廖幼文（高級(jí)會(huì)計(jì)師），鄧素玲，陶文銳，趙 越

一、問題提出

目前，公立醫(yī)院改革已進(jìn)入深水區(qū)，隨著藥品及耗材取消加成、大型醫(yī)用設(shè)備檢查價(jià)格降低、醫(yī)保實(shí)行DRG/DIP 付費(fèi)等醫(yī)改措施悉數(shù)落地，醫(yī)院補(bǔ)償渠道發(fā)生了較大改變，醫(yī)院運(yùn)行壓力逐漸加大。在這種背景下，如何通過改變醫(yī)院運(yùn)營(yíng)模式降低運(yùn)營(yíng)成本，并向精細(xì)化管理要效益，是公立醫(yī)院亟待解決的問題。為此，國家衛(wèi)生健康委和國家中醫(yī)藥局于2021 年頒布了《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》，以指導(dǎo)醫(yī)院建立有效的成本核算機(jī)制，規(guī)范醫(yī)院成本核算工作，滿足內(nèi)部成本控制、醫(yī)療服務(wù)定價(jià)、績(jī)效評(píng)價(jià)等特定成本信息的需求。國務(wù)院辦公廳于2021年頒布了《關(guān)于推動(dòng)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的意見》，要求“力爭(zhēng)通過5年努力，公立醫(yī)院發(fā)展方式從規(guī)模擴(kuò)張轉(zhuǎn)向提質(zhì)增效，運(yùn)行模式從粗放管理轉(zhuǎn)向精細(xì)化管理”。要做到這一點(diǎn)，就需要醫(yī)院優(yōu)化資源配置、提高效率、節(jié)約費(fèi)用，減輕患者就醫(yī)負(fù)擔(dān)。這對(duì)醫(yī)院的成本管理提出了更高要求。而國家衛(wèi)生健康委辦公廳、國家中醫(yī)藥局綜合司、國家疾控局綜合司于2023 年頒布的《公立醫(yī)院成本核算指導(dǎo)手冊(cè)》，涵蓋了現(xiàn)階段公立醫(yī)院改革對(duì)成本核算的要求，為醫(yī)院成本核算提供了較為全面的工作方案和重要參考工具。

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理是以各科室開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對(duì)象，歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用，控制各項(xiàng)目單位成本的過程。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理在醫(yī)院的成本管理體系中處于承上啟下的地位，是醫(yī)院病種成本、DRG 成本管理的基礎(chǔ)。目前國內(nèi)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理還處于探索階段（劉春雨等，2020）。各大醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理中存在著一些亟待解決的問題，主要有：一是缺乏“人格化”，各科室不承擔(dān)責(zé)任；二是沒有嵌入現(xiàn)代數(shù)據(jù)技術(shù)，智能化管理水平不高；三是基礎(chǔ)薄弱，缺乏豐富的數(shù)據(jù)資源；四是工具較多，醫(yī)院難以抉擇。這些問題的存在，嚴(yán)重地影響了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理的水平和效果乃至整個(gè)醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展。為解決上述問題，本文通過分析案例醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀，構(gòu)建了基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理模型，并在案例醫(yī)院實(shí)施落地，以期為其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理、實(shí)現(xiàn)精細(xì)化成本控制，以及為政府醫(yī)療服務(wù)定價(jià)提供依據(jù)和參考。

二、案例背景

案例醫(yī)院位于湖北省武漢市，是一所集醫(yī)療、教學(xué)、科研、預(yù)防于一體的三級(jí)甲等口腔?？漆t(yī)院。醫(yī)院下設(shè)本部、光谷分院和17 家分門診部。擁有口腔綜合治療椅660 余臺(tái)、病床230 張。年門（急）診就診人次約110 萬人次，住院人次約5000 人次。2019 年以前，案例醫(yī)院“人”“財(cái)”“物”各管理信息系統(tǒng)是相互獨(dú)立的，與業(yè)務(wù)系統(tǒng)脫節(jié)，沒有實(shí)現(xiàn)互聯(lián)互通。其成本核算受限于信息化水平，只能核算到科室成本。近年來醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行壓力逐漸加大，亟需通過業(yè)財(cái)深度融合向運(yùn)營(yíng)管理要效益。為解決醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理中的問題，案例醫(yī)院于2019 年2 月開始啟動(dòng)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)信息化系統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目（簡(jiǎn)稱“HRP項(xiàng)目”）。通過該項(xiàng)目建設(shè)，醫(yī)院整合了已有的信息資源，創(chuàng)建了一套支持醫(yī)院整體運(yùn)營(yíng)管理的統(tǒng)一高效、互聯(lián)互通、信息共享的系統(tǒng)化醫(yī)院資源管理平臺(tái)，并完成了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算系統(tǒng)的搭建。

