【摘 要】 實務(wù)界和學術(shù)界對研究型審計進行了初步的探索，但研究型審計的本質(zhì)特征到底是什么、現(xiàn)在為什么要搞研究型審計、怎樣進行研究型審計，還需要從審計的內(nèi)在本質(zhì)進行系統(tǒng)全面深入的研究。文章認為研究型審計不是一種新的審計類型，開展審計工作就必然需要研究，任何類型的審計業(yè)務(wù)都需要進行研究。研究型審計的提出是審計發(fā)展的階段性產(chǎn)物，通過組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化的審計工作或業(yè)務(wù)研究，以區(qū)別過去相對自在自為地對審計工作或業(yè)務(wù)的研究。文章進一步豐富了研究型審計的內(nèi)涵和實現(xiàn)路徑。

【關(guān)鍵詞】 研究型審計； 本質(zhì)特征； 研究力； 實現(xiàn)路徑； 因果思維

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）17-0008-11

研究型審計是審計的一種類型，還是審計的一種內(nèi)在特性？這種內(nèi)在特性是固有的，還是審計發(fā)展到某一階段的產(chǎn)物？如果是固有特性，為什么直到今天研究型審計才在實踐和理論上被廣泛關(guān)注并討論？就研究型審計本身而言，從邏輯的視角看，對其進行探討也必然會涉及為什么要進行研究、研究什么、怎樣研究等內(nèi)容。本文力圖在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，對這些問題進行深入探討，以期厘清研究型審計的內(nèi)在本質(zhì)以及實現(xiàn)路徑。

一、研究型審計的本質(zhì)特征

研究型審計的本質(zhì)在于研究，問題是審計為什么要進行研究。一方面這種研究作為審計的本質(zhì)特征是否與其他人類社會活動構(gòu)成本質(zhì)區(qū)別，從而成為審計的獨有特征；另一方面這種研究是審計固有的本質(zhì)特征，還是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。

為此必須明確，研究型審計是作為一種獨有的審計類型被提出來，還是說在審計活動中必須要有研究的意識、動機和行為，更確切地說就是要把研究貫穿于整個審計監(jiān)督活動之中。就前者而言，研究型審計若是作為一種獨立的審計類型，就應(yīng)該存在與其相鄰的對應(yīng)的審計類型；就后者而言，如果研究始終存在整個審計監(jiān)督活動之中，就意味著只要有審計監(jiān)督活動，就必然會有研究寓于始終，但為什么審計直至發(fā)展到今天才強調(diào)其研究特性。從現(xiàn)有的審計實踐和理論研究看，對此認識并不一致，并形成以下觀點。

第一，審計行為方式論。簡單地說就是審計行為應(yīng)以研究的方式展開。審計署《2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》（審辦發(fā)〔2003〕38號）指出，要加強審計成果的綜合分析研究，充分發(fā)揮審計監(jiān)督在宏觀調(diào)控中的作用。2021年審計署正式提出積極推進研究型審計的工作要求，要求把研究貫穿審計工作始終；同年，在《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，進一步強調(diào)“創(chuàng)新審計理念思路。積極開展研究型審計，系統(tǒng)深入研究和把握黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟決策部署的出臺背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標等根本性、方向性問題，不斷提升審計工作政治性和前瞻性?！边@里研究型審計中的研究是指在審計監(jiān)督活動中必須要有研究的意識、動機和行為，并以研究的方式實現(xiàn)審計行為的高效率和高質(zhì)量。這也進一步表明，在審計監(jiān)督活動中，無論何種類型的審計，都應(yīng)該將研究融入審計行為之中。

第二，審計高階發(fā)展論。2009年審計署南京特派辦在地方政府債務(wù)審計中正式提出并進行了研究型審計，指出這種審計不同于以往的審計類研究工作，它是要克服傳統(tǒng)審計工作中重實務(wù)操作、輕研究分析，審計成果水平不高的工作缺陷[1]。這里所謂以往的審計類研究工作主要指傳統(tǒng)的對審計理論和實踐所進行的專門研究。而研究型審計是指審計機關(guān)在審計監(jiān)督活動過程中，基于工作需要對審計監(jiān)督活動所進行的研究，這種研究與審計監(jiān)督活動高度融合，而與審計理論和實踐的專門研究并不同。研究型審計作為一種現(xiàn)階段新的審計形式是與傳統(tǒng)的審計重操作、輕研究相對的，很顯然這里并沒有否認過去的審計沒有研究，只不過是輕研究而已。不過，南京特派辦在進一步的探討后認為，“研究型審計是指在審計工作實踐中加強調(diào)查研究”[2]，這不過表明所提出的研究型審計主要還是強調(diào)審計的研究特性。此后，全國審計機關(guān)開始了研究型審計應(yīng)用方法的實踐探索，包括研究課題式工作法、復(fù)合型隊伍工作法、大數(shù)據(jù)審計工作法等紛紛呈現(xiàn)，貫穿于審計活動的全過程和各個方面。不難看出，這里的研究型審計主要是把它作為一種現(xiàn)階段更高層級研究的審計而提出的，背景就是要改變傳統(tǒng)審計重實務(wù)操作、輕研究分析的缺陷。這也表明審計的研究層級經(jīng)歷了一個由較低向較高發(fā)展的過程。

第三，審計工作模式論。伴隨政策和實務(wù)層面提出研究型審計，學術(shù)界也對研究型審計的本質(zhì)進行了廣泛深入的討論。研究型審計的初始概念是課題式審計，它是以做課題的理念、方式方法和組織形式實施審計項目的一種模式。由于這一概念具有科研化和學術(shù)化的特征，而非審計實踐中所探索的一種審計模式，就進一步演變?yōu)檠芯啃蛯徲?。有觀點認為，研究型審計是全面深化改革背景下，審計機關(guān)和審計人員堅持系統(tǒng)觀念、運用研究思維，以問題為導(dǎo)向，對審計對象、環(huán)境及其項目全過程進行系統(tǒng)的調(diào)查研究，以提出高質(zhì)量審計建議，提升審計質(zhì)量，推進審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的一種審計工作模式[3]。這里對研究型審計本質(zhì)的認識主要集中在三個方面：一是運用研究思維和調(diào)查研究的方法開展審計監(jiān)督活動；二是通過研究型審計，提高審計質(zhì)量，提出高質(zhì)量的審計建議；三是研究型審計是一種審計工作模式。應(yīng)該說，這一定義實質(zhì)上認為研究型審計并不是一種新的審計類型，而是一種新的審計工作模式。審計工作模式可以理解為在審計監(jiān)督活動中進行審計工作的主要方式，而作為新的審計類型，是以區(qū)別于其他審計類型為前提的，它們之間有明確的邊界，理論上審計類型主要按審計主體、內(nèi)容和時間分成三類，分別是國家審計、民間審計和內(nèi)部審計；合規(guī)合法審計、財務(wù)審計和效益審計；事前審計、事中審計和事后審計。顯然新的審計工作模式，也就是研究型審計可以運用于這三個審計類型。采用研究型審計工作模式，最終必須有助于提高審計質(zhì)量特別是審計建議的質(zhì)量，從而使審計事業(yè)進入更高質(zhì)量的發(fā)展階段。

