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法律視角下獲取審計(jì)證據(jù)優(yōu)化路徑研究

2024-05-10 01:10張金娟
關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)性真實(shí)性證據(jù)

張金娟

渭南師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院, 陜西 渭南 714099

引言

審計(jì)在國(guó)家監(jiān)督體系中扮演著重要角色,尤其在實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)目標(biāo)的過程中,審計(jì)更被視為重要的手段和依托。審計(jì)可以作為改革的助力[1],而獲取審計(jì)證據(jù)在審計(jì)過程中起著承上啟下的作用。這是因?yàn)?,審?jì)過程中關(guān)鍵的工作集中在審計(jì)證據(jù)的收集上,沒有審計(jì)證據(jù),就不可能出具正確的審計(jì)結(jié)論[2]。即使可以形成審計(jì)結(jié)論,結(jié)論本身也勢(shì)必會(huì)缺乏根據(jù)、缺少判斷,其真實(shí)性、公正性和權(quán)威性難以保障??梢?,獲取審計(jì)證據(jù)在審計(jì)工作中處于重要地位,收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是審計(jì)的核心所在。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)問題定性的核心要素。

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息,包含財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。合格的審計(jì)證據(jù)必須是定量和定性的,以證明審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一致性、合法性和有效性。為了使審計(jì)中用作證據(jù)的資料得到審計(jì)人員的確認(rèn),其來(lái)源必須真實(shí),數(shù)據(jù)必須準(zhǔn)確。審計(jì)人員在獲取、識(shí)別和認(rèn)證審計(jì)證據(jù)方面,必須具有強(qiáng)大的專業(yè)能力和高度的職業(yè)道德。這表明,審計(jì)工作是控制管理制度中的重要組成部分[3]。收集和識(shí)別證據(jù)是審計(jì)的首要任務(wù),必須引起各方的充分關(guān)注。為此,需要總結(jié)審計(jì)證據(jù)理論與實(shí)踐的不足,盡快補(bǔ)齊短板。從廣義上講,審計(jì)獲得的證據(jù)以各類證明材料為主,既有審計(jì)人員通過核證獲取的書面文件,也有在財(cái)務(wù)監(jiān)督中獲得的音視頻材料,并以此確認(rèn)審計(jì)對(duì)象和審計(jì)事項(xiàng)的有效性并得出審計(jì)結(jié)論。

審計(jì)證據(jù)包括審計(jì)對(duì)象編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的各種會(huì)計(jì)記錄、數(shù)據(jù)和資料,例如各種原始記錄、會(huì)計(jì)記錄、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表等。編制財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的各種總分類賬和明細(xì)分類賬記錄,是審計(jì)人員為對(duì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)而必須獲得的審計(jì)證據(jù)的重要組成部分。此外,審計(jì)證據(jù)也包括審計(jì)人員在審計(jì)對(duì)象處獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的補(bǔ)充信息,例如會(huì)議記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)、對(duì)外部部門查詢的答復(fù)、被審計(jì)行業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)和在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的過程中收集到的信息等,以及通過查詢、監(jiān)視和檢查等得到的數(shù)據(jù),還包括各種財(cái)務(wù)報(bào)表、由審計(jì)人員計(jì)算和編制的分析表等。上述證據(jù)合在一起構(gòu)成審計(jì)證據(jù)。沒有這些證據(jù),審計(jì)就不可能進(jìn)行,審計(jì)人員也難以確定審計(jì)過程中出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)證據(jù)主要包括五種類型:第一類是書面證據(jù),涉及審計(jì)對(duì)象的各種原始憑證、會(huì)計(jì)記錄、各種合同和上級(jí)批復(fù)等在內(nèi)的各種書面文件形式的證據(jù)。第二類是實(shí)物證據(jù)。所謂實(shí)物證據(jù),指的是審計(jì)人員在實(shí)際觀察或者在實(shí)地調(diào)查中,面向?qū)徲?jì)對(duì)象的實(shí)物資產(chǎn)而對(duì)其真實(shí)性和完整性進(jìn)行分析后獲得的各類信息。當(dāng)然,這類信息要通過審計(jì)人員的鑒定之后,才會(huì)確認(rèn)其是否可以被列為審計(jì)證據(jù)。第三類是視聽證據(jù)和電子證據(jù)。這類證據(jù)通常指可以證明審計(jì)對(duì)象的行為以及反映其行為的音視頻文件。近年來(lái),中國(guó)計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)得到了極大發(fā)展,以電子商務(wù)和其他網(wǎng)絡(luò)活動(dòng)為依托的新型人際關(guān)系開始出現(xiàn),音視頻文件在審計(jì)證據(jù)體系中扮演著越來(lái)越重要的角色,被認(rèn)為是傳遞審計(jì)信息和記錄審計(jì)事實(shí)的關(guān)鍵載體。第四是為通常意義上的口頭證據(jù)??陬^證據(jù)指的是被審計(jì)人員或其他相關(guān)人員口頭回答審計(jì)人員問題的證據(jù)。在審計(jì)中,口頭證據(jù)往往被認(rèn)為是輔助證據(jù),只有得到了其他相關(guān)證據(jù)的支持,才能被視為有效的證據(jù)。第五類是環(huán)境證據(jù)。這類證據(jù)也被稱作情況證據(jù),指的是對(duì)審計(jì)對(duì)象產(chǎn)生影響的環(huán)境事實(shí),包括被審計(jì)人員的基本情況、生產(chǎn)條件和管理活動(dòng)。在法律視角下,環(huán)境證據(jù)不作為基本證據(jù),只能作為審計(jì)人員獲取審計(jì)信息的工具存在,但在重點(diǎn)考察審計(jì)對(duì)象所處環(huán)境時(shí),環(huán)境證據(jù)就成為審計(jì)人員必須獲得的資料。