《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》介紹了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的主要方法，同時(shí)鼓勵(lì)醫(yī)院結(jié)合實(shí)際探索適當(dāng)?shù)挠?jì)算方法。財(cái)政部于2021 年頒布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》，要求醫(yī)院應(yīng)當(dāng)核算科室、診次、床日成本，具備條件的醫(yī)院可以核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種、DRG 等成本。目前，國內(nèi)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算還處于探索階段，其核算方法主要有成本比例系數(shù)法、成本當(dāng)量法、作業(yè)成本法。成本比例系數(shù)法是假定收入、時(shí)間、工作量等參數(shù)和成本成正比，其優(yōu)勢(shì)是核算過程簡(jiǎn)便，但參數(shù)設(shè)置精確程度較低，核算結(jié)果有時(shí)與實(shí)際情況不符（高養(yǎng)利，2022），故適用于成本核算信息化水平低、精細(xì)化管理需求不高的醫(yī)院。成本當(dāng)量法在醫(yī)院的應(yīng)用實(shí)踐中，需要選取有代表性的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，并將其成本當(dāng)量數(shù)設(shè)為“1”，其系數(shù)確定比較主觀，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)相對(duì)單一。然而醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目并非標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品，應(yīng)用成本當(dāng)量法會(huì)導(dǎo)致成本核算結(jié)果與實(shí)際存在差異（李樂波和高彥兵，2017），故適用于成本項(xiàng)目結(jié)構(gòu)類似且治療過程相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。作業(yè)成本法將成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，成本分配體現(xiàn)“服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原則，在實(shí)際應(yīng)用中工作量巨大、投入成本高，模型修改困難，故作業(yè)流程清晰、簡(jiǎn)單，使用大中型設(shè)備的醫(yī)技服務(wù)項(xiàng)目比較適用（夏培勇和童楊，2020）。

相較于綜合醫(yī)院，案例醫(yī)院為口腔?？漆t(yī)院，具有“大門診，小病房”的特點(diǎn)，很多醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目需要醫(yī)生和護(hù)士配合，同時(shí)進(jìn)行診療操作，步驟多、流程復(fù)雜。同時(shí)，部分醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目（如正畸和種植牙）治療周期長(zhǎng)，從而進(jìn)一步加大了項(xiàng)目成本核算的難度。案例醫(yī)院結(jié)合各種成本核算方法的優(yōu)缺點(diǎn)和?？漆t(yī)院的實(shí)際情況，充分利用自身建設(shè)HRP項(xiàng)目的契機(jī)，開創(chuàng)性地應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法作為管理醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的辦法。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Cos-ting，TDABC）由Kaplan 和Anderson（2004）提出，是在傳統(tǒng)作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)，以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)，估算實(shí)際產(chǎn)能成本率和作業(yè)單位時(shí)間，據(jù)此計(jì)算作業(yè)的成本動(dòng)因率，進(jìn)而計(jì)算出該項(xiàng)作業(yè)應(yīng)承擔(dān)或分配的成本（陳良將，2019）。

三、TDABC在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理中應(yīng)用的系統(tǒng)設(shè)計(jì)

根據(jù)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的原理，案例醫(yī)院按照以下步驟構(gòu)建了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理模型（見圖1）。

圖1 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法下醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算模型