第四，審計組織方式論。也有學者從國家審計組織方式的視角對研究型審計進行了探討，認為國家審計的組織方式包括常規(guī)型審計、扁平型審計、集成型審計和研究型審計。研究型審計是一種探索型的審計組織方式，是在審計項目中采用課題研究模式，把審計發(fā)現(xiàn)的問題與政策目標和審計目標進行對比分析，從微觀入手、著眼宏觀全局，剖析問題的深層原因，從體制機制的角度提出解決問題的方案。研究型審計作為一種組織方式是建立在其他三種審計組織方式基礎(chǔ)上的，通過充分運用調(diào)查研究的方法提升審計效果，實現(xiàn)審計目標[4]。這一研究結(jié)論表明研究型審計并不是一種新的審計類型，而是一種新的審計組織方式。審計組織方式的本質(zhì)是指審計業(yè)務(wù)如何進行組織的具體形式，或者說是實施審計項目所采取的具體組織方式，這顯然是指審計業(yè)務(wù)怎樣進行組織而得以順利展開。研究型審計作為一種審計業(yè)務(wù)的組織方式，無疑也適用于任何審計類型，也就是說任何審計主體進行任何類型的審計都必須將研究貫穿于整個審計監(jiān)督活動過程之中，而要進行研究，就必須對研究進行有效的組織，并通過這種組織實現(xiàn)審計目標。

第五，審計研究內(nèi)容論。這種觀點主要是從審計必須要從研究內(nèi)容的角度提出審計的研究特性。有學者認為研究型審計不僅要從審計準則的具體運用、悖論問題的處理和新型審計業(yè)務(wù)的規(guī)律總結(jié)等方面研究審計工作，還要從業(yè)務(wù)運營、審計發(fā)現(xiàn)問題的原因及改進對策等方面研究審計客體[5]。也有學者提出研究型審計應(yīng)著重從五個方面進行研究，包括審計的預(yù)防、抵御等服務(wù)功能；審計專業(yè)問題產(chǎn)生的原因和解決辦法；違法違規(guī)行為的深層次原因；數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析和利用；審計產(chǎn)品的層次和深度[6]。不難看出這些學者對研究型審計之所以存在研究的必要，是在審計監(jiān)督活動中，客觀存在需要研究的內(nèi)容。正是這些內(nèi)容研究的必要決定了審計監(jiān)督活動研究的特性。

從上述實務(wù)界和學術(shù)界對研究型審計本質(zhì)特征的探索可以得出以下結(jié)論：

第一，研究型審計并不是一種新的審計類型。上述研究型審計本質(zhì)特征的探索中，幾乎都沒有認為研究型審計是一種新的審計類型，至多也只是提出了研究型審計是相對過去審計的重實務(wù)操作、輕研究分析這一背景而形成的，這并沒有否認過去的審計監(jiān)督活動不需要研究，而只是輕研究分析而已，這恰恰說明了研究的必要以及研究發(fā)展的階段性特征。正如前面所說，審計的一般類型包括按主體所分的國家審計、民間審計和內(nèi)部審計，按內(nèi)容所分的合規(guī)合法審計、財務(wù)審計和效益審計，按時間所分的事前審計、事中審計和事后審計。無論哪一個審計主體，按照事前事中事后對三個主要方面的審計內(nèi)容進行監(jiān)督都不會不需要研究，也不能不進行研究，研究貫穿于審計監(jiān)督活動的全過程。正因為這樣，研究型審計并不是與這些審計類型相對應(yīng)的一種新的審計類型，而是每一種審計類型都必然也必要進行研究，審計的研究特征是融合在每一種類型的審計之中的。更確切地說，研究型審計中的研究是作為一種一般意義上的意識和方法論，貫穿于審計監(jiān)督活動。一方面開展審計監(jiān)督活動客觀上必須要進行研究，研究是審計監(jiān)督活動的重要組成部分；另一方面，為了更好地提高研究的效率和效果，審計主體必須要有組織、有程序地進行研究。當一種研究是必需且又處于自發(fā)狀態(tài)時，人們無意也很難對其進行定義并形成概念，一旦這種研究為人們有組織有序進行時，不僅會對其進行描述，也會對其進行本質(zhì)抽象并形成相應(yīng)的概念，研究型審計這一概念的出現(xiàn)也具有同樣的特征。事實上，在沒有提出研究型審計的概念之前，審計監(jiān)督活動中的研究早已有之。正是由于南京特派辦在審計監(jiān)督活動過程中有組織有序地開展研究，才提出了初始的課題式審計以至最終的研究型審計的概念。但這一概念的提出很容易形成過去的審計不需要進行研究，而現(xiàn)在的審計才需要進行研究的誤讀，更進一步地造成把研究型審計作為一種新的審計類型的誤解。

第二，研究型審計的本質(zhì)特征就是研究。上述關(guān)于研究型審計本質(zhì)的理解，都無不指出，在審計監(jiān)督活動過程中必須要進行研究，既說明了研究的必要性，也指出了怎樣進行研究。一般意義上，研究就是探求事物的真相、性質(zhì)和規(guī)律等，研究之于人類而言，是決定人類告別動物的內(nèi)在潛因，人類來到這個世界為了使其生存和發(fā)展，就必須要認知世界，以適應(yīng)和改造世界。正是這種人類對世界進行認知的必要性，便催生出人類研究的意識、動機和行為，從這個意義出發(fā)，一切人類活動都離不開研究的特質(zhì)，反過來說，離開了研究，一切人類活動就難以有效進行，甚至失去存在的價值和意義，人類也不可能進化到今天。從認知世界的視角看，人類研究是從世界是什么、為什么是這樣開始的，這種研究的基本思維結(jié)構(gòu)就是因果思維，人類正是對世界現(xiàn)存事物及其形成和變化的原因的探求，形成了對事物的真相、性質(zhì)和規(guī)律的認知，并借以適應(yīng)和改造世界，研究是人類的天性，而因果思維則是研究之母，正是有了這種思維，才使人類的研究本能得以存在，研究的潛能得以不斷發(fā)揮。一言以蔽之，一切人類社會活動都離不開研究，審計作為人類社會活動之一，當然也離不開研究。所以研究型審計并不是作為審計活動與其他人類活動相區(qū)別而形成的特質(zhì)。盡管如此，審計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督活動，其研究更有必要，更需全面和深入，表現(xiàn)在以下方面：一是審計要監(jiān)督被監(jiān)督者，不僅要深入全面地研究被監(jiān)督者的行為的真相、性質(zhì)和規(guī)律，而且要在此基礎(chǔ)上進一步研究發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督者基于私利而產(chǎn)生的各種錯弊行為及其可能造成的影響，甚至要針對這些錯弊行為及其可能的影響提出防范的措施。二是研究型審計主要是由國家審計機關(guān)提出的，這就決定了國家審計必須要以國家視野進行審計監(jiān)督活動。盡管任何一個審計項目都是微觀的、具體的，通過每一個審計項目所發(fā)現(xiàn)的錯弊也是據(jù)實的、細節(jié)的，這正是審計必須要講證據(jù)的根本所在，但是由于國家審計機關(guān)代表國家進行監(jiān)督，就必須要從這些具體的審計項目中研究發(fā)現(xiàn)國家層面的經(jīng)濟運行中所普遍存在的錯弊及其潛在的運行風險，研究其存在的原因以及改進的措施[7]。這種研究的全局性和整體性既說明了審計進行研究的不可或缺性，也說明了審計比之于其他研究更具重要性。三是審計專施經(jīng)濟監(jiān)督的職能，在整個經(jīng)濟運行中處在十分關(guān)鍵的位置。按照控制論的觀點，控制過程就是制定目標、執(zhí)行目標、監(jiān)督目標執(zhí)行、實時反饋并調(diào)整目標的過程，經(jīng)濟運行過程的控制也不例外，在這個過程中審計必須要通過監(jiān)督確保各類經(jīng)濟活動的主體實現(xiàn)目標，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行偏差，并為糾正偏差或者調(diào)整目標提供建設(shè)性建議。這里最為關(guān)鍵的就是要分析研究執(zhí)行偏差形成的原因，一般來說，執(zhí)行得以順利進行的原因往往是比較清晰明了和能夠提前預(yù)期到的，而存在的問題和風險往往是難以提前預(yù)期的（否則就會提前研判，提出針對性措施），發(fā)生的原因更是隱蔽復(fù)雜，這就需要審計進行深入細致的分析研究，找到的原因越精準，越細致，提出的解決問題和避免風險的措施就會更有效，更持久。正因為審計主要是針對經(jīng)濟運行中的問題和風險尋找原因而進行分析，其研究的深入性及其所帶來的難度，與其他人類社會活動的研究相比更有其突出性。所以，研究型審計并不是由于其他人類社會活動不需要研究而顯現(xiàn)的特征，其他人類社會活動過程也需要研究，只不過審計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督的形式，其研究特征更加凸顯。