審計(jì)證據(jù)的收集對(duì)于提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)大有幫助,不僅可以讓審計(jì)人員更加深入地了解現(xiàn)象的本質(zhì)、發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象存在的問題,還能通過對(duì)審計(jì)事項(xiàng)本質(zhì)的全面介入,助力審計(jì)問題的定性。同時(shí),要反復(fù)論證后才能觸及審計(jì)事項(xiàng)的真相,將審計(jì)證據(jù)視為出具審計(jì)結(jié)論的前提和基礎(chǔ)。如果獲取的審計(jì)證據(jù)關(guān)聯(lián)性不足或完全不相關(guān),導(dǎo)致評(píng)價(jià)不正確,就難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),審計(jì)工作只能重新啟動(dòng)?;诖?,本研究從法律視角分析審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性屬性,探討獲取審計(jì)證據(jù)的應(yīng)用難點(diǎn),剖析獲取審計(jì)證據(jù)的現(xiàn)實(shí)要求,針對(duì)相關(guān)理論研究薄弱和審計(jì)人員能力不足削弱了審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性,制度分類體系存在缺陷影響了審計(jì)證據(jù)的合法性,取證認(rèn)證實(shí)踐缺位弱化了審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性等實(shí)踐短板,探尋獲取審計(jì)證據(jù)的優(yōu)化路徑,即在嚴(yán)格執(zhí)行法定程序和規(guī)范中強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性,在獲取證據(jù)構(gòu)成要件和完善詢問方法中提升審計(jì)證據(jù)的合法性,在界定證據(jù)原則和提升審計(jì)技能中強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性,這可以為提高審計(jì)績(jī)效提供參考。

一、法律視角下審計(jì)證據(jù)的屬性和應(yīng)用

審計(jì)證據(jù)在審計(jì)過程中有著關(guān)鍵作用,能夠?qū)徲?jì)結(jié)果產(chǎn)生一定的影響[4]。正確的審計(jì)結(jié)論是審計(jì)工作質(zhì)量的集中體現(xiàn),一旦審計(jì)證據(jù)存在缺陷,違背《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的規(guī)定,或者違反審計(jì)程序,不僅使審計(jì)人員難以辨別審計(jì)證據(jù)的真與假,還會(huì)使審計(jì)人員出具審計(jì)意見時(shí),因難以獲得適當(dāng)充分的證據(jù)支持而讓審計(jì)工作陷入困境。因此,獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),需要進(jìn)行整理分析和甄別識(shí)別。近年來(lái),中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)向好,各行各業(yè)發(fā)展規(guī)模持續(xù)變大,與之相關(guān)的各項(xiàng)工作變得越來(lái)越復(fù)雜,審計(jì)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容也變得越來(lái)越復(fù)雜,社會(huì)對(duì)審計(jì)部門的需求不斷提升,審計(jì)工作目標(biāo)也越來(lái)越高。此時(shí),審計(jì)人員面臨更大的責(zé)任,而隨著經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)復(fù)雜性和社會(huì)發(fā)展不確定性的增加,審計(jì)工作也日益復(fù)雜,如果審計(jì)不當(dāng),勢(shì)必會(huì)引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)繼而降低審計(jì)質(zhì)量。因此,需要針對(duì)審計(jì)證據(jù)探討其法律屬性和應(yīng)用難點(diǎn),為提高審計(jì)工作質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供必要支撐。