1.計(jì)量資源，完成資源成本歸集。根據(jù)《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》的規(guī)定，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的總成本為各臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室二級(jí)分?jǐn)偤蟮某杀咎蕹幤芳皢为?dú)收費(fèi)的衛(wèi)生材料成本。各臨床（醫(yī)技）科室的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本按照能否直接計(jì)入或者計(jì)算計(jì)入各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，分為項(xiàng)目直接成本和項(xiàng)目間接成本。其中，項(xiàng)目間接成本采用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法分?jǐn)偂?/p>

2.梳理流程，確認(rèn)醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)。各科室主任、護(hù)士長(zhǎng)和臨床專家根據(jù)臨床操作路徑，梳理各科室執(zhí)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的流程，定義各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目執(zhí)行的作業(yè)和時(shí)間。在定義各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目執(zhí)行的作業(yè)時(shí)，將服務(wù)項(xiàng)目的作業(yè)劃分為基本作業(yè)和額外作業(yè)。其中：基本作業(yè)是醫(yī)生對(duì)每個(gè)病人都需要操作的流程；額外作業(yè)是除了基本作業(yè)，醫(yī)生還需要根據(jù)病人病情額外操作的流程?；咀鳂I(yè)和額外作業(yè)的時(shí)間須分別定義。

3.確定單位作業(yè)耗時(shí)，建立時(shí)間方程。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是將時(shí)間作為成本動(dòng)因，將間接資源成本分配到成本對(duì)象上的方法。時(shí)間作為關(guān)鍵因素，在成本分配過程中至關(guān)重要。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的執(zhí)行情況會(huì)因患者個(gè)人情況和病情不一而有所不同，除了執(zhí)行基本作業(yè)，可能還需要執(zhí)行額外作業(yè)，對(duì)于額外作業(yè)消耗的時(shí)間該如何記錄，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法提出了“時(shí)間方程”的概念。通過設(shè)計(jì)一個(gè)時(shí)間方程，列出各種額外情況下需要追加的工作時(shí)間，從而真實(shí)記錄各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目花費(fèi)的時(shí)間，為資源分配提供標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間方程可以表示為：

某醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目所需時(shí)間=各個(gè)作業(yè)所需時(shí)間之和=β0+β1X1+β2X2+β3X3+…+βiXi

其中：β0是基本作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間，βi是額外的第i 個(gè)作業(yè)需要的時(shí)間，Xi是額外作業(yè)的數(shù)量。

4.確定有效產(chǎn)能。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法以時(shí)間作為各臨床科室的資源產(chǎn)能，各個(gè)臨床科室的理論勞動(dòng)時(shí)間是該科室醫(yī)生、護(hù)士等相關(guān)工作人員一個(gè)月的理論工作時(shí)間（科室人數(shù)×工作天數(shù)×8h×60min）。根據(jù)國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的研究結(jié)果，在剔除臨床醫(yī)生和護(hù)士休息、培訓(xùn)、開會(huì)等與臨床工作無關(guān)的產(chǎn)能后，有效產(chǎn)能率一般占理論產(chǎn)能的80%～85%。有效產(chǎn)能的計(jì)算公式如下：

有效產(chǎn)能=理論工作時(shí)間×有效產(chǎn)能率

5.計(jì)算產(chǎn)能成本率。除去可以直接歸屬于各個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本，將各項(xiàng)間接成本除以該科室的有效產(chǎn)能即得到該項(xiàng)成本的產(chǎn)能成本率。某間接成本產(chǎn)能成本率計(jì)算公式如下：

某間接成本產(chǎn)能成本率=某間接成本/有效產(chǎn)能

6.歸集醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)實(shí)際執(zhí)行時(shí)間。隨著醫(yī)院HIS 系統(tǒng)技術(shù)的不斷進(jìn)步和HRP 系統(tǒng)在醫(yī)院的應(yīng)用，記錄臨床醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目執(zhí)行時(shí)間成為可能。在HIS工作端，醫(yī)生、護(hù)士在實(shí)際執(zhí)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目時(shí)，HIS 系統(tǒng)通過接口從HRP 成本核算系統(tǒng)中自動(dòng)獲取該醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的基本作業(yè)時(shí)間；當(dāng)醫(yī)生和護(hù)士根據(jù)實(shí)際操作在HIS 工作端中勾選額外作業(yè)時(shí)，HIS系統(tǒng)還會(huì)獲取對(duì)應(yīng)的額外作業(yè)時(shí)間。同時(shí)，系統(tǒng)自動(dòng)對(duì)一定期間內(nèi)該項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的執(zhí)行時(shí)間和次數(shù)進(jìn)行累加。

