□文/曹若瑩

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 近年來(lái)，國(guó)家陸續(xù)發(fā)布《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等10 項(xiàng)新增或修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7 號(hào)》等準(zhǔn)則解釋。新增準(zhǔn)則的出現(xiàn)證明我國(guó)石油天然氣企業(yè)受到財(cái)政部門(mén)的關(guān)注，財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)我國(guó)石油天然氣行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍包括油氣的開(kāi)采、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等各個(gè)方面。本文分析新準(zhǔn)則基礎(chǔ)下石油天然氣行業(yè)的獨(dú)特性，對(duì)石油天然氣行業(yè)研究工作中的熱點(diǎn)和難點(diǎn)做具體研究，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行解釋?zhuān)?duì)石油天然氣行業(yè)存在的問(wèn)題進(jìn)行研究探討。

一、石油天然氣企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特征

（一）石油天然氣行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高。為了達(dá)到企業(yè)利益最大化的目的，許多企業(yè)中的主管單位在石油天然氣的開(kāi)采過(guò)程中進(jìn)行了大批投資，但是這些投資比較盲目，并不能真正地發(fā)掘到開(kāi)采儲(chǔ)量。在勘測(cè)的投資過(guò)程中，根據(jù)以往的資料，僅有不到20%可以正式運(yùn)行。大量的資金投入只能得到少數(shù)的礦藏資源，反而會(huì)造成企業(yè)的資金浪費(fèi)。所以，石油天然氣行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)性非常高，進(jìn)而導(dǎo)致傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度很難落實(shí)在石油天然氣上游的開(kāi)采中。

（二）投資和生產(chǎn)不能同時(shí)進(jìn)行。石油天然氣在前期投資和生產(chǎn)上有很長(zhǎng)一段時(shí)間的間隔，兩者往往不能同時(shí)進(jìn)行。石油天然氣企業(yè)往往需要耗費(fèi)幾年的時(shí)間對(duì)一個(gè)大的地質(zhì)范圍進(jìn)行地球物理資源探測(cè)，才能確定該區(qū)域是否具有石油天然氣儲(chǔ)量，然后對(duì)具體處理可采取的主要措施再進(jìn)行一段時(shí)間的物理評(píng)估和經(jīng)濟(jì)估測(cè)；此后，還需要多年時(shí)間對(duì)這片地質(zhì)進(jìn)行挖掘、鉆探和配備相應(yīng)設(shè)備機(jī)器等一系列工作；最后才能進(jìn)行石油天然氣的開(kāi)采工作。石油天然氣部門(mén)單位實(shí)施如此長(zhǎng)的操作時(shí)期，反反復(fù)復(fù)地停滯，導(dǎo)致資金的無(wú)效投資，導(dǎo)致石油天然氣行業(yè)部門(mén)很難具體確定真正收益成本。

（三）風(fēng)險(xiǎn)和收益之間相關(guān)性較低。由于石油天然氣行業(yè)的生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)，而且間隔時(shí)間比較大，導(dǎo)致石油天然氣行業(yè)的生產(chǎn)和收益不能快速結(jié)合到一起。由于石油天然氣行業(yè)有高壓的成本，所以石油天然氣行業(yè)的操作風(fēng)險(xiǎn)比較大，這對(duì)石油天然氣行業(yè)的企業(yè)收入產(chǎn)生了一定的影響。石油天然氣企業(yè)的核算部門(mén)應(yīng)該考慮當(dāng)前的實(shí)際情況，結(jié)合實(shí)際來(lái)解決問(wèn)題，從而能盡量考慮到收益和風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)性。同時(shí)，還要考慮到會(huì)計(jì)核算本身就具有特殊性，對(duì)于石油天然氣特殊行業(yè)而言，也有一定的相關(guān)規(guī)定來(lái)規(guī)范企業(yè)行為。因?yàn)闀?huì)計(jì)核算處理不僅要考慮到企業(yè)本身的核算，還要考慮到收益和風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和模型的變化。2018 年新收入準(zhǔn)則頒布，分別從上市公司和非上市公司方面來(lái)對(duì)舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。舊收入準(zhǔn)則對(duì)不同的行業(yè)和不同的情況有著不同的標(biāo)準(zhǔn)，這就會(huì)導(dǎo)致對(duì)跨行業(yè)財(cái)務(wù)信息的可比性的要求很高。在這一方面新準(zhǔn)則給出了一套適用于各行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)的收入準(zhǔn)則，以合同中履行的義務(wù)為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，一切以合同為主。從以前舊收入準(zhǔn)則的收入業(yè)務(wù)的類(lèi)型劃分到現(xiàn)在的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則整合到一起，以合同為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況和市場(chǎng)的實(shí)際情況，有了很大的改進(jìn)。在模型方面，從舊收入準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在新收入準(zhǔn)則的控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型?？紤]到當(dāng)前企業(yè)的實(shí)際情況，仍然將風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)指標(biāo)。舊收入準(zhǔn)則到新收入準(zhǔn)則的變化，有利于企業(yè)在進(jìn)行收入的會(huì)計(jì)處理時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)判斷。