第三，研究型審計的提出是審計發(fā)展高階段的產(chǎn)物。上述關(guān)于研究型審計的階段性特征的研究明確指出，研究型審計是相對過去的審計重實務(wù)操作、輕研究分析而言的，這說明研究型審計的提出具有階段性的特征，但并不是說過去的審計不需要研究和沒有進行研究。嚴格地說，伴隨審計監(jiān)督活動的進行，就必然會有分析研究，這同其他人類社會活動別無兩樣。任何一項人類社會活動的進行必然會涉及環(huán)境分析和未來預(yù)期，也必然要開展為什么要進行、怎樣進行、達成什么樣的目標的分析研究，從這個意義出發(fā)，離開了分析研究，人類社會活動就無法有序有效進行，更難以預(yù)期人類社會活動的后果，審計作為人類社會活動之一也別無兩樣。但問題仍然在于，研究伴隨著審計產(chǎn)生和發(fā)展的始終，貫穿于審計監(jiān)督活動的整個過程，而研究型審計卻只是在現(xiàn)階段提出，無非表明現(xiàn)階段的審計環(huán)境、社會對審計的期盼、審計發(fā)揮的作用、審計對象、審計活動以及審計要達成的目標出現(xiàn)了前所未有的變化，如果不能有組織有程序地對審計監(jiān)督活動進行研究，審計監(jiān)督效率、審計監(jiān)督質(zhì)量和審計監(jiān)督作用及其社會經(jīng)濟效果就會大打折扣。正是基于這樣的背景，審計監(jiān)督活動過程中的研究就有必要由過去主要是自在自為的方式轉(zhuǎn)化為有組織有程序的方式，這正是提出研究型審計的階段性特征。也就是說，研究從來都是貫穿審計始終的，而研究型審計的提出是審計發(fā)展到現(xiàn)階段的產(chǎn)物，正由于提出了研究型審計，就必然要對審計的研究活動進行規(guī)范，使之更加科學合理有效。

第四，研究型審計是對研究本身的規(guī)范。上述無論是工作模式論、組織方式論還是研究內(nèi)容論，無非都是在研究型審計這一概念的指引下，對研究型審計研究什么、如何研究、研究要達成的目標進行規(guī)范。傳統(tǒng)上，審計監(jiān)督活動過程本身就需要研究貫穿其中，但不少情形下研究是處于一種非正式的組織狀態(tài)，有的研究處于隱性而非顯性的狀態(tài)；有的研究處于自在和自為的狀態(tài)而非正式狀態(tài)；有的研究處于隨機的狀態(tài)而非有計劃有程序的狀態(tài)；有的研究處于零星分散而非集中統(tǒng)一的狀態(tài)。這里并不否認傳統(tǒng)審計監(jiān)督活動的有些重要的環(huán)節(jié)、重要的方法和重要的內(nèi)容的研究也是有組織進行的，最明顯的就是最終的審計結(jié)論以及以此為基礎(chǔ)形成的審計報告都是必然要進行研究的。盡管如此，要形成研究型審計就必須將研究的一整套組織方式嵌入審計監(jiān)督活動過程之中，至少有必要將科學研究的基本環(huán)節(jié)引入研究型審計的研究過程之中，這樣就使得研究型審計的研究不再是自在自為的行為，而是一個有組織的過程，其結(jié)果就使得研究型審計的研究不僅在內(nèi)容上而且在形式上具有了顯性和正式的特征。

通過以上分析可以看出，研究是審計監(jiān)督活動的內(nèi)在必需，從而也是其本質(zhì)特征之一。它不僅貫穿在審計監(jiān)督活動過程之中，也貫穿于審計發(fā)展的歷史變遷之中，并隨著審計的發(fā)展，研究的特征會更加重要和凸顯；研究型審計并不是一種新的審計類型，任何一種類型審計的監(jiān)督活動都必然要進行研究，研究是所有審計監(jiān)督活動的普遍特征，當然不能以此來區(qū)別于其他審計類型。盡管如此，在審計監(jiān)督活動中所進行的研究本身也存在階段性發(fā)展的特征，從傳統(tǒng)的自在自為轉(zhuǎn)化為有組織的研究就是審計監(jiān)督活動中的研究的一次階段性提升，這是研究的一種縱向發(fā)展，而不是與其他審計類型的一種橫向擴展。

二、研究型審計的內(nèi)在必要

回答為什么要進行研究型審計涉及兩個不同層級的邏輯，初始和底層的邏輯就是為什么開展審計必然要研究，在此基礎(chǔ)上要進一步說明到了現(xiàn)在會出現(xiàn)研究型審計，這顯然是審計監(jiān)督活動中研究發(fā)展的一個新階段，這也可以稱為變遷和發(fā)展的邏輯。

（一）審計的底層研究邏輯框架

正如前面所述，任何人類社會活動，研究必然貫穿其中，審計作為人類社會活動的一種特殊形式，也離不開研究。審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的一種形式，它所涉及的行為關(guān)系可以用圖1予以反映。

