□文/張 鈺

（西安石油大學經(jīng)濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 石油產業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱，其經(jīng)營過程具有高風險、高投資、長周期等特點，與一般企業(yè)的會計核算內容存在一定的不同之處。本文從國內外經(jīng)濟發(fā)展和石油產業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，比較中美石油會計準則的制定背景，并指出我國現(xiàn)行石油天然氣會計準則與美國的石油天然氣會計準則所存在的一些差異，并闡述產生這些差異的主要原因。

一、準則制定背景比較

（一）美國油氣準則制定背景。美國石油學會（API）作為美國最大的能源專業(yè)組織，從20 世紀70 年代開始制定API 標準，并在80 年代和90 年代初與其他行業(yè)的組織一起推動API標準與《國家油氣設施法案》（簡稱“ NEPA”）的實施，為提高美國油氣工業(yè)的安全性提供了技術基礎。美國石油學會與美國國家能源委員會是美國政府能源安全政策及相關法案中重要的組成部分，其制定的《國家油氣設施法案》是一項重要立法，也是美國能源部對聯(lián)邦政府能源安全政策實施和相關管理提出具體要求的重要法律依據(jù)。

（二）我國油氣準則制定背景。中國是世界上最大的石油天然氣生產國和消費國，但我國對國際油氣準則的制定與應用還相對滯后，目前只有3 項油氣行業(yè)標準，其中包括勘探開發(fā)、生產和安全等方面的內容，沒有與國際接軌。新中國成立后，石油工業(yè)部就開始著手建立我國第一個專門負責制定和實施石油工業(yè)技術經(jīng)濟政策的機構，但在此之前對我國能源戰(zhàn)略的研究不多。改革開放以來我國對能源戰(zhàn)略研究的重視程度也在不斷提高。石油天然氣行業(yè)的改革開放，是我國經(jīng)濟發(fā)展歷程中一次具有重大意義的變革，不僅在改革開放40 年的進程中起到了積極作用，而且對國民經(jīng)濟、社會生活產生了巨大影響。在能源變革和“碳中和”的大背景下，世界能源格局發(fā)生了巨大變化。我國是全球能源消費大國，而油氣占比較低。近年來，隨著世界主要石油公司的油氣產量增加和天然氣供應量快速增長，石油公司對勘探開發(fā)成本的控制能力也顯著提高。為適應國際油價不斷變化、資本市場開放及油氣企業(yè)國際化經(jīng)營等形勢的發(fā)展變化，自2003 年以來，國際財務報告準則委員會（IASB）根據(jù)我國油氣企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀及其面臨的問題，在原國際石油行業(yè)會計制度（OOSA）框架內制定了新一版油氣行業(yè)會計準則。

二、中美石油天然氣行業(yè)會計準則的差異與相似性分析

（一）相同點。在中國社會的高速進步中，對石油和天然氣的需求日益增長，然而這個領域有著其獨特之處，這導致了該產業(yè)的運營有其特定的性質。為了適應這一情況，并滿足行業(yè)財務管理的標準要求，我們必須根據(jù)自身條件及行業(yè)財務管理的規(guī)定來建立一套適用于石油和天然氣領域的會計計量體系，以保證整個會計處理流程的合規(guī)性和一致性。由此可見，中國和美國的油氣準則在這方面存在著相似之處。

（二）不同點。對于構建和完善企業(yè)管理制度來說，其基本依據(jù)起到了關鍵性的影響因素的作用。從當前的情況看，兩種主要的管理方式：基于規(guī)范的方法及根據(jù)理念的原則指導的方式在美國及其他國家的主流體系里占有重要位置。首先說一下前者，即遵循標準化的路徑來設定公司規(guī)章流程。在這個框架之下，公司的各項政策都非常詳盡且易于執(zhí)行實施。例如，關于油田開采業(yè)務的具體界定及其相關限制條件均由美國的財政金融法規(guī)第19 條作出明確說明并給出具體的細節(jié)描述。同時，還包括了許多專門名詞如“ accounting treatment”或“ method of accounting”的精確闡釋，并對如何選擇合適的記賬手段提供了明晰指引。其次談到后一種情況，也就是按照核心價值觀去設計經(jīng)營策略的過程。其中最典型的例子就是全球通用的《International Financial Reporting Standards》（IFRS）和《International Accounting Standards》（IAS）；這兩份文件不僅涵蓋了一系列有關經(jīng)濟活動的核心理念，并且對其中的某些特定問題作出了細致入微的要求，但同時也賦予工作人員較大的自由度，讓他們能夠靈活運用自己的經(jīng)驗做出合理的決策。

