朱軼琳

2022年9月，財政部制定印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄘ敃2022]26號，以下簡稱《高校指引》），要求自2023年1月1日起正式實施?！陡咝Ｖ敢芬?guī)定，高等學(xué)校應(yīng)當將教學(xué)活動成本歸集分配到院系，形成院系教學(xué)成本，再進一步分配計算學(xué)生教學(xué)成本。目前，高校院所成本核算尚處于起步階段，基礎(chǔ)較為薄弱，大部分高校尚未開展成本核算。本文以H高校S學(xué)院為例，以作業(yè)成本法為例對H高校的教學(xué)成本核算體系進行構(gòu)建與探索，并提出相關(guān)建議。

一、高校教學(xué)成本核算的含義及現(xiàn)狀

成本，是指人們在進行生產(chǎn)經(jīng)營活動時所耗費的資源的總和。針對成本的含義，高校教學(xué)成本是指高等學(xué)校因提供人才培養(yǎng)服務(wù)所耗費的所有經(jīng)濟資源。開展教育成本核算有助于高等學(xué)校找到教學(xué)活動中資源耗費的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，從而有針對性地開展成本管理活動，為政府部門及高校管理者提供決策依據(jù)。

2019年以前，高校實行的是《高等學(xué)校會計制度》，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)來進行會計核算，該制度并無成本費用科目，也沒有規(guī)定成本核算要求與成本核算方法，在當時沒有成本核算的制度基礎(chǔ)；2019年1月，高校開始實行《政府會計制度》，該制度首次引入費用概念，并且要求對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行折舊與攤銷，這為高校進行成本核算提供了制度基礎(chǔ)。但是，要進行教學(xué)成本核算，在實際操作中仍然存在一些困難，最大難點在于成本對象的選擇與間接費用的分配上。高等學(xué)校教學(xué)服務(wù)有其特殊性，例如同一個老師可能會給不同院系的學(xué)生上課、不同專業(yè)的學(xué)生可能會使用同一臺實驗設(shè)備、不同年級的學(xué)生會使用同一間教室等，這給教學(xué)成本對象的選擇、教學(xué)成本方法的歸集帶來了困難。生均成本作為一種傳統(tǒng)的教育成本核算方式，是以與教學(xué)相關(guān)的所有支出除以學(xué)生人數(shù)獲得的，這種計算方式所得到的成本數(shù)據(jù)比較粗糙，沒有考慮到不同專業(yè)以及不同學(xué)歷層次的學(xué)生所耗費的資源是不同的，生均成本數(shù)據(jù)失真，既不利于財政部門根據(jù)不同成本核算對象劃撥生均撥款經(jīng)費，也不利于學(xué)生及家長了解自身應(yīng)負擔的教育成本，從社會層面來講，無法實現(xiàn)教育資源的最有效配置，在一定程度上也會造成資源的浪費。

二、高校教學(xué)成本核算的范圍

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》的出臺，規(guī)范了成本核算工作，確定了成本核算對象。《高校指引》規(guī)定，高等學(xué)?？梢愿鶕?jù)業(yè)務(wù)特點和成本信息需求，多層次、多維度地確定成本核算對象。高等學(xué)校按照活動類型確定的成本核算對象，主要包括教學(xué)、科研等專業(yè)業(yè)務(wù)活動和其他活動。高等學(xué)校至少應(yīng)當將業(yè)務(wù)活動中的教學(xué)活動作為成本核算對象，也可以根據(jù)成本信息需求將科研活動等作為成本核算對象。根據(jù)《高校指引》的要求，教學(xué)活動成本是高等學(xué)校必須進行核算的成本，那么，為了精確核算教學(xué)活動成本，首先要確定成本核算范圍。

《高校指引》規(guī)定，成本核算對象為教學(xué)活動的，其成本核算范圍包括業(yè)務(wù)活動費用與單位管理費用中與開展教學(xué)活動相關(guān)的部分。本文選取不同學(xué)科專業(yè)作為成本核算對象，就需要將業(yè)務(wù)活動費用與單位管理費用中與教學(xué)活動相關(guān)的費用在不同專業(yè)之間進行分配。

三、采用作業(yè)成本法核算高校教學(xué)成本的科學(xué)性

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算和成本管理方法，其基本原則是“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”。在高等學(xué)校中，大量教學(xué)資源如老師、教室、教學(xué)及實驗設(shè)備等在不同成本對象之間共享，作業(yè)和成本對象之間的關(guān)系復(fù)雜，間接費用占比大，傳統(tǒng)的成本核算方法難以準確識別和分配間接費用。作業(yè)成本法能夠克服傳統(tǒng)成本核算方法的缺點，通過劃分作業(yè)和確定成本動因，使間接費用分配更加合理。因此，作業(yè)成本法在高校成本核算和成本管理中的應(yīng)用顯得尤為重要，該方法能準確地將成本費用歸集到特定的產(chǎn)出上，而成本與費用的歸集與分配正是高等學(xué)校教學(xué)成本核算的關(guān)鍵，也是區(qū)分于生均成本核算方式不同之處的本質(zhì)所在。作業(yè)成本法的使用，不僅大大提高了成本核算結(jié)果的精度，也會引導(dǎo)高校管理者高度關(guān)注成本動因，從而克服傳統(tǒng)成本法中間接費用責任不清的不足，使在傳統(tǒng)成本法下的很多不可控的間接費用，都能在新的核算方式下找到相關(guān)責任人，并施加必要的成本控制。

