摘要：隨著我國(guó)高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展以及教育改革的不斷深入，國(guó)家對(duì)于教育事業(yè)的經(jīng)費(fèi)投入逐年增多。面對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，資金來源基本靠財(cái)政撥款的高校無疑面臨著更為嚴(yán)峻的考驗(yàn)。為提高生均成本核算的準(zhǔn)確性、提高教育投資收益，財(cái)政部下發(fā)系列文件，為高校生均成本核算保駕護(hù)航。本文在分析運(yùn)用作業(yè)成本法核算生均成本可行性的基礎(chǔ)上，結(jié)合H高?，F(xiàn)狀構(gòu)建教育成本核算體系，對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用提出相關(guān)合理建議，以期為H高校提高教育投資收益、降低教學(xué)成本提供理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞：高校；作業(yè)成本法；教育成本核算DOI：10.12433/zgkjtz.20241846

當(dāng)前，我國(guó)高等教育改革在持續(xù)深化，政府的教育支出也隨之增加。在現(xiàn)今經(jīng)濟(jì)形勢(shì)異常復(fù)雜的情況下，主要依靠財(cái)政撥款的學(xué)校勢(shì)必會(huì)面臨更大的挑戰(zhàn)。如何充分利用有限的經(jīng)費(fèi)，提升資金的投資收益，是各所高校近幾年迫切需要解決的問題，而生均成本的核算成為解決該問題的關(guān)鍵所在。準(zhǔn)確核算高校生均成本能夠?yàn)楦咝７治鼋逃杀咎峁┯行У臄?shù)據(jù)支撐。生均成本數(shù)據(jù)的主要服務(wù)對(duì)象是政府、學(xué)校以及學(xué)生家庭。對(duì)于政府來說，生均成本能夠作為財(cái)政撥款金額的依據(jù)；高校則可以通過生均成本有效實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化利用，降低成本，提高教育投資收益；對(duì)于學(xué)生家庭來說，由于生均成本是制定學(xué)費(fèi)的依據(jù)，而學(xué)費(fèi)則是學(xué)生家庭關(guān)注的重點(diǎn)。由此可見，提高生均成本數(shù)據(jù)測(cè)算的準(zhǔn)確性有著十分重要的意義。

然而在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，生均成本的核算仍存在較多問題。由于大多數(shù)高校開展生均成本核算的意識(shí)不夠強(qiáng)，多數(shù)高校仍未進(jìn)行生均成本核算。已進(jìn)行生均成本核算的高校對(duì)成本核算的操作缺乏規(guī)范性意識(shí)，多流于形式，未進(jìn)行深入探索，生均成本核算系統(tǒng)搭建的進(jìn)展較為緩慢且效率不高。傳統(tǒng)的教育成本核算方式并不能較準(zhǔn)地核算生均成本，2019年政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，為教育成本的核算奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)，2021年《事業(yè)單位成本核算指引》則是為高校教育成本的核算指明了方向。

本文基于作業(yè)成本法，結(jié)合H高?，F(xiàn)狀構(gòu)建生均成本核算體系，對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用提出相應(yīng)的優(yōu)化建議，以期為H高校提高教育投資收益、降低教學(xué)成本提供理論依據(jù)，助力H高校雙一流建設(shè)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展。

一、分析H高校生均成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性

自2019年政府會(huì)計(jì)制度改革后，作為依靠國(guó)家撥款的高校，H高校會(huì)計(jì)核算采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙線并行的新政府會(huì)計(jì)制度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式，為實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的準(zhǔn)確核算奠定了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法是西方國(guó)家八十年代末開始研究、九十年代開始運(yùn)用于制造業(yè)的一種企業(yè)管理理論和方法。它以作業(yè)為核心，確認(rèn)計(jì)量耗用資源的作業(yè)，將耗用的資源成本計(jì)入作業(yè)，再選擇成本動(dòng)因，將所有的作業(yè)成本分配至成本對(duì)象。作業(yè)成本法主要適用于具有以下特征的企業(yè)：從成本結(jié)構(gòu)上看，制造費(fèi)用占比較大；從產(chǎn)品品種來看，產(chǎn)品品種多樣化程度較高。通過分析可知，H高校在日常運(yùn)行過程中，各方面的費(fèi)用支出都呈上升態(tài)勢(shì)，間接費(fèi)用占比較大，成本核算結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，與作業(yè)成本法的適配度較高，適合采用作業(yè)成本法來進(jìn)行成本核算。