7.計(jì)算項(xiàng)目單位成本。通過計(jì)算的產(chǎn)能成本率、某一項(xiàng)目每個(gè)作業(yè)執(zhí)行總時(shí)間（該作業(yè)單次執(zhí)行時(shí)間×該作業(yè)執(zhí)行次數(shù)）和某項(xiàng)目執(zhí)行總次數(shù)，可以計(jì)算出各作業(yè)單位間接成本。匯總各作業(yè)單位間接成本，得到各項(xiàng)目單位間接成本，項(xiàng)目單位間接成本加項(xiàng)目單位直接成本即為項(xiàng)目的單位成本。用公式表示如下：

某項(xiàng)目某作業(yè)單位間接成本=∑（某間接成本產(chǎn)能成本率×該作業(yè)執(zhí)行總時(shí)間）/某項(xiàng)目執(zhí)行總次數(shù)

項(xiàng)目單位間接成本=∑項(xiàng)目某作業(yè)單位間接成本

項(xiàng)目單位成本=項(xiàng)目單位間接成本+項(xiàng)目單位直接成本（包括可直接計(jì)入的人員經(jīng)費(fèi)、不可收費(fèi)耗材、設(shè)備折舊等）

四、TDABC在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理中應(yīng)用的實(shí)例

本研究以案例醫(yī)院Y 科室2023 年5 月的數(shù)據(jù)為例，闡述時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在臨床服務(wù)類醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理中的應(yīng)用。

1.確定和計(jì)量耗用的資源。Y 科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本是以二級(jí)分?jǐn)偤髿w屬于Y 科室的成本，剔除該科室藥品成本、單獨(dú)收費(fèi)的衛(wèi)生材料成本作為科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本。5月Y科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本為835911.24元。

科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本包括項(xiàng)目直接成本和項(xiàng)目間接成本。項(xiàng)目直接成本包括人員經(jīng)費(fèi)中的醫(yī)生工資、專用設(shè)備折舊、衛(wèi)生材料費(fèi)、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金，金額為162212.56 元。項(xiàng)目間接成本包括公用成本（其中：醫(yī)生的績(jī)效和護(hù)士的薪酬為413916.83元，除專用設(shè)備以外的其他設(shè)備折舊費(fèi)為11992.37元，其他運(yùn)行費(fèi)用為21974.58元）以及科室二級(jí)分?jǐn)偝杀荆ㄆ渲校横t(yī)輔分?jǐn)?8837.05元，管理分?jǐn)?86977.85元）金額為673698.68元。因Y科室大部分固定資產(chǎn)折舊已計(jì)提完畢，所以該科室直接成本和公用成本中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)較低。同時(shí)，因該科室沒有無形資產(chǎn)，所以無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)為0。項(xiàng)目間接成本通過時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.梳理流程，確定作業(yè)和時(shí)間方程基礎(chǔ)檔案。Y 科室對(duì)科室執(zhí)行的收費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行了整理，科室主任和護(hù)士長(zhǎng)組織醫(yī)生、護(hù)士進(jìn)行專門討論，列出了各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目執(zhí)行的作業(yè)，對(duì)基本作業(yè)和額外作業(yè)進(jìn)行了區(qū)分，并且記錄了各作業(yè)醫(yī)生操作時(shí)間和護(hù)士操作時(shí)間。以Y 科室復(fù)雜充填術(shù)（項(xiàng)目編碼：310511002）為例（見圖2），該項(xiàng)目共有12 項(xiàng)作業(yè)，其中“放置成形片”為額外作業(yè)，包括額外作業(yè)的該項(xiàng)目執(zhí)行時(shí)間為32分鐘。