從圖1中可以看出，審計之所以產(chǎn)生是因為人類經(jīng)濟活動發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，這個階段就是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)（管理權(quán)）的分離，簡稱為兩權(quán)分離，這正是審計環(huán)境對審計這樣一種人類社會活動的決定性作用。由于兩權(quán)分離，所有者與經(jīng)營者（管理者）之間形成了委托受托（或委派受派）經(jīng)濟責任關(guān)系。為了監(jiān)督經(jīng)營者（管理者）的經(jīng)濟責任履行情況，就產(chǎn)生了審計，從而所有者與審計主體之間形成了委托受托（或委派受派）審計責任關(guān)系。以這兩種關(guān)系為基礎(chǔ)，審計主體與經(jīng)營者（管理者）之間形成了監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系。審計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督的特殊人類社會活動，它必須要充分有效地協(xié)調(diào)好這三種關(guān)系，才能實現(xiàn)審計目標，每一種關(guān)系的協(xié)調(diào)都離不開審計的研究。由此得出，審計初始和底層的研究邏輯框架包括四個方面：

一是審計環(huán)境研究。審計環(huán)境必然對所有者、經(jīng)營者（管理者）和審計主體都會產(chǎn)生影響，審計環(huán)境分為宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境，宏觀環(huán)境涉及整個國家和區(qū)域的自然、政治、經(jīng)濟、法律和社會環(huán)境等方面。微觀環(huán)境主要是指行使所有權(quán)的所有者或者股東大會的內(nèi)部環(huán)境；行使經(jīng)營和管理權(quán)的載體，同時也是作為被監(jiān)督對象的企業(yè)、事業(yè)和行政單位（也包括被審計的項目）的內(nèi)部環(huán)境；行使監(jiān)督權(quán)的審計主體（就是審計組織）的內(nèi)部環(huán)境。任何人類社會活動都會受到環(huán)境的直接和間接的影響，預(yù)期所面臨的環(huán)境變化，分析環(huán)境變化對人類社會活動的影響，提出消除和避免不利影響、利用和放大有利影響的措施和方法，都需要研究貫穿其中，審計監(jiān)督活動也不例外。就宏觀而言，自然、政治、經(jīng)濟、法律和社會環(huán)境的變化會直接和間接影響所有者對審計監(jiān)督需求，尤其是國家審計更是要服務(wù)于國家所有者進行經(jīng)濟監(jiān)督的需要。審計必須要研究宏觀環(huán)境變化對所有者審計監(jiān)督需求的變化，以及如何滿足審計監(jiān)督的新的需求，未雨綢繆、提前預(yù)期、提前準備，確保所有者新需求的有效滿足；自然、政治、經(jīng)濟、法律和社會環(huán)境的變化也會直接和間接影響審計主體的行為，包括審計監(jiān)督的目的、審計職能作用的發(fā)揮、審計監(jiān)督的內(nèi)容、審計監(jiān)督的程序和方法、審計結(jié)論和審計報告的內(nèi)容和方式、審計處理及其審計整改，特別是國家審計更要充分反映國家意志；自然、政治、經(jīng)濟、法律和社會環(huán)境的變化還會直接和間接影響被監(jiān)督主體的行為特別是經(jīng)濟行為。這種影響對被監(jiān)督主體的行為有可能是正面的，也可能是負面的，而對被監(jiān)督主體而言，面對這種宏觀環(huán)境的影響有可能是接受的，也有可能是排斥甚至對立的，并由此而產(chǎn)生新的錯弊行為。審計必須要研究宏觀環(huán)境的變化對被監(jiān)督主體的行為是否會產(chǎn)生影響，是正面的還是負面的，是可接受的還是排斥甚至對立的，以及影響的路徑和結(jié)果。正是通過這種研究，才能對癥下藥，開展審計監(jiān)督活動。就微觀而言，所有者或股東的性質(zhì)（國有或民營、自然人或組織等）、股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東治理的模式和股東大會的運行方式和狀態(tài)，既會直接和間接影響所有者或者股東的行權(quán)能力和行權(quán)效果，也會對被監(jiān)督主體形成影響。審計只有對此進行深入的研究，才能充分確保監(jiān)督目的的正確，監(jiān)督結(jié)果的有效；行使監(jiān)督權(quán)的審計主體內(nèi)部的治理環(huán)境、組織架構(gòu)、治理模式、文化氛圍等會直接和間接地影響審計監(jiān)督的獨立性和效率與質(zhì)量，審計需要研究這些內(nèi)部環(huán)境因素與審計監(jiān)督效率和質(zhì)量的關(guān)系、影響路徑和影響結(jié)果，并進一步探索提高審計效率、保證審計質(zhì)量的相關(guān)措施；行使經(jīng)營和管理權(quán)的被監(jiān)督主體的內(nèi)部治理環(huán)境、組織架構(gòu)、治理模式、文化氛圍等會直接或間接地影響其行為方式和運行效果。整體上說，這些內(nèi)部環(huán)境因素更具負面影響時，被監(jiān)督主體的行為出現(xiàn)錯弊的可能性就會增加，相反就會減少。審計需要研究被監(jiān)督主體的內(nèi)部環(huán)境因素有哪些，這些因素是否會對被監(jiān)督主體的行為產(chǎn)生直接和間接的影響，是怎樣的影響路徑、其影響是正面的還是負面的、產(chǎn)生的結(jié)果如何。在此基礎(chǔ)上，要進一步研究確定審計監(jiān)督的目標、審計監(jiān)督的內(nèi)容、審計的組織方式、審計監(jiān)督的程序和方法、審計結(jié)論和審計報告的內(nèi)容和方式、審計處理及審計整改。正是通過審計的這些研究，才能更加順利有效地開展審計監(jiān)督活動，在提高審計效率的同時確保審計的質(zhì)量。

可見審計環(huán)境對審計行為的影響，表現(xiàn)在兩個路徑上：第一，直接影響審計主體的行為；第二，通過影響委托委派審計主體和被監(jiān)督主體的行為間接影響審計主體的行為。由于環(huán)境因素總是處于不斷變化之中，對審計行為的影響必然是持續(xù)的，也就決定了審計研究的必要性和持續(xù)性。