(一)審計(jì)證據(jù)的法律屬性

對(duì)于證據(jù)的要求,法律規(guī)定得十分細(xì)致,必須具備真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性。證據(jù)的真實(shí)性是指一份證據(jù)本身必須是伴隨著案件的發(fā)生、發(fā)展的真實(shí)、可信的事實(shí),不是出具證據(jù)的一方有意偽造的,同時(shí)其中的內(nèi)容是能真實(shí)反映待證的不以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移而存在的事實(shí)。真實(shí)性是審查審計(jì)證據(jù)的一條基本標(biāo)準(zhǔn)。證據(jù)是真實(shí)存在的事實(shí),對(duì)于真實(shí)存在的事實(shí)任何人都無(wú)法改變,所以真實(shí)性是證據(jù)最基本的因素和特征。有時(shí),一份證據(jù)雖然不是一方當(dāng)事人偽造的,但其中的內(nèi)容卻是不能真實(shí)反映待證事實(shí)的,同樣不具有真實(shí)性,即真實(shí)性包括形式上的真實(shí)和實(shí)質(zhì)上的真實(shí)兩個(gè)方面,兩者出現(xiàn)不一致時(shí),形式上的真實(shí)必須服從實(shí)質(zhì)上的真實(shí),質(zhì)證時(shí)這兩個(gè)方面缺一不可,否則,該證據(jù)就不具有真實(shí)性。證據(jù)的合法性是指證據(jù)的形式、收集的方法要符合法律的要求,證據(jù)材料轉(zhuǎn)化為證據(jù)必須經(jīng)過法律規(guī)定的程序,要求證據(jù)的形式和來(lái)源均符合法律規(guī)定。合法性包含主體合法、來(lái)源合法、形式合法和程序合法。證據(jù)主體是指形成證據(jù)內(nèi)容的個(gè)人或單位,證據(jù)主體合法是指形成證據(jù)的主體須符合法律的要求。主體不合法也將導(dǎo)致證據(jù)的不合法。證據(jù)的關(guān)聯(lián)性,又稱證據(jù)的相關(guān)性,指的是作為證據(jù)內(nèi)容的事實(shí)與案件事實(shí)之間存在某種聯(lián)系,是實(shí)質(zhì)性和證明性的結(jié)合,是證據(jù)的基本屬性(或稱基本特征)之一,同時(shí)也是證據(jù)適格的基礎(chǔ)性條件和證據(jù)進(jìn)入訴訟的第一道“門檻”。關(guān)聯(lián)性不涉及證據(jù)的真假和證明價(jià)值,其側(cè)重的是證據(jù)與證明對(duì)象之間的形式性關(guān)系,即證據(jù)相對(duì)于證明對(duì)象是否具有實(shí)質(zhì)性,以及證據(jù)對(duì)于證明對(duì)象是否具有證明性。

(二)審計(jì)證據(jù)的應(yīng)用難點(diǎn)

在法律視角下,審計(jì)證據(jù)可以為司法機(jī)關(guān)取證和紀(jì)檢監(jiān)察工作提供幫助,主要原因是審計(jì)證據(jù)具有十分專業(yè)的效果,可以在法律框架內(nèi)使之轉(zhuǎn)化成訴訟證據(jù)。而為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),提升審計(jì)證據(jù)效果,需要在收集和整理審計(jì)數(shù)據(jù)的過程中,以法律為準(zhǔn)繩,確保審計(jì)結(jié)果和審計(jì)意見合理、合法、合規(guī),否則審計(jì)人員出具的審計(jì)意見就沒有價(jià)值??梢哉f(shuō),從審計(jì)中獲得的信息在整個(gè)審計(jì)過程中始終存在,是影響審計(jì)報(bào)告真實(shí)性和結(jié)論準(zhǔn)確性的一個(gè)重要因素。審計(jì)工作的很大一部分是按照某些原則和方法收集、審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù),以便得出正確的審計(jì)結(jié)論并出具客觀的審計(jì)建議。可以說(shuō),在法律視角下,審計(jì)的過程同時(shí)也是獲取審計(jì)證據(jù)和評(píng)估審計(jì)證據(jù)的過程,由此得出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議可以為司法機(jī)關(guān)提供信息參考。而為了讓審計(jì)信息在法律視角下發(fā)揮關(guān)鍵作用,除了要確認(rèn)審計(jì)主旨與法律要求相符,還要明確審計(jì)主題的性質(zhì)和關(guān)鍵特征,才能確保得出的審計(jì)結(jié)論具有真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性。當(dāng)然,在這一過程中,要根據(jù)法律法規(guī)、政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度,對(duì)通過審計(jì)獲得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)估。

審計(jì)證據(jù)直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量,在法律視角下,借助審計(jì)證據(jù)可以解除或追究審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此,對(duì)審計(jì)證據(jù)的含義和特點(diǎn)進(jìn)行深度解讀,借此獲得有價(jià)值的審計(jì)證據(jù),有助于提升審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但隨著審計(jì)工作的進(jìn)一步深化,審計(jì)證據(jù)的獲取存在部分審計(jì)人員忽視審計(jì)取證工作,部分審計(jì)電子證據(jù)的真實(shí)性缺乏法律保證,部分審計(jì)證據(jù)的獲取流程有失規(guī)范性和獲取手段滯后等應(yīng)用難點(diǎn)。

