段巧林

自2017年7月財政部頒布修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）以來，各企業(yè)自2021年1月1日起已全面執(zhí)行該準(zhǔn)則。在實施過程中，由于企業(yè)對會計準(zhǔn)則的理解差異及對業(yè)務(wù)細節(jié)把握的不同，收入確認(rèn)方式呈現(xiàn)多樣化。這些不同的確認(rèn)方式直接關(guān)乎財務(wù)報表的編制，進而對公司的財務(wù)信息準(zhǔn)確性產(chǎn)生深遠影響。特別是上市公司，若對收入確認(rèn)方式的理解存在偏差，不僅會損害其信息披露的準(zhǔn)確性和真實性，還可能對公司的公眾形象造成不良影響。

收入確認(rèn)的具體條件和要求

新收入準(zhǔn)則將收入的確認(rèn)細化為五個步驟：

合同各方承諾將履行各自義務(wù)：確保合同中約定的責(zé)任和義務(wù)得到雙方認(rèn)可和承諾；

合同明確各方的權(quán)利和義務(wù)：確保合同中對雙方的權(quán)利和義務(wù)有清晰的界定；

合同有明確支付條款：合同中應(yīng)包含關(guān)于支付時間和金額的具體約定，以便成為收入確認(rèn)時的依據(jù)；

合同具有商業(yè)實質(zhì)：合同的執(zhí)行將對企業(yè)的未來現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，如改變其風(fēng)險、時間分布或金額；

企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回：這表示企業(yè)對于收取合同對價的合理預(yù)期得到了增強，從而支持收入的確認(rèn)。

這些條件共同構(gòu)成了收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，以確保收入的真實性和可靠性。

貿(mào)易公司通過購銷商品或服務(wù)實現(xiàn)盈利，其常見方式有二：一是利用低價采購與高價銷售之間的差價獲取利潤，即采用總額法確認(rèn)收入；二是通過為供應(yīng)商和客戶提供服務(wù)，收取相應(yīng)的手續(xù)費，此方式則采用凈額法確認(rèn)收入。然而，這兩種盈利方式在財務(wù)收入確認(rèn)上引發(fā)了不少爭議，爭議的核心在于風(fēng)險的承擔(dān)以及商品控制權(quán)的歸屬等問題。

“總額法”或“凈額法”收入確認(rèn)依據(jù)案例分析

案例一：HRYY關(guān)于公司及相關(guān)責(zé)任人員收到青島證監(jiān)局警示函的公告。

警示函內(nèi)容：2022年3月31日，HRYY公司披露《關(guān)于前期會計差錯更正的公告》，將醫(yī)藥原料貿(mào)易業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)政策由總額法修正為凈額法，違反了《上市公司信息披露管理辦法》（證監(jiān)會令第40號）第二條、第三條和《上市公司信息披露管理辦法》（證監(jiān)會令第182號）第三條、第四條的相關(guān)規(guī)定。公司董事長、總經(jīng)理XXD，財務(wù)負(fù)責(zé)人HLP對前期會計差錯負(fù)有主要責(zé)任。

在此案例中，HRYY公司的子公司自2020年8月起涉足醫(yī)藥原料貿(mào)易業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)初期，公司基于承擔(dān)商品主要風(fēng)險的判斷，采用全額法確認(rèn)收入并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，以此為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。然而，隨著業(yè)務(wù)的深入，公司對醫(yī)藥原料貿(mào)易業(yè)務(wù)進行了重新審視，這次審視不局限于合同的法律形式，更深入業(yè)務(wù)實質(zhì)。結(jié)合新收入準(zhǔn)則的相關(guān)條款，公司重新評估了其在業(yè)務(wù)中的角色和責(zé)任。具體考慮因素包括：公司是否承擔(dān)按合同條款向客戶提供商品的主要責(zé)任，是否在商品轉(zhuǎn)讓前后承擔(dān)了存貨風(fēng)險，以及是否擁有自主定價權(quán)。綜合評估后，公司認(rèn)為在醫(yī)藥原料貿(mào)易業(yè)務(wù)中，它實際上并未在商品轉(zhuǎn)讓前后承擔(dān)主要風(fēng)險。出于謹(jǐn)慎考慮，并采納了專業(yè)機構(gòu)的建議，公司決定對上述醫(yī)藥原料貿(mào)易業(yè)務(wù)采用凈額法確認(rèn)收入。

從此案例中不難看出，在決定商品收入采用總額法還是凈額法確認(rèn)時，需綜合考慮多個關(guān)鍵因素：公司是否承擔(dān)按合同條款向客戶提供商品的主要責(zé)任，在商品轉(zhuǎn)讓前后是否實際承擔(dān)存貨風(fēng)險，以及公司是否擁有自主定價權(quán)。

然而，實際業(yè)務(wù)操作的復(fù)雜性往往超出準(zhǔn)則的簡潔描述。某些業(yè)務(wù)情形可能極為錯綜復(fù)雜，使得判斷標(biāo)準(zhǔn)并非幾個簡單條款就能明確。