二、設(shè)計(jì)作業(yè)成本法核算框架并應(yīng)用

（一）明確成本核算對(duì)象、核算周期和核算范圍等

1.成本核算對(duì)象

H高校成本核算對(duì)象按培養(yǎng)的學(xué)生層次分為博士研究生、碩士研究生、本科生、留學(xué)生等。教育成本核算以學(xué)院院系為核算對(duì)象，將博士研究生、碩士研究生、本科生和留學(xué)生分類進(jìn)行核算。同時(shí)按一定的約當(dāng)系數(shù)對(duì)以上學(xué)生人數(shù)進(jìn)行折算，得到折算后的學(xué)生總數(shù)，即：

學(xué)生總數(shù)=∑（在校學(xué)生數(shù)×各類培養(yǎng)學(xué)生約當(dāng)系數(shù)）

2.成本核算周期

對(duì)于核算周期，目前主要有兩種觀點(diǎn)，一種是按學(xué)制設(shè)定為核算周期，另一種是以自然年為周期。若以學(xué)制為周期進(jìn)行核算，由于博士研究生、碩士研究生、本科生以及留學(xué)生學(xué)制較長(zhǎng)，數(shù)據(jù)量較大，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性可能會(huì)有所影響。除此之外，高校經(jīng)費(fèi)主要來源財(cái)政經(jīng)費(fèi)的撥付、預(yù)決算報(bào)告的提供均按自然年度，為保持其一致性，采用按自然年為核算周期更為合適。

3.成本核算范圍

H高校在日常運(yùn)行過程中消耗的資源不僅類型多且數(shù)量大，需要按照與學(xué)生教育聯(lián)系的密切程度對(duì)其進(jìn)行劃分，確定其是否納入核算范圍，以便提高成本核算的準(zhǔn)確性。H高校教育成本核算范圍如下表所示。

（二）搭建作業(yè)成本法核算框架

使用作業(yè)成本法核算高校教育成本的基本思路如下：首先，根據(jù)高校的日常運(yùn)行模式及特點(diǎn)，確定資源成本庫(kù)，并劃分作業(yè)中心。按照與教學(xué)的密切程度，可以將教育成本分為直接成本和間接成本。其中，直接成本是指教學(xué)活動(dòng)直接耗費(fèi)的成本，與學(xué)生培養(yǎng)密切相關(guān)，而間接成本則是指和教學(xué)不直接相關(guān)的成本。將資源成本庫(kù)中的不同的資源成本進(jìn)行歸整后，分別計(jì)入直接成本和間接成本。通過資源動(dòng)因分析將間接成本中的相關(guān)作業(yè)分派至作業(yè)中心成本庫(kù)，進(jìn)一步通過作業(yè)動(dòng)因分析，將其歸入成本核算對(duì)象，從而得到教育成本。用總成本除以該年學(xué)生總數(shù)，即可得到該年的生均成本。詳見圖1。

1.作業(yè)中心

根據(jù)與學(xué)生培養(yǎng)活動(dòng)的密切程度，各作業(yè)活動(dòng)可歸為主要作業(yè)中心和輔助作業(yè)中心。其中，主要作業(yè)中心包括與學(xué)生培養(yǎng)直接相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)，如教學(xué)、教輔、科研、學(xué)生活動(dòng)等。輔助作業(yè)中心則是指為了輔助學(xué)生培養(yǎng)而發(fā)生的作業(yè)活動(dòng)，如行政后勤等。通過對(duì)日常運(yùn)行模式及流程進(jìn)行分析，將H高校分為五個(gè)作業(yè)中心：教學(xué)管理作業(yè)中心、教輔活動(dòng)作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、科研管理作業(yè)中心和行政后勤作業(yè)中心。其中，教學(xué)管理作業(yè)中心是和開展教學(xué)活動(dòng)密切相關(guān)的工作，是高校培養(yǎng)學(xué)生最主要的形式。具體包括日常教學(xué)授課、考試、論文、答辯等；教輔活動(dòng)作業(yè)中心是指對(duì)教學(xué)活動(dòng)的順利開展起輔助作用的工作，包括校園網(wǎng)絡(luò)維護(hù)、圖書館信息數(shù)據(jù)維護(hù)等；學(xué)生管理作業(yè)中心是學(xué)生在校期間，為了提高學(xué)生的能力而開展的活動(dòng)，其內(nèi)容在于通過開展學(xué)生管理工作，為教學(xué)活動(dòng)的順利開展根據(jù)需求提供相應(yīng)的服務(wù)，包括心理咨詢、就業(yè)指導(dǎo)、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金等；科研管理作業(yè)中心則是指通過科研課題的研究，提升學(xué)生自身能力的活動(dòng)；行政后勤作業(yè)中心的內(nèi)容在于為教學(xué)活動(dòng)的順利開展而提供的后勤保障服務(wù)。