1.部分審計(jì)人員忽視審計(jì)取證工作

審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的行為,往往會(huì)受到內(nèi)外部因素的影響,使得獲得的審計(jì)證據(jù)不全面、不客觀,而部分審計(jì)人員忽視審計(jì)取證工作,其取得的審計(jì)證據(jù)是不具備法律效力的。其中的一個(gè)重要原因是,部分審計(jì)機(jī)構(gòu)讓非專業(yè)的會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)證據(jù)的收集,而這些人員缺少會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn),也沒有經(jīng)過系統(tǒng)的學(xué)習(xí)和實(shí)踐,導(dǎo)致在審計(jì)取證中經(jīng)常遭遇瓶頸,從而降低審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。比如,部分審計(jì)人員讓審計(jì)對(duì)象在關(guān)鍵復(fù)印件上簽章,希望以此確定審計(jì)證據(jù)的來(lái)源,明確證據(jù)提供者的身份。但是,當(dāng)上述關(guān)鍵主體和關(guān)鍵構(gòu)成要件缺失后,就難以讓審計(jì)證據(jù)具備法律效力,也會(huì)讓審計(jì)工作處于風(fēng)險(xiǎn)之中。

2.部分審計(jì)電子證據(jù)的真實(shí)性缺乏法律保證

近年來(lái),國(guó)家審計(jì)力度不斷加大,審計(jì)對(duì)象出具的電子審計(jì)數(shù)據(jù)規(guī)模越來(lái)越大??墒遣糠謱徲?jì)人員只是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求,希望通過審計(jì)對(duì)象提供可以反映審計(jì)證據(jù)的信息,而在確保電子數(shù)據(jù)安全性和真實(shí)性方面卻較少關(guān)注,也缺少了解與之相關(guān)的法律規(guī)定。審計(jì)電子證據(jù)取證工作制度不夠完善,導(dǎo)致審計(jì)電子證據(jù)的獲取體系不健全,顯著降低審計(jì)電子證據(jù)的適用性。

3.部分審計(jì)證據(jù)的獲取流程有失規(guī)范性

部分審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí),態(tài)度和行為較為隨意,不遵從審計(jì)要求和標(biāo)準(zhǔn)。比如,部分審計(jì)人員雖然意在獲取審計(jì)證據(jù),但是存在對(duì)關(guān)鍵信息記錄不全,忽視了有價(jià)值的信息的情況。再如,部分審計(jì)人員只關(guān)注審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)數(shù)字而不是會(huì)計(jì)內(nèi)容,將主要精力放在搜集資料而不是分析資料上,即便是關(guān)于審計(jì)證據(jù)和審計(jì)事項(xiàng)之間的關(guān)系問題,也不進(jìn)行準(zhǔn)確的描述,甚至不關(guān)心審計(jì)證據(jù)資料提供者的身份認(rèn)定,忽視相關(guān)責(zé)任人的簽名、復(fù)核和蓋章,即便對(duì)于相關(guān)資料說(shuō)明也不要求探究具體的業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)。其結(jié)果是,由于審計(jì)業(yè)務(wù)流程的失范,最終降低了審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。再如,部分審計(jì)人員沒有認(rèn)識(shí)到審計(jì)證書只能作為一個(gè)摘要形式存在,不能作為審計(jì)證據(jù)使用,導(dǎo)致證據(jù)的簽名和蓋章由他人代替,增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.部分審計(jì)證據(jù)的獲取手段滯后

在現(xiàn)代信息技術(shù)飛速發(fā)展的新時(shí)代,審計(jì)人員可以借此為審計(jì)證據(jù)的獲取提供幫助,以達(dá)到事半功倍的效果。但實(shí)際情況是,部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員堅(jiān)持傳統(tǒng)因循守舊,對(duì)審計(jì)工作的信息化視而不見,使得在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),依舊采取“手動(dòng)模式”,不對(duì)審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表等“臺(tái)賬”進(jìn)行數(shù)據(jù)分析,也不借助計(jì)算機(jī)信息技術(shù)的輔助。這種做法不僅讓審計(jì)取證工作與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展要求嚴(yán)重背離,也加大了獲取審計(jì)證據(jù)的難度,讓審計(jì)效率難以提高。

二、法律視角下獲取審計(jì)證據(jù)的現(xiàn)實(shí)要求和實(shí)踐短板

審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng),直接關(guān)系到審計(jì)證據(jù)的證明力[5]。在審計(jì)實(shí)踐中,審計(jì)證據(jù)的范圍是十分廣泛的:既有事實(shí)依據(jù)也有通過調(diào)查獲得的實(shí)物證據(jù);既有審計(jì)對(duì)象記載的文件內(nèi)容也有會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)資料等書面證據(jù);既有通過對(duì)當(dāng)事人訪談獲得的證人證言,也有以音視頻形式存在的電子數(shù)據(jù);既有審計(jì)人員會(huì)同其他專業(yè)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人士出具的鑒定結(jié)論,也有審計(jì)意見和對(duì)審計(jì)對(duì)象的驗(yàn)證記錄。值得注意的是,在法律視角下審計(jì)證據(jù)與直接證據(jù)、間接證據(jù)和原始證據(jù)等還是存在明顯區(qū)別的。審計(jì)證據(jù)的取證工作,既要反映出審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)記錄、內(nèi)部控制和各類風(fēng)險(xiǎn)因素,也要呈現(xiàn)出審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系和走向。