圖2 復(fù)雜充填術(shù)作業(yè)流程

3.確定有效產(chǎn)能。Y科室共有醫(yī)護(hù)人員26人，5月醫(yī)護(hù)人員的人均排班時(shí)間是22天（包含周末值班時(shí)間），理論工作時(shí)間為274560分鐘（26人×22d×8h×60min）。剔除臨床醫(yī)生和護(hù)士休息、培訓(xùn)、開會(huì)等與臨床工作無關(guān)的產(chǎn)能，有效產(chǎn)能占理論產(chǎn)能的85%，為233376分鐘。

4.計(jì)量各間接成本產(chǎn)能成本率。各間接成本產(chǎn)能成本率計(jì)算公式為：某間接成本產(chǎn)能成本率＝某間接成本/有效產(chǎn)能。根據(jù)表1 中列示的各間接成本以及前述確定的有效產(chǎn)能，就可以計(jì)算出各間接成本項(xiàng)目的產(chǎn)能成本率（見表2）。

表1 Y科室2023年5月醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本數(shù)據(jù) 單位：元

表2 各間接成本項(xiàng)目的產(chǎn)能成本率 單位：元

5.歸集醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)實(shí)際執(zhí)行時(shí)間。醫(yī)生在實(shí)際診療時(shí)，如選擇了某醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，HIS系統(tǒng)通過接口從HRP系統(tǒng)中獲取該項(xiàng)目的基本作業(yè)操作時(shí)間；如又勾選了該項(xiàng)目的額外作業(yè)，HIS 系統(tǒng)也通過接口從HRP 系統(tǒng)獲取該項(xiàng)目的額外作業(yè)操作時(shí)間。Y科室復(fù)雜充填術(shù)5月共執(zhí)行1379 次，其中額外作業(yè)“放置成形片”的執(zhí)行次數(shù)是482 次。各作業(yè)實(shí)際執(zhí)行時(shí)間為執(zhí)行總次數(shù)乘以單次執(zhí)行時(shí)間，如：基本作業(yè)“去齲備洞”實(shí)際執(zhí)行時(shí)間=執(zhí)行總次數(shù)×單次執(zhí)行時(shí)間=1379×9=12411（分鐘），額外作業(yè)“放置成型片”實(shí)際執(zhí)行時(shí)間=執(zhí)行總次數(shù)×單次執(zhí)行時(shí)間=482×2=964（分鐘）。復(fù)雜充填術(shù)5月實(shí)際執(zhí)行總時(shí)間為42334分鐘。

6.計(jì)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位成本。通過上述計(jì)算的產(chǎn)能成本率、項(xiàng)目各作業(yè)執(zhí)行總時(shí)間和項(xiàng)目執(zhí)行總次數(shù)，可以計(jì)算出各作業(yè)單位間接成本，匯總各作業(yè)單位間接成本，得到各項(xiàng)目單位間接成本。以Y 科室復(fù)雜充填術(shù)為例，根據(jù)計(jì)算公式某項(xiàng)目某作業(yè)單位間接成本=∑（某間接成本產(chǎn)能成本率×該作業(yè)執(zhí)行總時(shí)間）/某項(xiàng)目執(zhí)行總次數(shù)，可計(jì)算出各項(xiàng)基本作業(yè)和額外作業(yè)的單位間接成本。如：基本作業(yè)“去齲備洞”的單位間接成本=（2.1173×12411+0.0547×12411+0.1932×12411+0.5216×12411）/1379=25.98（元）；額外作業(yè)“放置成形片”的單位間接成本=（2.1173×964+0.0547×964+0.1932×964+0.5216×964）/1379=2.02（元）。將復(fù)雜充填術(shù)的各項(xiàng)作業(yè)的單位間接成本相加，得到復(fù)雜充填術(shù)的單位間接成本為88.58元（見表3）。

表3 Y科室5月復(fù)雜充填術(shù)各作業(yè)單位間接成本分?jǐn)?單位：元

Y 科室復(fù)雜充填術(shù)在5 月執(zhí)行的總次數(shù)為1379 次，HRP 系統(tǒng)計(jì)算計(jì)入該醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的單位直接成本為19.12元，分?jǐn)偟膯挝婚g接成本為88.58元，得出復(fù)雜充填術(shù)單位成本為107.7元（見表4）。