對(duì)于相對(duì)復(fù)雜的交易來(lái)說(shuō)，舊收入準(zhǔn)則所提出的規(guī)范相對(duì)籠統(tǒng)，由于會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作中更加注重利用職業(yè)判斷，因此很容易造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不足的情況。而新準(zhǔn)則在面對(duì)復(fù)雜交易時(shí)會(huì)以合同為主，并且采用了五步法模型，對(duì)收入核算中潛在的問(wèn)題進(jìn)行逐一解決，如處理合同變更問(wèn)題、識(shí)別合同履約義務(wù)等。

（二）收入確認(rèn)操作流程的變化。新收入準(zhǔn)則是在原有準(zhǔn)則上提出了新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即收入確認(rèn)五步法，企業(yè)通過(guò)使用五步法確認(rèn)收入金額與時(shí)間，擴(kuò)寬商品的概念，商品不僅包括銷(xiāo)售商品，還包括服務(wù)與勞務(wù)。舊收入準(zhǔn)則要求區(qū)分商品與勞務(wù)的收入，新收入準(zhǔn)則打破商品與勞務(wù)的界限，按照統(tǒng)一履約義務(wù)執(zhí)行。第一步：識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同，如果簽訂的合同滿(mǎn)足確認(rèn)收入的合同條件則應(yīng)初始確認(rèn)為收入，但是在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，仍然需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況判斷是否需要對(duì)合同進(jìn)行調(diào)整，需辨認(rèn)是否是成本。第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)需要按照各單項(xiàng)履約義務(wù)的售價(jià)占比對(duì)總體的交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偂５谌剑涸诿鞔_了各單項(xiàng)履約義務(wù)的占比之后，可以對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)。第四步：對(duì)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。第五步：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（三）收入計(jì)量的變化。關(guān)于收入計(jì)量，新舊收入準(zhǔn)則也有一定的區(qū)別。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的計(jì)量進(jìn)行了很具體的規(guī)定，而且對(duì)其可變對(duì)價(jià)進(jìn)行了明確規(guī)定，舊收入準(zhǔn)則沒(méi)有涉及這一方面。新收入準(zhǔn)則在一定程度上節(jié)省了財(cái)務(wù)的工作時(shí)間。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，涉及兩項(xiàng)或多項(xiàng)業(yè)務(wù)履行義務(wù)的交易是通過(guò)分別確定各項(xiàng)履行義務(wù)在交易價(jià)格中的比重來(lái)確定各項(xiàng)單項(xiàng)履行業(yè)務(wù)的價(jià)格，如果無(wú)法確認(rèn)，那就要通過(guò)成本加成法和市場(chǎng)調(diào)整法等來(lái)進(jìn)行調(diào)整估計(jì)。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)石油天然氣企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）礦區(qū)權(quán)益項(xiàng)目的開(kāi)設(shè)。在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定中，會(huì)計(jì)核算被分為地址和石油天然氣兩部分賬戶(hù)，這兩部分對(duì)于整體項(xiàng)目而言都屬于過(guò)渡賬戶(hù)。這二者存在的意義就是對(duì)勘測(cè)礦的支配款和使用款進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠科學(xué)地對(duì)石油天然氣企業(yè)的勘測(cè)和開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)資金的運(yùn)轉(zhuǎn)情況進(jìn)行了解，了解其存在價(jià)值和使用價(jià)值，以便于對(duì)日后企業(yè)盈利項(xiàng)目進(jìn)行進(jìn)一步了解和調(diào)整。相比之下，新收入準(zhǔn)則更注重于對(duì)礦區(qū)進(jìn)行勘測(cè)，使礦區(qū)的權(quán)益更加明確。在新收入準(zhǔn)則中，資金的流出取決于是否開(kāi)采到合適的礦區(qū)，如果沒(méi)有開(kāi)采到合適的礦區(qū)，那么資金的流出將會(huì)被直接記錄到當(dāng)期的折損之中。通過(guò)分析礦區(qū)的擁有權(quán)情況，能夠更好地將財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行分割，因?yàn)榈V區(qū)本身就是企業(yè)特定的固定資產(chǎn)，這樣便于企業(yè)在礦區(qū)權(quán)益項(xiàng)目中更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。