(一)法律視角下獲取審計(jì)證據(jù)的現(xiàn)實(shí)要求

在審計(jì)實(shí)踐中,對(duì)審計(jì)人員而言,要結(jié)合審計(jì)目標(biāo)和法律要求來(lái)獲取有不同價(jià)值、不同用處的審計(jì)證據(jù),并將其作為審計(jì)人員給出審計(jì)結(jié)論的重要依據(jù),也可以將其作為追究審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)責(zé)任的參考。在這個(gè)意義上,審計(jì)的一個(gè)重要任務(wù)便是收集和整理審計(jì)證據(jù),通過對(duì)審計(jì)證據(jù)的鑒定作出正確判斷,使之具備法律效力。在此期間,為了得到更有價(jià)值的審計(jì)證據(jù),需要滿足以下要求:

1.通過制定和規(guī)范流程,確保審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性

審計(jì)人員要在審計(jì)法、審計(jì)基本準(zhǔn)則和審計(jì)基本規(guī)范的框架內(nèi),按照既定流程獲取審計(jì)證據(jù),確保審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。一方面,在獲取審計(jì)證據(jù)的過程中,審計(jì)人員要依據(jù)審計(jì)要求開展記錄工作,所有審計(jì)證據(jù)尤其是文件類的證明文件,都要求審計(jì)對(duì)象及其負(fù)責(zé)人進(jìn)行簽章,確保對(duì)會(huì)計(jì)資料的審核、分析、查詢和復(fù)算客觀而準(zhǔn)確,并重點(diǎn)對(duì)審計(jì)對(duì)象的現(xiàn)金、有價(jià)證券、固定資產(chǎn)和存貨進(jìn)行盤點(diǎn)。另一方面,在現(xiàn)場(chǎng)取證中,審計(jì)人員要針對(duì)審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)行為和相關(guān)事項(xiàng)開展必要的取證準(zhǔn)備,確保所有審計(jì)證據(jù)都有出處、有說(shuō)明,審計(jì)證據(jù)的附件要得到審計(jì)對(duì)象的簽章確認(rèn)。

2.通過組建高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍,強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)的合法性

為了在法律視角下獲取審計(jì)證據(jù)、提升審計(jì)證據(jù)質(zhì)量,首先應(yīng)該讓審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量始終處于高位,而這就要求有更多高素質(zhì)的審計(jì)人員參與其中。通過組建高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍,強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)的合法性。比如:某些項(xiàng)目的審計(jì)應(yīng)由具備適當(dāng)資格和商業(yè)能力的審計(jì)人員進(jìn)行,以確保審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量;審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)通過各種形式的繼續(xù)教育,加強(qiáng)審計(jì)人員的培訓(xùn)和教育,使其能夠不斷提升審計(jì)證據(jù)收集和使用能力,提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

3.通過建立和完善審計(jì)監(jiān)督制度,加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性

在法律框架下,獲取審計(jì)證據(jù)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,需要管理層提綱挈領(lǐng),高度重視審計(jì)并為此制定審計(jì)目標(biāo)和計(jì)劃,通過建立和完善審計(jì)監(jiān)督制度,優(yōu)化審計(jì)體系,重點(diǎn)解決獲取審計(jì)證據(jù)中的實(shí)際困難,助力審計(jì)取證工作順利開展;而為了提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量,應(yīng)結(jié)合法律規(guī)定和要求,搭建起安全、客觀的審計(jì)證據(jù)獲取體系,讓審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)關(guān)和負(fù)責(zé)審計(jì)計(jì)劃的人員等為審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性“保駕護(hù)航”。

(二)法律視角下獲取審計(jì)證據(jù)的實(shí)踐短板

審計(jì)證據(jù)是提出審計(jì)意見和進(jìn)行審計(jì)決策的依據(jù)。獲取審計(jì)證據(jù)是進(jìn)行有效審計(jì)的前提,審計(jì)質(zhì)量的高低在很大程度上取決于審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量,但在當(dāng)今時(shí)代,獲取審計(jì)證據(jù)面臨一系列問題,影響了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督功能的發(fā)揮。

1.相關(guān)理論研究薄弱和審計(jì)人員能力不足削弱了審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性