二是審計委托委派主體研究。離開了所有者的委托委派，審計就沒有存在的必要，審計的產(chǎn)生和發(fā)展就是要代表所有者進行經(jīng)濟監(jiān)督，也稱為所有者監(jiān)督。進行審計監(jiān)督根本上就是要滿足和實現(xiàn)所有者的監(jiān)督需要，所有者的監(jiān)督需要并不是一成不變的，而是隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而不斷演化，審計必須要研究所有者對其監(jiān)督需求的變化，從而更加充分有效地履行委托受托的審計責任。實際上，所有者的監(jiān)督需要直接轉(zhuǎn)化成審計主體的審計責任，研究所有者的監(jiān)督需要一方面能夠更好地實現(xiàn)審計監(jiān)督的目的，另一方面也能有效地明確審計主體的責任內(nèi)容和責任邊界。這種研究是在宏觀和微觀兩個層面予以展開。在宏觀層面，要研究經(jīng)濟社會的發(fā)展使得所有者的監(jiān)督需要呈現(xiàn)怎樣的發(fā)展趨勢，從而使得審計的監(jiān)督能夠整體上跟進和滿足所有者的需要。歷史地看，兩權(quán)分離后經(jīng)營者（管理者）對所有者的受托責任經(jīng)歷了一個不斷發(fā)展的過程，由最早的財產(chǎn)責任、法律責任發(fā)展到經(jīng)營責任，直到今天的政策落實責任，審計就經(jīng)歷了合規(guī)合法審計、財務(wù)審計和效益審計，以至政策跟蹤審計的變化。這種變化是所有者需求的內(nèi)容和檔次不斷提升的結(jié)果，在審計實踐中，審計正是響應(yīng)這種需求不斷探索審計內(nèi)容的延展，以及與這些內(nèi)容相適應(yīng)的審計業(yè)務(wù)的組織方式、審計程序、審計方法、審計證據(jù)和審計報告的方式。其中審計的方法就經(jīng)歷過詳細審計、抽樣審計、制度導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`探索和變遷。在微觀層面，任何審計項目的實施都必須根據(jù)委托委派方的審計需要進行，審計必須要研究這種審計需求的內(nèi)涵和外延才能有效地開展審計業(yè)務(wù)，實現(xiàn)這種需求；才能準確地界定審計的責任范圍，有效地控制審計風險；最終通過這種需求的研究使得審計結(jié)論與審計需求達成一致，從而擺脫審計責任。在審計實踐中，研究審計委托委派方的需求還可以帶來審計的增值效應(yīng)，就是在完成審計目標的基礎(chǔ)上，以現(xiàn)有的審計內(nèi)容和審計結(jié)論為基礎(chǔ)，向委托委派方提供增值服務(wù)，包括擴展審計、深化審計、咨詢審計、后續(xù)審計、整改審計，如此等等，這些審計都需要在實現(xiàn)委托委派方審計目標的基礎(chǔ)上，通過審計的研究，以高效率而又高增值的方式提供審計的增值服務(wù)，使得委托委派方的審計目標能夠超過預(yù)期，實現(xiàn)審計與委托委派方的雙贏。

三是審計被監(jiān)督主體研究。審計被監(jiān)督主體包括企業(yè)、事業(yè)、行政單位和審計項目，在審計關(guān)系中，審計監(jiān)督主體與被監(jiān)督主體是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，正是這種關(guān)系，審計必須也必然要研究被監(jiān)督主體。通過研究，能夠有針對性地、高效高質(zhì)量地發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督主體行為中存在的問題及其成因，從而實現(xiàn)委托委派方的審計目標、履行審計職責、避免審計風險。對被監(jiān)督主體進行審計監(jiān)督根本上就是要通過取證發(fā)現(xiàn)其錯弊行為，而被監(jiān)督主體的錯弊行為的出現(xiàn)并不是一種孤立的行為。一方面，這些錯弊行為會受很多因素的影響，審計要研究這些影響因素與錯弊行為的內(nèi)在關(guān)系，并從這些內(nèi)在關(guān)系中通過影響因素的分析順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)錯弊行為；另一方面，這些錯弊行為一旦發(fā)生，就會產(chǎn)生行為結(jié)果，通過行為結(jié)果形成的蛛絲馬跡的溯源分析，尋找因果邏輯而發(fā)現(xiàn)錯弊行為。在審計實踐中對被監(jiān)督主體的錯弊行為的研究分析，可以從宏觀和微觀兩個層面進行。宏觀上就是研究分析同類被監(jiān)督主體、相同審計內(nèi)容，在現(xiàn)實的宏觀環(huán)境下常常出現(xiàn)的帶有普遍性的錯弊行為，這里關(guān)鍵是要探索宏觀環(huán)境與被監(jiān)督主體行為之間的內(nèi)在關(guān)系、影響路徑和影響結(jié)果，從中發(fā)現(xiàn)帶有普遍性和規(guī)律性的錯弊行為。與此同時，宏觀上也要進一步研究隨著宏觀環(huán)境的變化，被監(jiān)督主體錯弊行為相繼變化的規(guī)律和所具有的普遍性。微觀上就是要研究分析不同被監(jiān)督主體和監(jiān)督內(nèi)容，在各自的微觀環(huán)境下可能出現(xiàn)的特殊錯弊行為，為此就必須要研究分析被監(jiān)督主體的內(nèi)部治理環(huán)境、組織架構(gòu)、治理模式、文化氛圍等可能對被監(jiān)督主體行為的影響，特別是產(chǎn)生錯弊行為的內(nèi)容、方式和結(jié)果。只有對通過對被監(jiān)督主體錯弊行為的這種宏觀和微觀分析，才能既精準發(fā)現(xiàn)錯弊行為，又提高審計效率。

四是審計主體研究。在審計關(guān)系中，審計與委托委派方形成了審計責任關(guān)系，必須要高效高質(zhì)履行審計責任，實現(xiàn)審計目標；與被監(jiān)督主體形成了監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，通過審計監(jiān)督就是要發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督主體的錯弊行為、提供審計證據(jù)、做出審計結(jié)論。將兩者融合起來就是審計要通過對被監(jiān)督主體進行監(jiān)督，履行委托委派方的審計責任，這里的核心就是審計必須要高效高質(zhì)地發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督主體的錯弊行為及其成因，并提供審計結(jié)論和建議。為此審計必須要研究衡量被監(jiān)督主體錯弊行為的依據(jù)以及審計行為的質(zhì)量標準，前者有各種法律法規(guī)、政策和會計準則，后者有審計準則，這兩者分別涉及對被監(jiān)督主體行為和審計主體行為的評價依據(jù)的分析。審計需要深入了解和準確把握這些法律法規(guī)、政策以及會計和審計準則的形成背景、實質(zhì)含義、適用條件和范圍，尤其是當被監(jiān)督主體和審計主體的行為沒有明確的衡量依據(jù)時，更需要審計有針對性地、科學合理地確定相關(guān)的標準，以此作為審計監(jiān)督的依據(jù)；為了精準審計、提高效率、保證質(zhì)量，審計需要對被監(jiān)督主體的公司治理、內(nèi)部控制和風險管理體系的健全性、符合性和有效性進行分析評價，確定相應(yīng)的缺陷，并以此延伸至被監(jiān)督主體可能發(fā)生的錯弊行為；為了統(tǒng)籌協(xié)調(diào)審計業(yè)務(wù)，合理配置審計資源，審計需要根據(jù)監(jiān)督內(nèi)容的規(guī)模、復(fù)雜性和重要性程度對現(xiàn)實資源進行科學合理規(guī)劃；為了降低成本、提高效率、實現(xiàn)目標，審計需要科學合理地確定審計程序、選擇審計方法；為了保證審計結(jié)論有理有據(jù)、準確可靠，審計需要對證據(jù)進行真?zhèn)?、完整、邏輯、系統(tǒng)和有效性分析；為了對被監(jiān)督主體的錯弊行為進行精準定性，對審計責任履行程度進行合理評價，對審計可能面臨的風險進行嚴格控制，審計有必要對審計結(jié)論及其相應(yīng)的審計報告進行深入研判，準確地描述和表達；為了向委托委派主體和被監(jiān)督主體提供有效的審計建議，必須要對被監(jiān)督主體的錯弊行為產(chǎn)生的相關(guān)原因進行系統(tǒng)和深入分析，并針對原因提出相對應(yīng)的審計建議。在審計主體所進行的審計監(jiān)督過程中，為了實現(xiàn)審計目標、履行審計責任、提高審計效率、保證審計質(zhì)量、控制審計風險、提供增值服務(wù)，必然離不開研究，從某種意義上說，審計監(jiān)督活動的過程就是一個研究的過程。