（二）石油天然氣企業(yè)成本計(jì)算方式。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的成本主要就是礦區(qū)取得成本、油氣勘探成本、油氣開(kāi)發(fā)成本及油氣生產(chǎn)成本。目前，國(guó)際上石油天然氣資產(chǎn)的初始計(jì)量大多數(shù)是以歷史成本為基礎(chǔ)，在這種情況下，石油天然氣企業(yè)的資產(chǎn)初始計(jì)量方式分為成果法和完全成本法。成果法是以油田為成本計(jì)算和歸集中心，是資本化與發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量相關(guān)的成本費(fèi)用。假如這些活動(dòng)的費(fèi)用支出沒(méi)有找到和開(kāi)發(fā)一定的儲(chǔ)量，那么會(huì)作為費(fèi)用被列入當(dāng)期損益。而完全成本法是以一個(gè)企業(yè)范圍作為成本中心，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，認(rèn)為在尋找石油和天然氣的過(guò)程中發(fā)生的成功成本和非成功成本，都是發(fā)現(xiàn)天然氣石油必不可少的一部分。對(duì)于這種特殊的資產(chǎn)而言，發(fā)生的成功成本和非成功成本都是做資本化處理，然后按照生產(chǎn)的礦產(chǎn)儲(chǔ)量進(jìn)行計(jì)提折舊，從而反映探明儲(chǔ)量所花費(fèi)的代價(jià)。長(zhǎng)期的發(fā)展中，這兩種方法不會(huì)對(duì)石油天然氣企業(yè)的盈利和總體資產(chǎn)產(chǎn)生任何影響，一個(gè)企業(yè)在某一個(gè)時(shí)期發(fā)生的勘探成本不會(huì)發(fā)生太大的變化，而且礦物的儲(chǔ)量也是一成不變，因此會(huì)計(jì)構(gòu)成要素不會(huì)發(fā)生任何變化。

（三）石油天然氣企業(yè)資本化成本減值的財(cái)務(wù)處理方式。資本化成本是按照“合理地和系統(tǒng)地分配原則”確認(rèn)為費(fèi)用的。長(zhǎng)期資產(chǎn)成本與本期收入沒(méi)有因果關(guān)系，它們能使若干個(gè)會(huì)計(jì)期受益，因此應(yīng)合理假定它和收入之間的受益關(guān)系，然后按一定規(guī)則和程序，系統(tǒng)地將其分配給各會(huì)計(jì)期。資產(chǎn)減值指的是在外界因素的影響下導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值降低，資產(chǎn)價(jià)值不能用賬面價(jià)值來(lái)體現(xiàn)。

目前，由于經(jīng)濟(jì)全球化不斷發(fā)展，針對(duì)資產(chǎn)的減值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定。在會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理中應(yīng)該提前計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)的可回收凈值。對(duì)于石油天然氣企業(yè)而言也是如此，計(jì)算石油天然氣企業(yè)資金的凈流量，然后來(lái)計(jì)算可回收資金。在進(jìn)行減值的有效測(cè)試之后，計(jì)提企業(yè)的減值準(zhǔn)備。

四、中國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)問(wèn)題研究的意義

由于石油天然氣行業(yè)是一種特殊行業(yè)，資產(chǎn)增值跡象的判定與其他行業(yè)不同，不能簡(jiǎn)單地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而當(dāng)前準(zhǔn)則僅僅是對(duì)礦區(qū)權(quán)益的減值問(wèn)題進(jìn)行規(guī)定，對(duì)特殊資產(chǎn)未進(jìn)行特殊考慮，企業(yè)無(wú)法根據(jù)現(xiàn)行的資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)石油天然氣資源資產(chǎn)減值進(jìn)行判定。雖然我國(guó)在很大程度上借鑒了美國(guó)的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但仍然存在很多問(wèn)題，而且沒(méi)有涉及石油天然氣企業(yè)涉外活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