三、準則內容比較

（一）油氣資產計量比較。我國對油氣資產的計量采取的是“四分開”，即資產負債法、權益法和成本法。油氣資產是指原油或天然氣等開采出來的礦產資源，包括原油、天然氣和其他石油資源。目前，我國對油氣資產的計量采用加權平均方法，即將石油、天然氣等礦產資源按儲量進行分類，然后根據(jù)其不同成分分別用“四分開”法對其進行計量。

在美國，“四分開”主要用于識別資產，其基本含義是把資源分為三類：第一類是儲量或資源量，它只包含一種資源；第二類是未探明儲量或勘探程度低的資源；第三、第四類分別為探明儲量、勘探程度高的資源以及未發(fā)現(xiàn)但潛在的儲量。

中國目前對石油資源的計量采用“四分開”法，但也有一些地區(qū)將石油儲量分為可采儲量和預測儲量。對于可采儲量，按是否對開發(fā)企業(yè)存在權益關系，又分為權益型可采儲量和成本法不可采儲量；而對于預測儲量，則分為預計未來產量、資源量，然后按其各自的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。美國會計準則規(guī)定，油氣資產的分類為石油和天然氣、煤和非煤類能源，其中非煤類能源包括汽油、柴油、煤油（主要用于汽車燃料）、石腦油和液化石油氣。對油氣資產的計量采用的是權益法，并按權益法確認了一系列有關損益及費用賬戶。在權益法下，企業(yè)應按照不同的石油分類（主要分為輕油和重油）分別確認損益及費用，對其中一部分未開采出的石油資源，如煤層氣，可計入損益。而在成本法下，油氣資產按開采出多少桶原油才能確認為多少噸油氣產量。

（二）油氣勘探的會計處理比較。在如何處理地質調查投資的問題上，兩個主要觀點被廣泛應用于能源行業(yè)：一是基于效益原則（即“成效”）的結果導向型方式；二是全面考慮所有相關投入并予以全額計入的方式（“總花費模式”）。首先看結果導向型的做法，其核心在于評估項目產生的未來現(xiàn)金流以確定項目的價值或經(jīng)濟效果是否達到預期的目標值以上來決定能否確認為一項可供出售的項目或者長期持有作為公司的一項固定財產而非一次性消耗品。因此，該種情況下只有那些能夠帶來預期利潤、且有明確證據(jù)證明可以持續(xù)產生收入的活動才可能得到確認為公司的無形資源，從而得以進入企業(yè)的財務報表當中，成為一種實實在在的企業(yè)財富，而不是一筆無法追溯來源的一次性的消費資金而已。其次再來看一下另外一種更為嚴格但也更加貼近現(xiàn)實情況的選擇，就是“總體耗費”的原則，也就是我們通常所說的完全按照所有的花銷金額加起來然后一視同仁地把它們統(tǒng)稱為企業(yè)當中的某一部分負債而不論這些錢是在什么時間段內花的，也不管它們的用途是什么，只要最終形成了這個數(shù)字，就必須把它算作是一筆債務并且要立即償還，否則就會出現(xiàn)嚴重的信用危機，甚至導致整個金融體系崩潰的情況發(fā)生。

根據(jù)中國的27 號會計規(guī)則的要求，我們必須采用全成本法而不能使用結果法。該規(guī)定詳細闡述了如何操作并執(zhí)行這些步驟，這與美國的財務報告標準委員會（FASB）第19 號規(guī)則是一致的。對于鉆井勘探費用來說，如果能證明其已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了有商業(yè)價值的礦藏，那么就可以把它視為一項投資；反之，如果沒有找到這樣的礦藏，就應該把這項開銷作為損失來計算。此外，關于無形資產的研究和開發(fā)項目，只要符合條件，都可以算作一種開銷。而在中國，這種研究和開發(fā)活動可以直接計入當前年度的虧損或收益。