可見，在審計監(jiān)督活動中，為了適應(yīng)不斷變化的審計環(huán)境，以及充分地了解審計環(huán)境變化對審計關(guān)系中各關(guān)聯(lián)主體所形成的影響，審計需要對此進行分析研判；為了滿足委托委派方的審計需求，更好地履行審計責任，審計需要全面、系統(tǒng)、深入地分析和把握審計需求形成的背景、內(nèi)涵和外延，以及對審計活動的直接作用；為了更加全面準確地確定被監(jiān)督主體是否履行了受托經(jīng)濟責任，發(fā)現(xiàn)履責過程中存在的各種錯弊，審計需要分析和探索被監(jiān)督主體的行為動機、行為方式和行為結(jié)果，特別是要把握錯弊行為規(guī)律，以利于有針對性地開展監(jiān)督活動；為了提高審計效率和審計質(zhì)量，降低審計風險，審計需要研判審什么（審計重點）、怎么審（審計業(yè)務(wù)的組織）、怎樣下結(jié)論、如何披露等。審計的研究貫穿在審計監(jiān)督活動之中，涉及審計關(guān)系的方方面面。

（二）審計發(fā)展的十大變化呼喚研究型審計

如果說開展審計就需要研究是就審計監(jiān)督活動的一般特征而言的，那么，現(xiàn)實的審計實踐不僅必然存在研究的必要，更為重要的是在審計監(jiān)督活動中，通過有組織的審計研究，形成研究型審計。之所以要有組織地在審計監(jiān)督活動中開展研究，根本的原因在于審計環(huán)境的變化，使得審計監(jiān)督活動的目的、依據(jù)、內(nèi)容、程序、方法、審計結(jié)論和建議發(fā)生了重大改變，從而使得審計的研究廣度、深度和復(fù)雜程度都出現(xiàn)了根本的變化，只有通過有組織地研究才能真正有效地發(fā)現(xiàn)審計監(jiān)督活動中面臨的問題和原因，并提出解決措施，最終實現(xiàn)審計目標、提高審計效率和質(zhì)量、規(guī)避審計風險。從現(xiàn)實的審計實踐看，審計進行研究的背景發(fā)生了如下變化，要求對審計的研究進行有效的組織，從而形成研究型審計。

變化之一，審計環(huán)境由相對簡單穩(wěn)定向復(fù)雜多變轉(zhuǎn)變。世界面臨百年未有之大變局，這既是指世界正在經(jīng)歷的大態(tài)勢，也是指中國面臨的大態(tài)勢，兩者彼此影響、互為因果。這種大變局表明我們所面臨的環(huán)境更加復(fù)雜多變，審計環(huán)境也必然如此。無論宏觀的自然、政治、經(jīng)濟、法律和社會環(huán)境，還是微觀的治理環(huán)境、組織架構(gòu)、治理模式、文化氛圍等，宏微觀環(huán)境的組成要素更趨多樣，組成要素的內(nèi)在關(guān)系更趨復(fù)雜，每個要素的影響方向和作用程度更加易變和不確定，所有要素綜合作用的結(jié)果更難預(yù)期和控制。這樣的審計環(huán)境對審計關(guān)系中各主體行為及其相互關(guān)系的影響，也相應(yīng)變得更加復(fù)雜多變。

變化之二，審計目標由主要查錯防弊向提供增值服務(wù)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)上審計的目標主要是財產(chǎn)安全、信息真實、合規(guī)合法，也就是審計的目標主要是查錯防弊；伴隨著委托委派方對被監(jiān)督主體經(jīng)濟責任履行內(nèi)容的不斷擴大，審計的目標也進一步延展，這種延展就是要在過去的查錯防弊的基礎(chǔ)上，提供更多的增值服務(wù)。就國家所有者而言，要求國家審計要確保國家方針政策的貫徹落實，相應(yīng)形成政策跟蹤審計。通過對國家方針政策的全面深入理解，跟蹤發(fā)現(xiàn)方針政策執(zhí)行過程中存在的偏差及其原因，并提出方針政策執(zhí)行糾偏的措施或者調(diào)整的建議；要預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和控制經(jīng)濟運行中的重大風險，相應(yīng)形成了調(diào)查審計。通過對被監(jiān)督主體或項目的調(diào)查研究，從微觀推演至宏觀，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟活動主體的行為特征和整個宏觀經(jīng)濟運行的規(guī)律，特別是運行中存在的潛在風險。宏觀上，審計的增值服務(wù)根本上就是要服務(wù)于國家經(jīng)濟運行的大局和全局，更好地實現(xiàn)經(jīng)濟運行的安全與質(zhì)量的統(tǒng)一。就所有者而言，要求通過審計監(jiān)督，在查錯防弊、守住底線的基礎(chǔ)上，進一步對被監(jiān)督主體的發(fā)展戰(zhàn)略、組織體系、治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責體系、制度安排、決策選擇、落實執(zhí)行、考核評價等一系列經(jīng)營管理活動進行分析評價，確保企業(yè)戰(zhàn)略的有效實施，提高經(jīng)營效率和效果。審計提供增值服務(wù)，不僅使得審計目標的層級得以提高，而且審計為提供增值服務(wù)所進行的分析評價乃至建議，都需要深入地調(diào)查了解被監(jiān)督主體的經(jīng)營管理活動，分析研判其存在的問題、風險及其原因，并提出改進的建議，這顯然使得審計的研究更加復(fù)雜全面綜合。

變化之三，被監(jiān)督主體的規(guī)模結(jié)構(gòu)由相對小和簡向大和繁轉(zhuǎn)變。被監(jiān)督主體主要包括企業(yè)、事業(yè)、行政單位和審計項目，隨著經(jīng)濟的不斷增長和事業(yè)規(guī)模的不斷擴大，被監(jiān)督主體由小規(guī)模向大規(guī)模轉(zhuǎn)變。在經(jīng)營或事業(yè)規(guī)模擴大的同時，經(jīng)營業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)或事業(yè)種類由簡單向繁雜轉(zhuǎn)變，更為重要的是，伴隨經(jīng)濟社會環(huán)境的變化，還處在不斷地調(diào)整之中。這一方面會導(dǎo)致被監(jiān)督主體的行為錯弊更加容易發(fā)生和更加隱蔽，經(jīng)營或事業(yè)風險更加頻繁，造成的損失更大；另一方面也會大大增加審計對被監(jiān)督主體全面深入了解的難度，以及對其進行分析和判斷的復(fù)雜性，進行審計監(jiān)督離不開對被監(jiān)督主體行為的調(diào)查研究。