在中國(guó),對(duì)證據(jù)屬性特別是證據(jù)資格屬性缺乏系統(tǒng)、邏輯的研究,對(duì)非法證據(jù)的排除規(guī)則尚未建立,關(guān)于審計(jì)證據(jù)和證明理論一般概念的研究成果很少,學(xué)者們很少討論審計(jì)證據(jù)認(rèn)證的基本原則。在實(shí)踐中,存在審計(jì)證據(jù)概念缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性和粗糙性等問題。根據(jù)現(xiàn)有的審計(jì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn),審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員在出具審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見中可以借助到的所有信息。而證據(jù)作為學(xué)術(shù)的基本概念,應(yīng)具有知識(shí)性、價(jià)值性和交際性。審計(jì)證據(jù)是“事實(shí)理論”還是“信息理論”,取決于證據(jù)的本質(zhì)。對(duì)審計(jì)證據(jù)而言,其本質(zhì)具有真實(shí)性和抽象性。在審計(jì)人員收集審計(jì)證據(jù)時(shí),既要獲取相關(guān)數(shù)據(jù)和信息,也要借此澄清事實(shí)。因此,將審計(jì)證據(jù)定義為“事實(shí)”更科學(xué)、更合乎邏輯。在法律視角下審計(jì)證據(jù)將“證據(jù)材料”與“證據(jù)”區(qū)別開來(lái):確為事實(shí)的證據(jù)材料為證據(jù),其他為證據(jù)材料。當(dāng)前,有關(guān)物證的基本概念還十分模糊,其真實(shí)性、物證的優(yōu)先權(quán)等都需要加強(qiáng),物證收集存在不充分、不準(zhǔn)確等問題,不能證明證據(jù)與事實(shí)相符。物證的收集、固定和儲(chǔ)存不規(guī)范。其中的一個(gè)重要原因是過于依賴文件證據(jù),單證證據(jù)的真實(shí)性不足,單證證據(jù)的證明力被夸大。例如,合同發(fā)票可以證明交易,出庫(kù)發(fā)票可以證明貨物來(lái)自倉(cāng)庫(kù),交貨單可以證明貨物的交付。審計(jì)人員要實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),得出審計(jì)結(jié)論,形成審計(jì)意見,提出審計(jì)建議,必須以合理有效的審計(jì)證據(jù)作為基礎(chǔ)。部分審計(jì)人員在編制審計(jì)證據(jù)收集記錄和取證材料時(shí),忽視對(duì)證據(jù)收集的過程,缺少對(duì)證據(jù)來(lái)源和證據(jù)收集方法等其他要素的描述和記錄,只注重?cái)?shù)據(jù)描述,有些證據(jù)收集材料含糊不清,文字記錄意義不大,主要取證內(nèi)容被省略。

2.制度分類體系存在缺陷影響了審計(jì)證據(jù)的合法性

作為影響審計(jì)工作質(zhì)量的關(guān)鍵,審計(jì)證據(jù)通過說(shuō)明審計(jì)事項(xiàng)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的遵守程度,可以使審計(jì)人員得出具有真實(shí)性和合法性的審計(jì)結(jié)論,成為減輕或追究審計(jì)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的依據(jù)?,F(xiàn)行行業(yè)審計(jì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定,審計(jì)證據(jù)可按外部證據(jù)格式分為口頭證據(jù)、書面證據(jù)和環(huán)境證據(jù)等。根據(jù)審計(jì)報(bào)告的法律目的,審計(jì)證據(jù)應(yīng)從法定義務(wù)獲取規(guī)則,轉(zhuǎn)向加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)各種性質(zhì)的理解。同時(shí),訴訟證據(jù)的學(xué)術(shù)分類很重要。例如,根據(jù)證據(jù)的價(jià)值,審計(jì)證據(jù)分為直接證據(jù)和間接證據(jù),這可以體現(xiàn)出不同證據(jù)的價(jià)值差異,也體現(xiàn)出其不同的法律用途。其中,直接證據(jù)指的是基于既定事實(shí)的證據(jù),可以證明案件事實(shí)。而間接證據(jù)不是直接產(chǎn)生的,而是與事實(shí)發(fā)生有關(guān)的證據(jù),這類事實(shí)難以直接證明案件事實(shí)。但是,在收集審計(jì)證據(jù)時(shí),間接證據(jù)是“必然選項(xiàng)”。當(dāng)然,獲取直接審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員最關(guān)鍵的工作之一。而在收集間接審計(jì)證據(jù)的過程中,審計(jì)人員要注意使其形成閉環(huán)證據(jù)鏈,借此提高證據(jù)的證明力。前者接近事實(shí)且能夠證明,后者與證明事實(shí)相去甚遠(yuǎn)。如果審計(jì)證據(jù)與大量間接證據(jù)有推導(dǎo)關(guān)系,且證據(jù)之間經(jīng)常存在沖突,則參照程序法理論建立審計(jì)證據(jù)選擇規(guī)則,便更具法律意義。為了讓審計(jì)證據(jù)具有法律效力,按照大陸法系的證據(jù)能力和證明力屬性,如果審計(jì)證據(jù)的證明力較高,就可以將其轉(zhuǎn)化為訴訟證據(jù)。因此,制度分類體系存在缺陷影響了審計(jì)證據(jù)的合法性。此外,由于法律上對(duì)訴訟證據(jù)理論的借用和“嫁接”不足,證據(jù)理論研究的缺乏和證據(jù)思維的缺乏創(chuàng)新,直接“制造”了審計(jì)證據(jù)短板。