7.醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本效益分析。Y 科室5 月份執(zhí)行的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目共計(jì)45 項(xiàng)，與現(xiàn)行的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)比較，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)金額大于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的為18 項(xiàng)，占比為40%；醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)金額小于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的為27 項(xiàng)，占比為60%。各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本收益分布如圖3 所示。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的準(zhǔn)確核算，為醫(yī)院針對(duì)各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本效益分析提供了可能，其分析結(jié)果更具指導(dǎo)作用；同時(shí)，也為不斷優(yōu)化醫(yī)院的功能定位、落實(shí)分級(jí)診療政策提供了數(shù)據(jù)參考。

圖3 Y科室5月醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本收益分布

五、TDABC在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理中應(yīng)用的效果

1.有助于加強(qiáng)成本構(gòu)成分析，發(fā)現(xiàn)成本管控重點(diǎn)，強(qiáng)化成本控制意識(shí)。經(jīng)過對(duì)具有代表性的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本構(gòu)成分析（見表5），發(fā)現(xiàn)Y科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本中人員經(jīng)費(fèi)占比較大，其中大部分人員經(jīng)費(fèi)占比超過70%，僅有兩項(xiàng)在60%～70%之間；其次為其他運(yùn)行費(fèi)用，占比約為15%；此外，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)占比約為5%，各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目衛(wèi)生材料費(fèi)占比的差異相對(duì)較大。

表5 Y科室5月代表性醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本占比分析 單位：元

案例醫(yī)院為口腔?？漆t(yī)院，臨床醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中技術(shù)勞務(wù)價(jià)值為主的項(xiàng)目占多數(shù)。同時(shí)，案例醫(yī)院為該省口腔專科醫(yī)院代表，高學(xué)歷、高職稱醫(yī)務(wù)人員集中，人員成本較高?；谏鲜龈麽t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本構(gòu)成數(shù)據(jù)，科室主任能有針對(duì)性地進(jìn)行人員配置，激勵(lì)醫(yī)護(hù)人員提高工作質(zhì)量和效率；根據(jù)需求配置固定資產(chǎn)，合理使用衛(wèi)生材料等，正確指引科室成本管控和精細(xì)化成本管理。

2.有助于為動(dòng)態(tài)調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格提供重要的成本數(shù)據(jù)依據(jù)和參考。對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中的人員經(jīng)費(fèi)與單位收費(fèi)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)大部分口腔醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)價(jià)格不能彌補(bǔ)成本中的人員經(jīng)費(fèi)（見表6）。值得注意的是，醫(yī)院目前執(zhí)行的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)r(jià)格仍然是2012年制定的物價(jià)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，多年來未進(jìn)行調(diào)整，醫(yī)療服務(wù)價(jià)格動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制還沒有形成，醫(yī)療服務(wù)價(jià)格補(bǔ)償尚未落實(shí)到位，其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)沒有充分體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員的技術(shù)勞務(wù)價(jià)值。因此，本研究通過時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法準(zhǔn)確核算出醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，為政府在醫(yī)療服務(wù)定價(jià)中合理保障醫(yī)護(hù)人員技術(shù)勞動(dòng)價(jià)值、動(dòng)態(tài)調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格提供了重要的成本數(shù)據(jù)依據(jù)和參考。

表6 Y科室5月代表性醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目單位收費(fèi)對(duì)人員經(jīng)費(fèi)的彌補(bǔ)分析 單位：元