四、作業(yè)成本法核算探析——以H高校S學(xué)院為例

由于高校業(yè)務(wù)特點的特殊性，其成本核算對象可以是多層次和多維度的。如果按照管理層次來確定，可以分為高校整體、內(nèi)部部門、學(xué)科、專業(yè)等；如果按照活動類型來確定，可以分為教學(xué)活動、科研活動和其他活動。本文按照高校活動類型確定活動成本對象，具體選擇業(yè)務(wù)活動中的教學(xué)活動作為成本核算對象。根據(jù)《高校指引》，教學(xué)活動成本可進一步分為院系教學(xué)成本和學(xué)生教學(xué)成本。此處以H高校S學(xué)院為例，采用作業(yè)成本法探討高校教學(xué)成本的核算程序。由于高校培養(yǎng)對象是廣大學(xué)生，所以學(xué)生可視作高校產(chǎn)出的產(chǎn)品，是作業(yè)認定的對象。

（一）確定S學(xué)院院系教學(xué)成本

高校目前同時采用了項目輔助核算以及經(jīng)濟分類核算，可以多維度核算項目成本。但是，依然存在無法直接取數(shù)需要按一定參數(shù)分配到院系的間接成本。在賬務(wù)系統(tǒng)中，可通過選擇某個學(xué)院下的（所有項目所產(chǎn)生的業(yè)務(wù)活動費用—教育費用）作為該學(xué)院的直接教學(xué)成本；在確定間接成本時，應(yīng)考慮單位管理費用中的相關(guān)可歸集成本，此處需綜合考慮院系專業(yè)特點及費用類別。高等學(xué)校實行政府會計制度，采用政府收支分類科目，主要費用類別有工資福利費用、商品和服務(wù)費用、對個人和家庭補助費用、折舊及攤銷費用幾大類，在考慮應(yīng)分配的單位管理費用時，由于工資福利費用、對個人和家庭的補助費用為人員經(jīng)費，是單位行政管理及后勤部門的人員成本，折舊及攤銷費用是行政及后勤部門的資產(chǎn)折舊攤銷，在考慮教學(xué)間接成本時可剔除這幾大類別的費用，故本文僅對單位管理費用中的商品和服務(wù)費用進行分配；在考慮分配系數(shù)時，可選取學(xué)生人數(shù)作為分配參數(shù)分配上述間接成本。院系直接成本與院系間接成本共同組成院系教學(xué)成本。

S高校各學(xué)院的直接成本與學(xué)生人數(shù)如下表所示，若可分配的間接成本為20000萬元，各學(xué)院按學(xué)生比例分配的間接成本如下表所示：

（二）確定S學(xué)院學(xué)生教學(xué)成本

在確定了院系教學(xué)成本后，高?？蛇M一步確定學(xué)生教學(xué)成本。一般認為，學(xué)院內(nèi)不同專業(yè)、不同學(xué)歷層次的學(xué)生的教學(xué)成本是不同的。學(xué)生作為高校的“產(chǎn)品”，有不同的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，包括教學(xué)授課、實習(xí)實踐、論文指導(dǎo)、考試等。這些不同的生產(chǎn)環(huán)節(jié)可被視作不同的作業(yè)項目，在確定了作業(yè)項目后，可開始確定資源動因，綜合分析不同作業(yè)項目，本文選擇課時百分比作為不同作業(yè)項目的資源動因。前文已計算出S學(xué)院的院系教學(xué)成本為6171.53萬元，根據(jù)不同作業(yè)項目的課時百分比，可計算出不同作業(yè)項目的作業(yè)成本。計算過程如下表所示：

得到了不同作業(yè)項目的作業(yè)成本后，需要將作業(yè)成本再次分配到產(chǎn)品，即學(xué)生成本。本文根據(jù)不同專業(yè)區(qū)分不同學(xué)生成本，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品時，需確定作業(yè)動因?？紤]不同作業(yè)項目的培養(yǎng)特點與實際情況，本文選擇課時、學(xué)分、指導(dǎo)次數(shù)、考試次數(shù)分別作為授課、實習(xí)實踐、論文指導(dǎo)與考試考核的作業(yè)動因。那么，S學(xué)院某專業(yè)學(xué)生的某項作業(yè)成本=耗用該作業(yè)的成本動因量*作業(yè)動因分配率。計算出了不同作業(yè)項目的作業(yè)成本后，下面以S學(xué)院的三大專業(yè)為例，計算過程如下表所示：

五、H高校成本核算面臨的問題及對策建議

（一）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善

成本核算需要完整翔實的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，尤其在作業(yè)成本法下，資源動因與作業(yè)動因的合理確定，都需要準確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)做支撐。但現(xiàn)階段，高校各部門因缺少成本核算意識，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)記錄不翔實，導(dǎo)致成本核算未能順利進行。相關(guān)建議是高校管理層應(yīng)加強成本核算意識，統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)成本核算工作，并結(jié)合《高校指引》建立科學(xué)合理的成本管理制度、確定成本核算工作流程，梳理及明確各職能部門的相關(guān)職責，從組織機構(gòu)及制度流程上保障成本核算的實施環(huán)境。

（二）信息化建設(shè)不完善

首先是無一體化業(yè)務(wù)系統(tǒng)，尚未實現(xiàn)業(yè)財融合；其次是會計核算系統(tǒng)尚不成熟，目前未開發(fā)成本核算模塊。相關(guān)建議是加快建設(shè)高校各教學(xué)部門與職能部門的信息共享，構(gòu)建數(shù)據(jù)共享平臺，使財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門緊密連接；另外在現(xiàn)有會計核算系統(tǒng)中引入成本核算模塊，從操作系統(tǒng)上保障成本核算的落地實施。

（作者單位：湖北工業(yè)大學(xué)財務(wù)處）