變化之四，審計的依據(jù)由相對少和易向多和難轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的審計主要是查錯防弊，審計的內(nèi)容也主要是財務(wù)審計、合規(guī)合法審計，這些審計通常是依照國家的法律法規(guī)、會計準則和組織的內(nèi)部規(guī)章進行。相對而言這些審計的依據(jù)比較明確、易于理解和掌握，在衡量被監(jiān)督主體行為錯弊時針對性強。伴隨審計目標的提升和審計內(nèi)容的增加，被監(jiān)督主體行為呈現(xiàn)多元、復(fù)雜和易變的特點。一方面，國家和組織會制定更多的方針政策、法律規(guī)章、規(guī)則標準規(guī)范和約束被監(jiān)督主體的行為，這些方針政策、法律規(guī)章、規(guī)則標準的制定背景、真實內(nèi)涵、適用范圍和條件、運用目的和效果都會變得更加復(fù)雜，需要審計進行全面深入細致的探求；另一方面，被監(jiān)督主體在其自身的行為中不斷進行探索創(chuàng)新，從而涌現(xiàn)出許多新生事物，對其進行審計甚至可能不存在現(xiàn)存的依據(jù)，需要審計根據(jù)這些事物賴以存在的行為的性質(zhì)及其影響進行自我分析和研判。

變化之五，審計范圍由事后和結(jié)果，向事中事前和原因轉(zhuǎn)變。一般而言傳統(tǒng)審計主要是進行事后審計，通過審計查明被監(jiān)督主體是否存在侵吞財產(chǎn)、信息造假、違規(guī)違法和效率低下等行為，這當然是被監(jiān)督主體的行為發(fā)生后才能進行。但是隨著審計監(jiān)督作用的進一步發(fā)揮，在進行事后審計的基礎(chǔ)上，進一步延展到事中事前，使得審計不僅可以查錯弊、查問題，也可以未雨綢繆、防患于未然。與事后審計不同，事中審計必須要跟蹤被監(jiān)督主體的行為過程，其審計的難度必然增加，審計的效率更需要提高，審計資源的利用更需要有效；事前審計不僅要對被監(jiān)督主體行為的事前計劃、概算、預(yù)算、合同進行審查分析，研判其中存在的錯弊和問題，而且要通過預(yù)期對相關(guān)內(nèi)容的科學性、合理性做出分析評價，這比之于只是對結(jié)果進行審查有更多的預(yù)測性和不確定性。以前的審計通過監(jiān)督主要是做出審計結(jié)論，并不對結(jié)果形成的原因進行全面徹底的分析，現(xiàn)在的審計不僅要將審計結(jié)果以審計結(jié)論的形式呈現(xiàn)，更需要在此基礎(chǔ)上揭示原因，提出建議。由于被監(jiān)督主體的行為結(jié)果所形成的原因既復(fù)雜多變，也隱蔽交替，使得原因分析比之于做出結(jié)論更加復(fù)雜，更需要深入和細致。

變化之六，審計內(nèi)容主要由履行經(jīng)濟責任向履行社會責任轉(zhuǎn)變。審計產(chǎn)生于兩權(quán)分離，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)（管理權(quán)）相分離，經(jīng)營者（管理者）對所有者承擔了經(jīng)濟責任，這一責任包括財產(chǎn)責任、經(jīng)營（管理）責任、法律責任、會計責任。其中財產(chǎn)責任就是財產(chǎn)的安全，經(jīng)營（管理）責任就是使得財產(chǎn)得以有效經(jīng)營和管理，法律責任就是不得違法違規(guī)，會計責任就是提供的信息必須真實可靠和及時。隨著被監(jiān)督主體的行為與社會更加密切和相互影響，經(jīng)營（管理）者不僅要承擔上述責任，更需要承擔社會責任，與此相應(yīng)在全球范圍內(nèi)還形成了ESG準則，以及相應(yīng)的信息披露的要求。隨之，審計也必然要按照ESG準則的要求對披露的相關(guān)信息進行分析、審查和鑒證。ESG涉及環(huán)境、社會和公司治理，而這些與國家和被監(jiān)督主體的可持續(xù)發(fā)展息息相關(guān)，一方面使得審計的內(nèi)容得到了極大的擴展，這就要求審計必須要熟悉與此相關(guān)的法律法規(guī)和政策規(guī)定，并充分了解這些內(nèi)容所涉及領(lǐng)域；另一方面ESG準則并不像會計準則那樣，對會計事項的確認和計量有著明確的對象、原則和方法，所披露的大量信息需要審計進行分析和研判，做出職業(yè)判斷。同時，大量的披露內(nèi)容要與可持續(xù)發(fā)展進行相關(guān)性的深度分析，進而判斷對整個社會的有利和不利影響，這本身就表明了研究的必要和難度。事實上，環(huán)境審計、碳排放審計和自然資源資產(chǎn)審計的審計實踐就充分體現(xiàn)了這一點。

變化之七，審計方法由主要全面審計向有針對性的重點審計轉(zhuǎn)變。歷史地看，審計經(jīng)歷了詳細審計、抽樣審計、制度導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷臍v史變遷，這種變遷的實質(zhì)就是由全面審計轉(zhuǎn)向重點審計，重點審計要求對被監(jiān)督主體的全部行為進行審計重要性分析研判。通過分析被監(jiān)督主體的錯弊規(guī)律，以及被審事項的重要性程度以確定審計的重點。其中，制度導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c確定分別是以被監(jiān)督主體制度的完善性、符合性和有效性缺陷，以及風險的重要性程度為依據(jù)的。審計必須要對其進行全面、深入和有效的分析判斷才能找準審計的重點，發(fā)現(xiàn)可能的錯弊和問題。伴隨被監(jiān)督主體的規(guī)模和業(yè)務(wù)的復(fù)雜，以及外部環(huán)境的深刻影響，被監(jiān)督主體的內(nèi)部治理、內(nèi)部控制和風險控制的辦法也變得復(fù)雜，要通過對其研判找準審計重點的難度必然不斷增加。

變化之八，審計程序由相對固定向恰當選擇轉(zhuǎn)變。一般來說，審計程序是由審計準則予以事先確定，原則上審計主體需要按照規(guī)定的程序進行，選擇的余地相對較小。這是由于傳統(tǒng)審計的內(nèi)容相對固定，具體的審計目標也相對明確，可以采用比較固定的審計程序以確保審計效率和審計質(zhì)量。發(fā)展到現(xiàn)在，審計的目標不斷拓展，從傳統(tǒng)的查錯防弊到提供增值服務(wù)，從微觀的增值服務(wù)到宏觀的政策落實和風險防范；審計的范圍不斷延展，從事后審計到事中事前審計，從結(jié)果審計到原因?qū)徲嫞粚徲嫷膬?nèi)容不斷拓寬，從經(jīng)濟責任到社會責任，從內(nèi)部行為到環(huán)境責任（包括自然資源資產(chǎn)責任）；從實體場景審計到虛擬場景審計；從當下審計到后續(xù)審計；從查證問題到提出建議督促整改，如此等等，都意味著審計程序必須要進行適當?shù)倪x擇。這種選擇就要求根據(jù)不同審計項目的特性，在遵循一般公認的審計準則所規(guī)定的程序的基礎(chǔ)上，對其進行調(diào)整、完善和補充，這需要審計主體進行必要的分析和研判。