3.有助于減少閑置產(chǎn)能，提升醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效率。在對(duì)結(jié)果進(jìn)行分析的過程中發(fā)現(xiàn)，Y 科室5 月份有效產(chǎn)能為233376 分鐘，實(shí)際工作時(shí)間為221599 分鐘，閑置工作時(shí)間為11777分鐘，分?jǐn)偟矫课宦毠さ拿刻扉e置工作時(shí)間為20.59 分鐘。Y 科室閑置產(chǎn)能對(duì)應(yīng)的成本為33997.28 元。醫(yī)生、護(hù)士和臨床專家對(duì)存在閑置產(chǎn)能的原因分析如下：一是時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法有效產(chǎn)能是在剔除員工休息等時(shí)間后估算的有效產(chǎn)能率，存在一定的主觀性；二是基本作業(yè)和額外作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間的建立主要由主任、護(hù)士長(zhǎng)和臨床專家根據(jù)臨床經(jīng)驗(yàn)確定，其結(jié)果難免會(huì)有失偏頗，需要在實(shí)踐中不斷修正；三是實(shí)際工作中確實(shí)存在各類醫(yī)療資源非滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)的情況?；谏鲜龇治?，案例醫(yī)院綜合運(yùn)用預(yù)算、績(jī)效等管理手段對(duì)科室產(chǎn)能利用率進(jìn)行考核，減少閑置產(chǎn)能，有效提升了醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效率。

4.有助于優(yōu)化作業(yè)流程，減少不增值的作業(yè)，加強(qiáng)事前成本控制。TDABC 的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算數(shù)據(jù)來自醫(yī)院HIS 系統(tǒng)和HRP 系統(tǒng)，科室在填報(bào)基礎(chǔ)檔案時(shí)，建立了時(shí)間方程和作業(yè)明細(xì)。在成本分析中，可以通過將實(shí)際工作時(shí)間和作業(yè)所需的標(biāo)準(zhǔn)總時(shí)間進(jìn)行對(duì)比，不斷優(yōu)化科室的工作流程，進(jìn)而對(duì)臨床路徑進(jìn)行優(yōu)化，識(shí)別出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，減少不增值的作業(yè)。例如：Y科室將“放置成形片”“橡皮障隔濕”等作業(yè)作為額外作業(yè)加入時(shí)間方程，只有在病情需要時(shí)才會(huì)實(shí)施。對(duì)需要進(jìn)行健康宣教的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行梳理，明確其所需時(shí)間，從而控制術(shù)后醫(yī)囑的時(shí)間。Y 科室一個(gè)椅位配備一醫(yī)一護(hù)，根據(jù)分析對(duì)醫(yī)生和護(hù)士診療過程中的分工也進(jìn)行了合理優(yōu)化。術(shù)前作業(yè)階段，醫(yī)生在進(jìn)行術(shù)前溝通的時(shí)候，配合的護(hù)士在進(jìn)行術(shù)前準(zhǔn)備工作；術(shù)后作業(yè)階段，醫(yī)生在進(jìn)行病歷書寫的時(shí)候，配合的護(hù)士在進(jìn)行術(shù)后醫(yī)囑和健康宣教工作。通過對(duì)流程及作業(yè)的優(yōu)化，達(dá)到事前成本控制的效果，實(shí)現(xiàn)了資源的合理配置（鄭琳莎，2018）。

六、TDABC在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理中應(yīng)用的建議

1.建立“大數(shù)據(jù)+HRP”的運(yùn)營(yíng)管理系統(tǒng)。即運(yùn)用現(xiàn)代大數(shù)據(jù)技術(shù)，通過計(jì)劃或預(yù)算（P），將醫(yī)院（H）的各種資源（R）加以有效整合的一種運(yùn)營(yíng)管理系統(tǒng)。通過建立這樣的運(yùn)營(yíng)管理系統(tǒng)，就能實(shí)現(xiàn)人、財(cái)、物等各類管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通和業(yè)財(cái)深度融合，從而細(xì)化成本管理，提高成本管理的準(zhǔn)確性和有效性。要建立起這樣的運(yùn)營(yíng)管理系統(tǒng)，首先要有管理創(chuàng)新的意識(shí)，其次要摸清醫(yī)院各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面有關(guān)人、財(cái)、物的數(shù)據(jù)，最后要嵌入現(xiàn)代數(shù)據(jù)技術(shù)，建立智能化管理系統(tǒng)。

