yè)主直接支付，減緩了項目資金壓力，如果項目出險，要求保險公司賠付時出現(xiàn)問題，業(yè)主可以幫助協(xié)調(diào)解決，缺點是總承包方在保險公司的選擇，保險條款、內(nèi)容的認定上缺乏主動權(quán)，受制于業(yè)主方；另一種情況是：總承包商承擔保險費用，并選擇保險公司（通常由國內(nèi)大型保險公司承保），保險費計入合同價款。這種情況的優(yōu)點是出險時，賠付相對容易，保險費率可以商榷，缺點是所選的保險公司和保險合同條款需要通過業(yè)主批準，如果業(yè)主不同意，可能導(dǎo)致保險合同無法簽訂。

（六）建立稅務(wù)管理體系

為保障境外項目在不同國家的稅務(wù)政策下，合法合規(guī)的納稅和避稅，企業(yè)應(yīng)建立完善的稅務(wù)管理體系，包括吸納項目所在國經(jīng)驗豐富的稅務(wù)管理人員建立境外項目稅務(wù)管理團隊以及內(nèi)部控制程序等。

納稅籌劃是把雙刃劍，用得好，能提升境外項目管理水平，增加企業(yè)收益，用得不好，不僅浪費企業(yè)資源，造成損失，還可能引發(fā)企業(yè)違法風險，所以跨國公司應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃、充分調(diào)研、多方求證、加強國際合作，在確保合法合規(guī)經(jīng)營的情況下，最大限度實現(xiàn)節(jié)稅和避稅。

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