3.取證認(rèn)證實(shí)踐缺位弱化了審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員開展審計(jì)時(shí)以各種方式獲得的所有信息,以確認(rèn)或否認(rèn)審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)的真實(shí)性和合法性。按照審計(jì)證據(jù)理論、結(jié)合審計(jì)要求,審計(jì)證據(jù)需要具備充分性和適當(dāng)性的雙重屬性。審計(jì)證據(jù)若要具有法律效力,除了要確保審計(jì)目標(biāo)能夠和其他審計(jì)證據(jù)緊密聯(lián)系以提升其證明力,還要求審計(jì)人員正確認(rèn)識(shí)審計(jì)目標(biāo),在深入分析審計(jì)證據(jù)時(shí),盡量獲得與審計(jì)有關(guān)且獨(dú)立的證據(jù)。由于關(guān)聯(lián)性是一個(gè)定量要求,要把關(guān)聯(lián)性納入證據(jù)屬性。關(guān)聯(lián)性,即審計(jì)證據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)及其具體審計(jì)目標(biāo)之間具有實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。為此,審計(jì)人員需要花費(fèi)大量時(shí)間核實(shí)和計(jì)算賬戶的內(nèi)容,不能只證明壞賬,還要證明債權(quán)債務(wù)的關(guān)聯(lián)性。

三、法律視角下獲取審計(jì)證據(jù)的優(yōu)化路徑

審計(jì)是一項(xiàng)重要的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng),審計(jì)人員必須以科學(xué)細(xì)致的工作態(tài)度做好審計(jì)證據(jù)的獲取和分類工作。審計(jì)證據(jù)不同于訴訟證據(jù)和法律證據(jù),獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),審計(jì)人員要在彌補(bǔ)短板的過程中確保合法的執(zhí)行權(quán)。

(一)在嚴(yán)格執(zhí)行法定程序和規(guī)范中強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性

重視審計(jì)報(bào)告結(jié)果的匯總和應(yīng)用,促進(jìn)審計(jì)通知、審計(jì)處罰、管理建議、整改評(píng)價(jià)和審計(jì)項(xiàng)目成果的轉(zhuǎn)化和應(yīng)用,能夠有效保證審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的螺旋式上升,達(dá)到審計(jì)增值的目的。同時(shí),利用訴訟證據(jù)理論和制度的科學(xué)組成部分,重新界定證據(jù)分類規(guī)則,確保審計(jì)證據(jù)證明準(zhǔn)則規(guī)范、完善,并依法獲取審計(jì)證據(jù),確保其真實(shí)性。比如,建立審計(jì)證據(jù)之間的推導(dǎo)關(guān)系規(guī)則,對(duì)相互沖突的證據(jù),依據(jù)接近事實(shí)的原則進(jìn)行篩選。

(二)在獲取證據(jù)構(gòu)成要件和完善詢問方法中提升審計(jì)證據(jù)的合法性

在獲取審計(jì)證據(jù)構(gòu)成要件時(shí),審計(jì)人員要不斷完善獲取審計(jì)證據(jù)的詢問方法,確保審計(jì)證據(jù)的合法性。第一,做好前期的提問準(zhǔn)備,寫好調(diào)查提綱。在調(diào)查中有效識(shí)別時(shí)機(jī),選擇適合的調(diào)查機(jī)會(huì)。重視審計(jì)提問和取證工作。第二,在向當(dāng)事人和證人提問之前,必須向另一方表明其身份,并代表他們做好提問記錄。第三,做好調(diào)查政策宣傳工作,營(yíng)造和諧的取證環(huán)境。調(diào)查記錄的第一步除了記錄被問到的人的基本信息,還應(yīng)記錄調(diào)查的目的和相關(guān)政策規(guī)定,如姓名、性別、出生日期、身份證號(hào)碼、教育程度、政治面貌和職業(yè)等。第四,善于提出問題,并進(jìn)行清晰、整潔的記錄。調(diào)查取證實(shí)踐表明,同一問題方法不同,效果也不同。問題的關(guān)鍵是不要觸動(dòng)對(duì)方的敏感神經(jīng)[6]。

(三)在界定證據(jù)原則和提升審計(jì)技能中強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性