2.成本動(dòng)因

在作業(yè)成本法中，成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是指資源被消耗的方式和原因，它是把資源成本分配到作業(yè)中心的依據(jù)。資源動(dòng)因分為直接動(dòng)因、專屬動(dòng)因和混合動(dòng)因。直接動(dòng)因下屬于產(chǎn)品消耗的資源不需要經(jīng)過歸集，可以直接計(jì)入產(chǎn)品成本；專屬動(dòng)因下資源的耗費(fèi)無法直接計(jì)入成本，而要通過作業(yè)進(jìn)行歸集。屬于混合消耗的資源則要通過歸集再分配至相應(yīng)的作業(yè)中心。作業(yè)動(dòng)因則是將作業(yè)中心成本分配至成本核算對(duì)象的依據(jù)。

3.分析資源動(dòng)因，將資源歸集到作業(yè)中心

直接成本包括學(xué)生論文答辯費(fèi)、學(xué)生實(shí)習(xí)實(shí)踐費(fèi)、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金等，可直接計(jì)入成本核算對(duì)象中。詳見圖2。

資源動(dòng)因分配率=資源耗費(fèi)量÷資源動(dòng)因量

各作業(yè)中心資源消耗=資源動(dòng)因分配率×作業(yè)中心資源動(dòng)因量

4.分析作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)歸集到成本核算對(duì)象

完成作業(yè)成本的歸集后，則需要將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配至作業(yè)成本對(duì)象中。因此，作業(yè)動(dòng)因是成本分配合理與否的關(guān)鍵，需要綜合考慮各方面的因素進(jìn)行確認(rèn)，所選擇的作業(yè)動(dòng)因要具有代表性并且可以量化。各作業(yè)中心選擇的作業(yè)動(dòng)因明細(xì)見下表。

各成本對(duì)象資源耗用量=作業(yè)動(dòng)因量×作業(yè)動(dòng)因率

（三）逐步計(jì)算出H高校生均成本

某學(xué)院生均培養(yǎng)成本=某學(xué)院分配成本額÷某學(xué)院實(shí)際學(xué)生人數(shù)

三、完善作業(yè)成本法在H高校教學(xué)成本核算應(yīng)用的建議

作業(yè)成本法運(yùn)用的實(shí)質(zhì)在于幫助高校更好地了解教育成本的構(gòu)成，從而起到優(yōu)化教育投入的作用。因而在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算時(shí)需注意以下幾點(diǎn)。

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍建設(shè)，提高成本核算意識(shí)

推動(dòng)高校進(jìn)行教育成本核算的根本在于高校財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍。運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算，通過計(jì)算出生均成本分析高校教學(xué)投入收益、成本控制等，均對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備有較高的要求，因此高校需要打造一支高水平的財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍。一方面，高校需要加大對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，組織相關(guān)專業(yè)知識(shí)講座、進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)指導(dǎo)，為高校教育成本核算工作的開展提供新思路，幫助財(cái)務(wù)人員盡快由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型。另一方面，加強(qiáng)外部交流學(xué)習(xí)。借鑒其他高校的教育成本核算先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，學(xué)習(xí)其他高校成本控制方式方法。除此之外，財(cái)務(wù)人員還需加強(qiáng)部門之間的聯(lián)動(dòng)，了解更部門費(fèi)用消耗點(diǎn)，采集財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的同時(shí)，掌握更多非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而真正做到業(yè)財(cái)融合。

（二）充分運(yùn)用信息化手段，搭建教育成本核算系統(tǒng)

高校資源成本的投入主要包括三個(gè)方面：教學(xué)、科研、社會(huì)服務(wù)，高校教育成本核算的數(shù)據(jù)來源則涉及教務(wù)、學(xué)工、人力資源、科研、后勤管理等相關(guān)部門，只有打通部門之間的信息壁壘，加強(qiáng)各部門、各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)性，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，才能得到準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，教育成本的核算并不僅僅取決于財(cái)務(wù)部門。在信息化大數(shù)據(jù)的背景下，高校應(yīng)該充分運(yùn)用信息化手段實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源共享，以保證數(shù)據(jù)來源的準(zhǔn)確可靠，從而為教育成本的核算奠定堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

基于政府會(huì)計(jì)制度改革的大背景，通過采用作業(yè)成本法核算教育成本，分析生均成本的構(gòu)成，管控多種影響因素，為教育成本核算工作提供了全新的核算思路和核算理念。但該體系仍需進(jìn)一步深入探索和研究。隨著教育成本核算體系的不斷完善和成熟，相信今后的教育成本核算數(shù)據(jù)將會(huì)更加準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)采集也會(huì)更加簡(jiǎn)便且全面，從而為高校教育發(fā)展決策提供有力的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐，為高校真正實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展保駕護(hù)航。

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