2.優(yōu)化醫(yī)院各科室的管理工具。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本管理是建立在科室成本管理的基礎(chǔ)上，因?yàn)榭剖页杀竞怂阒械亩?jí)分?jǐn)倲?shù)據(jù)是醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。所以，只有不斷優(yōu)化科室成本管理工具，才能保證醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理的有效性。在實(shí)踐中，醫(yī)院科室成本管理的工具有許多。但相比之下，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是管理科室成本和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的一種有效工具（江其玟等，2016）。

3.完善成本管理的制度安排。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度是約束與引導(dǎo)人們行為的準(zhǔn)繩和指南。為了使時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理中能夠得到有效應(yīng)用，就必須建立一套相應(yīng)的制度安排。根據(jù)上述案例研究的結(jié)論，主要包括三個(gè)方面：一是要建立強(qiáng)有力的組織體系（稱為“一把手工程”），由于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算本身的復(fù)雜性，需要大量涉及全院各部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，因此，需要建立由醫(yī)院書記或院長(zhǎng)擔(dān)任組長(zhǎng)，總會(huì)計(jì)師或分管財(cái)務(wù)的副院長(zhǎng)擔(dān)任副組長(zhǎng)，成員包括財(cái)務(wù)、醫(yī)保、物價(jià)、運(yùn)營(yíng)管理、醫(yī)務(wù)、藥劑、護(hù)理、信息、人事、后勤、設(shè)備、資產(chǎn)、病案統(tǒng)計(jì)等相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人以及各臨床科室負(fù)責(zé)人組成的組織體系，特別是要建立臨床科室成本管理員制度；二是要建立醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和作業(yè)的調(diào)整機(jī)制，即在TDABC應(yīng)用的過程中，當(dāng)新增醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和作業(yè)發(fā)生變化時(shí)，為保證醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，需要在成本管理系統(tǒng)中添加新的服務(wù)項(xiàng)目，更新服務(wù)項(xiàng)目的作業(yè)及時(shí)間，由臨床科室成本管理員進(jìn)行專門管理。同時(shí)，科室成本管理員應(yīng)與財(cái)務(wù)成本核算人員保持聯(lián)系，并根據(jù)實(shí)際情況和醫(yī)療業(yè)務(wù)的特點(diǎn)適時(shí)調(diào)整理論工作時(shí)間，這樣才能保證TDABC按時(shí)間進(jìn)行資源分配的準(zhǔn)確性。三是要建立成本管理的績(jī)效考核制度，即醫(yī)院管理者要把握績(jī)效考核這根“指揮棒”，及時(shí)將項(xiàng)目成本核算結(jié)果反饋給科室，指導(dǎo)科室開展成本分析和控制工作，對(duì)科室成本控制情況進(jìn)行考核，加大對(duì)項(xiàng)目成本核算結(jié)果的運(yùn)用，為醫(yī)院在應(yīng)對(duì)DRG/DIP醫(yī)保支付改革時(shí)提供決策依據(jù)。

4.將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理“人格化”。根據(jù)機(jī)制設(shè)計(jì)理論和績(jī)效管理原理，應(yīng)用責(zé)任成本管理辦法，要將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理“人格化”。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理與臨床診療操作流程息息相關(guān)。TDABC 不僅是一種成本核算方法，更是一種管理工具，屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，其成功實(shí)施和運(yùn)用需要醫(yī)院培養(yǎng)一批具有業(yè)財(cái)融合思維和能力的專業(yè)技術(shù)人員（徐雨虹等，2021）。因此，公立醫(yī)院應(yīng)加大成本管理的宣傳和培訓(xùn)力度，深化廣大醫(yī)護(hù)人員的成本管理意識(shí)，獲得臨床一線醫(yī)務(wù)人員的理解和支持，從而提高成本管理效率，達(dá)到事半功倍的效果。同時(shí)，要將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本落實(shí)到各科室甚至是個(gè)人，并與他們的利益掛鉤，實(shí)行合理獎(jiǎng)懲機(jī)制。這樣，就能提高各科室及員工對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本管理的支付函數(shù)，調(diào)動(dòng)他們管理和降低醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的積極性與主動(dòng)性。

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