從會計主體來看，我國是以母公司為核心主體；從資產計價方面看，我國目前以權益計價為主；從所有者權益方面來看，我國以母公司所有者權益為主。中國石油公司會計準則規(guī)定，鉆探費用分為鉆井勘探費用和非鉆井勘探費用，對于已探明經(jīng)濟可采儲量的，則應予資本化，對于尚未探明經(jīng)濟可采儲量的，則應予費用化，即將鉆探至該井的費用在扣減凈剩余價值后，作為當期虧損。但關于勘探成本的會計處理，當前一般多采取成果法與完全成本法并用的傳統(tǒng)油氣資本計量方式。通過對比分析發(fā)現(xiàn)，盡管目前中國和美國采用的會計準則、會計處理存在著一定差異，但總體上講都是非常規(guī)范的。

（三）礦區(qū)權益的會計處理比較。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》在第八章“權益”中對礦區(qū)權益的會計處理進行了規(guī)定。礦區(qū)權益，是指“在礦區(qū)開發(fā)活動中，擁有并控制礦藏資源、能源等資產的權益”。由于我國對礦產資源實行有償使用制度，所以礦區(qū)權益又稱“有償取得資源性收益”或“資源收益”。從理論上說，礦產地就是一種“資源”和一處“經(jīng)濟利益流入?yún)^(qū)”。因此，在開采礦產資源過程中，擁有并控制礦藏資源就意味著擁有了對這一地質礦產領域資產及其相關價值的使用權。但在實際情況中，由于各種因素的影響，許多礦區(qū)權益還并未成為企業(yè)的資產，只是作為企業(yè)資產管理對象和經(jīng)營活動對象而存在。因此，在開采礦產資源過程中，除了企業(yè)自身享有所有權之外，還可能通過國家或地方政府等其他利益相關者獲得一定比例或數(shù)額的收益。而FASB 現(xiàn)行準則認為，礦產權益包括所有權、租約、特許權或其他一些根據(jù)權益轉讓條款所獲得的開采油氣資源的權益，還包括礦費權益和公司在同外國當局或權力組織所達成的某些協(xié)定中所規(guī)定的權利。

中國關于礦區(qū)權益轉讓的規(guī)定與美國大體相同，但在出售單獨計提減值損失的部分未探明礦區(qū)權益時不確認損失，只沖減礦區(qū)權益的賬面價值。SORP2000 亦不確認損失。而美國石油公司既可以選擇確認損失，也可以選擇直接沖減賬面價值。按照FASB 的觀點，即使是沖減賬面價值，損失部分也會通過計提減值的方式被間接地確認。因此，當售價明顯低于所售礦區(qū)賬面價值時，直接確認損失是一種更便捷、更合理的方式。

中國的油氣會計準則規(guī)定針對已探明的礦區(qū)權益的攤銷，采用單位產量法和年限平均法來處理；而美國的會計準則規(guī)定，采取用單位生產法來對所有已發(fā)現(xiàn)的礦區(qū)權益進行攤銷，這樣才能保證各公司的生產成果與未攤銷的取得成本相對應。另外，F(xiàn)ASB 還要求采用單位產量方法的攤銷值必須與現(xiàn)實需求相對應，對其加以調整并且必須每月調整一次。而中國的油氣會計準則對該方面并沒有具體的規(guī)定，部分企業(yè)會使用以前的攤銷率，以此來避免計算攤銷率所帶來的麻煩，這樣的做法有可能會造成會計信息的失真。

對于探明礦區(qū)權益的攤銷，我國的油氣會計準則和FASB都規(guī)定可以采用單位產量法進行攤銷，在攤銷時，應該按單個礦區(qū)或者具有相同或類似的地質結構特征和地層條件的集合體進行計算；但FASB 同時還規(guī)定了，當企業(yè)有大量的單個取得成本不大的開采權益時，可以將這些開采權益作為一個集合來計算，而不用再考慮其地質結構特征和地層條件的統(tǒng)一性。同時，美國會計準則規(guī)定攤銷可以采用產量法以外的方法進行計算；而我國的會計準則明確指出，除了產量法之外，可以采用使用年限法計算攤銷。

（四）油氣開發(fā)的會計處理比較。在美國，勘探和開發(fā)是分開的，因此其成本核算的方法也是不同的。對于鉆井工程，一般采用“投資-成本”法進行費用核算。但是在美國，鉆井工程一般包括勘探工程和開發(fā)工程等。在進行勘探和開發(fā)作業(yè)時，通常會有很多支出：首先，需要完成勘探區(qū)塊的評估、圈定儲量區(qū)域、提交油氣田申請、建立勘探區(qū)塊數(shù)據(jù)庫、部署鉆探井隊與測試設備和安排測試分析技術人員等工作；其次，還要進行地面建設及其他一些配套設施準備工作，如修井、采油以及相關設施如采油樹及其他輔助設施建設等；最后是鉆井作業(yè)和完井作業(yè)等。在對這些支出進行資本化處理時，會將其計入到成本中。