鑒于以上存在的問(wèn)題，以及專(zhuān)家的科學(xué)分析，證明我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)還存在很大的問(wèn)題需要進(jìn)行研究。中油氣會(huì)計(jì)問(wèn)題研究對(duì)財(cái)經(jīng)界有很大的意義，推進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)工作的改革和發(fā)展，也是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和時(shí)代進(jìn)步的要求，在一定程度上促進(jìn)了我國(guó)石油天然氣的發(fā)展，也是其全面可持續(xù)發(fā)展的保障。

五、應(yīng)對(duì)措施

根據(jù)我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)核算所存在的問(wèn)題以及相關(guān)的理論研究，提出應(yīng)對(duì)措施來(lái)解決以上問(wèn)題。首先，要加強(qiáng)自然資源的會(huì)計(jì)理論研究，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行變更，以確保加強(qiáng)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確性和實(shí)用性。吸取經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，將理論與實(shí)踐相結(jié)合，制定出與國(guó)際規(guī)則相符合，又符合當(dāng)前我國(guó)國(guó)情的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其次，對(duì)油氣減值進(jìn)行鑒定。對(duì)石油天然氣資源的減值進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，并且做出減值測(cè)試，從而使企業(yè)能夠根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)計(jì)提減值準(zhǔn)備。再次，要完善我國(guó)油氣準(zhǔn)則的信息披露，我國(guó)的油氣準(zhǔn)則與美國(guó)的油氣準(zhǔn)則在披露方面的差距比較大，我國(guó)油氣準(zhǔn)則沒(méi)有全面對(duì)披露信息進(jìn)行規(guī)定，需要進(jìn)一步完善。最后，要增加涉外活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。目前我國(guó)油氣行業(yè)處于對(duì)外發(fā)展階段，涉外活動(dòng)是必備的，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)方面的規(guī)定沒(méi)有完善。我國(guó)石油天然氣行業(yè)走向國(guó)際是必然的，因此要對(duì)相關(guān)方面進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定來(lái)提升我國(guó)的綜合實(shí)力，提高我國(guó)石油天然氣行業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

六、油氣行業(yè)實(shí)務(wù)操作建議

根據(jù)我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)所存在的問(wèn)題以及相關(guān)的理論研究，提出以下建議：首先，要識(shí)別合同以及各項(xiàng)履行義務(wù)的準(zhǔn)確性。因?yàn)楫?dāng)前收入準(zhǔn)則確認(rèn)的“五步法”模型以合同為基礎(chǔ)，所以對(duì)合同的識(shí)別就特別重要。企業(yè)在簽合同的過(guò)程中需要關(guān)注合同簽署的及時(shí)性和合規(guī)性。保證在實(shí)務(wù)操作的過(guò)程中，符合合同識(shí)別的要求，也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求。其次，要了解會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的相關(guān)影響，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)做好應(yīng)對(duì)策略。新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算處理和報(bào)告披露方面都有比較大的變化。為了確保企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況不受影響，企業(yè)應(yīng)該在確認(rèn)流程的情況下，了解相關(guān)政策對(duì)企業(yè)的影響并提前做好應(yīng)對(duì)。最后，充分地對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)估，做好對(duì)資本市場(chǎng)的信息披露。在新收入準(zhǔn)則下，我國(guó)石油天然氣行業(yè)對(duì)外合作的程度比較高。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)充分披露新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的影響，盡量避免資本市場(chǎng)流動(dòng)對(duì)我國(guó)投資者的影響。

綜上，我國(guó)是石油天然氣大國(guó)，石油天然氣行業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中處于一個(gè)重要地位。當(dāng)前，我國(guó)的石油天然氣會(huì)計(jì)處于一個(gè)快速發(fā)展階段，石油天然氣會(huì)計(jì)的發(fā)展必須與當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)相結(jié)合。國(guó)家相關(guān)部門(mén)應(yīng)該根據(jù)石油天然氣行業(yè)所存在的問(wèn)題進(jìn)行整改，研究制定出與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)相結(jié)合的政策。石油天然氣會(huì)計(jì)從業(yè)者及企業(yè)管理者也應(yīng)加快對(duì)這一問(wèn)題的解決，及時(shí)處理好石油天然氣企業(yè)會(huì)計(jì)管理中出現(xiàn)的問(wèn)題，積極響應(yīng)國(guó)家政策，從而推動(dòng)我國(guó)石油天然氣行業(yè)的發(fā)展，提升我國(guó)的綜合國(guó)力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。