企業(yè)采用“總額法”或“凈額法”收入確認(rèn)的現(xiàn)狀

案例二：關(guān)于對ZX會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）及SJB、ZHW采取出具警示函措施的決定。

警示函內(nèi)容：2023年4月，*ST雪發(fā)披露《關(guān)于前期會計差錯更正的公告》，將部分供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策由總額法更正為凈額法，并對2021年度等會計差錯進行追溯調(diào)整。公司針對上述業(yè)務(wù)采用總額法確認(rèn)收入，不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。你們在公司2021年年報審計項目（ZX財審2022S01073號）中，未恰當(dāng)評價公司煤焦、鋼材相關(guān)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)會計政策的合理性，未識別出公司相關(guān)業(yè)務(wù)收入采用總額法確認(rèn)收入存在錯報，上述情形不符合《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第二十八條和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十八條、第二十九條的規(guī)定。

為更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貓?zhí)行新收入準(zhǔn)則，經(jīng)過審慎研究，公司對獲得的商品法定所有權(quán)具有瞬時性、過渡性特征的供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法由“總額法”更正為“凈額法”。

案例三：寧夏證監(jiān)局關(guān)于對寧夏XBCY采取出具警示函行政監(jiān)督管理措施的決定。

警示函內(nèi)容：你公司于2023年4月6日披露關(guān)于更正會計差錯的公告稱，2022年末，公司全資子公司對供應(yīng)鏈貿(mào)易業(yè)務(wù)進行重新梳理，發(fā)現(xiàn)2022年度部分供應(yīng)鏈貿(mào)易業(yè)務(wù)的收貨地點與交貨地點相同，在交易過程中對商品的控制權(quán)具有瞬時性，不完全符合采用總額法確認(rèn)收入的條件。為更加客觀、準(zhǔn)確地披露會計信息、反映公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，將2022年度上述供應(yīng)鏈貿(mào)易業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法由“總額法”調(diào)整為“凈額法”。

根據(jù)上述案例二與案例三不難看出，企業(yè)在收入確認(rèn)方式上也存在疑慮。盡管從業(yè)務(wù)的商業(yè)實質(zhì)出發(fā)，這些案例似乎都滿足了案例一中所提出的三個條件，但由于收入確認(rèn)原則的不確定性以及對會計準(zhǔn)則理解的差異，企業(yè)在實際操作中仍面臨諸多挑戰(zhàn)。出于對收入的謹(jǐn)慎確認(rèn)原則，以避免高估收入，企業(yè)在最終的信息披露過程中不斷更正。會計師事務(wù)所在面對各種“可能”未取得控制權(quán)，“可能”屬于代理業(yè)務(wù)的復(fù)雜情況下，即便取得控制權(quán)但具有“瞬時性”的特點時，往往傾向于選擇凈額法進行收入確認(rèn)。同時，企業(yè)在觀察到其他公司在同類業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的“差錯更正”以及監(jiān)管部門發(fā)出的各種警示函后，也更加傾向于采用凈額法來確認(rèn)收入。

根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會會計部編撰的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析（2020）》中關(guān)于收入的明確指導(dǎo)，企業(yè)在評估特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否控制該商品時，不能僅憑合同簽訂的先后順序來判斷。若貿(mào)易公司在商品轉(zhuǎn)讓給客戶前已實際控制該商品，即便控制時間極短（瞬時性），也視為已取得相關(guān)控制權(quán)。從客戶視角看，貿(mào)易公司作為其供應(yīng)商，負(fù)有提供商品的主要責(zé)任，盡管貿(mào)易公司可能因商品質(zhì)量問題而向其供應(yīng)商追責(zé)，但并不免除其承擔(dān)的主要責(zé)任。

因此，在此邏輯下，案例二與案例三采用總額法確認(rèn)收入是更為合理的選擇。然而，出于“謹(jǐn)慎性”原則考慮，而選擇了凈額法。

若因過度秉持謹(jǐn)慎性原則，在不確定情境下，基于審計懷疑而對收入采用凈額法確認(rèn)收入，雖未高估收入，但其“寧可錯殺一千也不放過一個”的做法，會大大降低貿(mào)易企業(yè)的積極性。在遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的前提下，對于具有商業(yè)實質(zhì)且滿足總額法確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)，若僅因各種“可能性”就采用凈額法確認(rèn)收入，或?qū)η捌诓铄e因“可能性”而更正，何嘗不是一種錯報？在當(dāng)前透明的市場環(huán)境下，貿(mào)易企業(yè)的業(yè)務(wù)開展已屬不易，同時還需面對多重困境，如激烈的市場競爭、成本攀升、融資難等，這些問題制約了貿(mào)易企業(yè)的發(fā)展?jié)摿透偁巸?yōu)勢，值得我們深入反思。