對于剩余探明儲量，美國主要是通過對儲量價值進行重新評估，確定儲量價值時，必須采用可辨認凈資產的公允價格；而我國則是按照成本加可辨認凈資產法進行重新評估后，儲量的公允價格為探明地質儲量的賬面價值。由于可供開采性標準是一種不確定的指標，所以在實際開采過程中，可能出現(xiàn)儲量價值不能完全被利用或者部分被利用的情況。比如，一個新勘探油田開采出來后，發(fā)現(xiàn)已有其他油田的接替資源，那么此時新探明儲量就不能用了，而需要按可供開采性標準重新評估這部分剩余探明儲量是否還能夠繼續(xù)開發(fā)。隨著可供開采性標準降低到一定程度后，會出現(xiàn)剩余未采出儲量，此時需要將這部分未采出的儲量重新評估并進行計量。

由于我國對于勘探開發(fā)成本的會計核算不夠規(guī)范，在確定其費用科目名稱時容易產生一些誤解。但在油氣開發(fā)成本的會計處理上，美國準則仍采用成果法和完全成本法并用的方法，而我國油氣準則規(guī)定采用成果法。

（五）油氣生產的會計處理比較。對中美油氣生產開采環(huán)節(jié)會計處理，可以從兩個方面進行分析比較：一是對中美油氣業(yè)務的核算是否具有可比性；二是從我國對美國油氣業(yè)務核算的角度分析比較。從國際石油企業(yè)會計準則的發(fā)展歷程看，從早期的只計產，到目前的產運需一體化管理模式、作業(yè)成本理念，企業(yè)會計準則已經(jīng)開始重視企業(yè)會計信息對經(jīng)營決策活動及投資者決策的作用，并在生產開采環(huán)節(jié)應用了作業(yè)成本、產量等概念。美國國際會計準則委員會（IASC）于1994 年頒布了美國《采油與作業(yè)成本準則》（ISACD）后，一直致力于研究如何改進國際石油合同與財務確認、計量與報告的相關規(guī)定，并于1998 年發(fā)布了《國際財務報告準則第14 號——石油合同》和《國際財務報告準則第15 號——油氣資產》（IASC）兩項新規(guī)定及相關指南、解釋，于2002 年1 月1 日正式實施。

在生產（包括勘探開發(fā)）和開采環(huán)節(jié)，在美國，石油生產過程的每個環(huán)節(jié)都是獨立的，并有自己的會計核算方法和制度；在我國，主要采用《企業(yè)會計準則——基本準則》作為統(tǒng)一的標準來處理石油開采和煉制兩個環(huán)節(jié)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——財務報表列報》（2006），企業(yè)將所有資產列報為一項負債時應將其作為當期期間費用（遞延所得稅）來處理。但這只是“狹義”上的會計核算方法，對于“廣義”的“生產”和“開采”還需要根據(jù)具體情況分別處理。我國規(guī)定將在開采過程中所產生的直接費用計為操作費用，可是卻并未明確規(guī)定對操作費用怎樣具體計量。不管是完全成本法還是成果法，都是把該費用納入當期損益來管理。

綜上，中國與美國的石油天然氣產業(yè)發(fā)展歷史不同，會計制度也不同，二者會計規(guī)范和要求均有較大差異。美國在油氣行業(yè)已形成較為完善的會計制度，并在全世界發(fā)揮著示范作用。中美兩國油氣行業(yè)會計處理的差異，是國際油價波動、油氣公司投資策略變化和石油企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略等多種因素共同作用的結果。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，國內石油勘探開發(fā)行業(yè)將進一步發(fā)展和完善，我國對原油和天然氣產品等相關業(yè)務的會計準則也將進一步改進。我國經(jīng)濟體制改革已經(jīng)進入了新時期，政府對企業(yè)會計工作的要求更加嚴格，而油氣行業(yè)面臨著市場競爭加劇、成本上升和國際油價波動等挑戰(zhàn)和機遇。因此，我們有必要對中美油氣行業(yè)會計處理差異進行分析，在借鑒美國先進經(jīng)驗的基礎上努力完善中國的相關會計制度，以適應國際市場的新變化與新挑戰(zhàn)。