新時(shí)代審計(jì)人員既要具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)等專業(yè)領(lǐng)域的知識(shí)和技能,也要結(jié)合國(guó)家法律和行業(yè)法規(guī),彌補(bǔ)審計(jì)證據(jù)短板。為此,需要立法界定和明晰審計(jì)人員的法定證明力報(bào)告及其證據(jù)原則,在提升審計(jì)人員的審計(jì)技能中強(qiáng)化審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性,并做好以下工作:第一,審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該從實(shí)際情況出發(fā),在法律視角下對(duì)審計(jì)人員開展技能培訓(xùn),充分發(fā)揮審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性,通過培養(yǎng)新型審計(jì)人才來(lái)提升審計(jì)質(zhì)量[7],并以獲取審計(jì)證據(jù)為契機(jī),進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流,以此完成復(fù)合型審計(jì)人才的培養(yǎng)和高素質(zhì)審計(jì)隊(duì)伍的搭建。審計(jì)證據(jù)的獲取要通過審計(jì)人員完成,該群體給出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見大多涉及財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)記錄??梢哉f(shuō),獲取審計(jì)證據(jù)是整個(gè)審計(jì)活動(dòng)的中心,是正確處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)。第二,明確法定證據(jù)審計(jì)鑒證報(bào)告的種類,包括過往財(cái)務(wù)信息審計(jì)和過往財(cái)務(wù)信息審查等鑒證法定證據(jù)效力??梢詳U(kuò)大審計(jì)調(diào)查取證范圍,包括登記機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商和客戶等相關(guān)部門,以及被審計(jì)個(gè)人及其關(guān)聯(lián)主體等相關(guān)部門和個(gè)人。

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分考慮取得的審計(jì)證據(jù)是否符合工作的需要,有關(guān)責(zé)任人應(yīng)當(dāng)從取證過程、審計(jì)證據(jù)收集范圍和獲取審計(jì)證據(jù)的方法等方面,既要保證審計(jì)人員取得證據(jù)的合法性,又要提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量水平,確保審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性,從而提高審計(jì)人員整體審計(jì)的質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)。在此期間,審計(jì)人員既要關(guān)注政府有關(guān)審計(jì)的法律法規(guī)和政策,包括審計(jì)證據(jù)的最新發(fā)展,又要通過學(xué)習(xí)掌握更多審計(jì)知識(shí),提升審計(jì)技能。此外,審計(jì)人員還要通過大數(shù)據(jù)方法獲取足夠的信息量,進(jìn)行數(shù)據(jù)分析和比較,查找和調(diào)查異常數(shù)據(jù),最終獲得預(yù)期證據(jù)。因此,審計(jì)人員利用大數(shù)據(jù)的能力顯得尤為重要。為此,需要審計(jì)人員不斷提高數(shù)字化水平和知識(shí)水平,在收集審計(jì)數(shù)據(jù)中能夠客觀分析其關(guān)聯(lián)性,盡量彌補(bǔ)審計(jì)證據(jù)的不足。

結(jié)語(yǔ)

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境中,審計(jì)受到諸多不確定性因素影響,其中以技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的變化以及數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化的沖擊為最。因此,需要重視審計(jì)人才的培養(yǎng)和專業(yè)培訓(xùn),增強(qiáng)審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的能力。第一,認(rèn)識(shí)到審計(jì)證據(jù)的重要性,在整個(gè)審計(jì)工作中都要使用審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員撰寫審計(jì)意見的基礎(chǔ),其獲取和分析工作的質(zhì)量直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量,審計(jì)證據(jù)的使用直接影響到審計(jì)監(jiān)督職能的全面履行。要加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量,審計(jì)人員必須獲得有目的和有代表性的規(guī)范性證據(jù),并保留完整的記錄。審計(jì)機(jī)關(guān)要規(guī)范審計(jì)基礎(chǔ)工作,對(duì)證據(jù)收集方法、證據(jù)收集記錄和工作報(bào)告編制等一系列涉及審計(jì)證據(jù)的工作提出明確要求,確保取證材料和記錄反映整個(gè)取證過程。第二,認(rèn)識(shí)到從審計(jì)對(duì)象外部獲得的審計(jì)證據(jù),較之于通過審計(jì)對(duì)象獲得的審計(jì)證據(jù),其真實(shí)性會(huì)更高。如果審計(jì)對(duì)象的控制能力較強(qiáng),則與此獲得的審計(jì)證據(jù)比在控制不存在或效率低下時(shí)獲得的審計(jì)證據(jù)更加可信。此外,由審計(jì)人員直接獲取的證據(jù),較之于審計(jì)對(duì)象提供的證據(jù)(往往是被人為處理過的)更為真實(shí),原始證據(jù)較之于副本更為真實(shí)。而為了獲得上述更為真實(shí)、可信的審計(jì)證據(jù),審計(jì)人員要采取有效審計(jì),結(jié)合審計(jì)對(duì)象的內(nèi)外部因素,確保審計(jì)證據(jù)更具證明力。第三,開辟?gòu)V泛的渠道,確保審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性。要增強(qiáng)審計(jì)人員的質(zhì)量意識(shí)和責(zé)任意識(shí),在保證真實(shí)性和合法性的同時(shí),確保審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性。審計(jì)人員應(yīng)通過收集具體文件證據(jù)和口頭證據(jù),區(qū)分各種信息,減少不必要的時(shí)間和人力浪費(fèi),提高審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性,提升審計(jì)工作的質(zhì)量。

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