變化之九，審計結(jié)果從審計結(jié)論向?qū)徲嫿ㄗh轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)上，審計程序的結(jié)束是以提交審計報告為標志的，而審計報告主要披露審計結(jié)論及其相應(yīng)的證據(jù)。隨著經(jīng)濟社會的變化，委托委派方對審計提出了更高的要求，就是要在審計結(jié)論的基礎(chǔ)上進一步分析形成錯弊、產(chǎn)生問題的系統(tǒng)成因，并根據(jù)這些原因提出審計建議，特別是政策建議。一方面，由于被監(jiān)督主體形成錯弊、產(chǎn)生問題的原因復(fù)雜多變，既涉及微觀又涉及宏觀，既涉及內(nèi)部又涉及外部，既涉及行為標準（如政策制度缺陷）又涉及行為本身（如執(zhí)行缺陷），既涉及客觀環(huán)境及其變化又涉及主觀意愿。另一方面，在原因分析的基礎(chǔ)上提出有針對性的審計建議特別是政策建議，這往往需要針對性地提出系統(tǒng)的解決方案，一項政策建議涉及多方聯(lián)動，必須系統(tǒng)分析整體協(xié)同，才能達到政策建議的預(yù)期效果。

變化之十，審計的技術(shù)基礎(chǔ)主要由手工和電子技術(shù)向大數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的審計是以手工和電子技術(shù)為技術(shù)基礎(chǔ)的，它既涉及被監(jiān)督主體，也涉及審計主體本身的運用，大數(shù)據(jù)是信息化發(fā)展的趨勢，也是一個新的階段，它對數(shù)量巨大、來源分散、格式多樣的數(shù)據(jù)進行采集、存儲和關(guān)聯(lián)分析，以發(fā)現(xiàn)新知識、創(chuàng)造新價值、提升新動能的新一代信息技術(shù)。大數(shù)據(jù)技術(shù)運用到審計中形成大數(shù)據(jù)審計，審計主體貫穿大數(shù)據(jù)理念，運用大數(shù)據(jù)技術(shù)的方法和工具，收集和利用數(shù)量巨大、來源分散、格式多樣的經(jīng)濟社會運行數(shù)據(jù)，進行跨空間、超時間的深入挖掘與分析，發(fā)現(xiàn)被監(jiān)督主體行為中所存在的錯弊和問題，以提高審計發(fā)現(xiàn)問題、評價判斷、系統(tǒng)分析的能力。大數(shù)據(jù)技術(shù)的采用，不僅要充分地發(fā)現(xiàn)和收集所有與審計目標相關(guān)的數(shù)據(jù)，而且要對數(shù)據(jù)進行過濾清洗，在此基礎(chǔ)上按照一定的邏輯關(guān)系形成數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，最終利用數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)對被監(jiān)督主體的行為進行分析和研判，以發(fā)現(xiàn)錯弊和問題。這個過程本身就是一個分析研究的過程，數(shù)據(jù)量越大，數(shù)據(jù)越分散，數(shù)據(jù)格式越多樣，涉及的審計目標越復(fù)雜，這種分析研究的難度和復(fù)雜性程度就越高。

縱觀審計以上各個方面的發(fā)展變化，可以發(fā)現(xiàn)在審計監(jiān)督活動中進行研究的必要性、重要性、全面性、系統(tǒng)性、過程性、復(fù)雜性、大量性、深入性和細致性，為此，只有通過組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化的分析研究，才能確保審計目標的實現(xiàn)，審計效率和審計質(zhì)量的提高。

三、研究型審計的九個實現(xiàn)路徑

要實現(xiàn)研究型審計的組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化就需要一套系統(tǒng)性的實現(xiàn)路徑，主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）在組織上實現(xiàn)組織化與自主性研究相結(jié)合

研究型審計的根本特征就是有組織地進行科研，而非完全自在自為。但這并不否認研究的自主性，任何審計人員和審計業(yè)務(wù)小組都可以根據(jù)自身審計業(yè)務(wù)活動的實際需要開展研究，而實際的審計業(yè)務(wù)過程也必然會面臨許多需要研究的問題。這些問題有的可以通過當事人的自主研究得以解決，有的問題必然要上升到有組織研究的層次才能解決。從這個意義出發(fā)，自主研究是有組織研究的基礎(chǔ)，正是通過工作在業(yè)務(wù)第一線的每個審計人員和審計業(yè)務(wù)小組所研究發(fā)現(xiàn)的問題、尋找的原因和提出的解決方案，一方面使得現(xiàn)場業(yè)務(wù)能夠有序有效進行，另一方面也能發(fā)現(xiàn)審計人員和審計業(yè)務(wù)小組自主研究所難以解決的問題，從而成為有組織研究的基礎(chǔ)。同時，有組織研究不能僅僅局限于自主研究這一基礎(chǔ)，更需要站在高層次、全局性、長遠性和系統(tǒng)性的角度進行審計研究。如黨和國家的重大關(guān)切就是審計的需求，就需要有組織地研究這種重大關(guān)切是什么，與審計的相關(guān)性如何，審計在其中可以發(fā)揮怎樣的作用和怎樣發(fā)揮作用，這當然需要進行有組織的研究。最后也需要通過有組織研究的結(jié)果有效地貫穿到審計人員和審計業(yè)務(wù)小組的自主研究中，通過這樣的方式使得自主研究能夠受到有組織研究的指導(dǎo)和影響，使他們能夠從微觀的業(yè)務(wù)看到宏觀的問題和影響，從局部的業(yè)務(wù)看到全局的問題和影響，從現(xiàn)實的業(yè)務(wù)看到對未來發(fā)展的問題和影響，從自身的業(yè)務(wù)看到對其他業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的問題和影響，如此等等。在審計實踐中，有組織的研究通常采取立項的形式從而形成項目研究或者課題研究，早期的研究型審計就稱之為課題式審計，從這個意義出發(fā)，研究型審計更側(cè)重于有組織的研究形式。

（二）在體制上實現(xiàn)集中與分散研究相結(jié)合

研究型審計是一種有組織的研究，任何有組織的行為都會涉及體制構(gòu)造，研究型審計也不例外。從整體上看，任何組織行為既可以集中進行，也可以分散進行，審計的研究作為審計組織的一種行為，也需要采取集中研究和分散研究相結(jié)合的方式。集中研究必然是有組織的，而分散研究可以有組織地進行，也可以自主進行，當分散研究納入有組織的研究中，其研究活動就必然規(guī)范有序，并符合審計主體進行研究的目的。集中研究主要與委托委派方的重大關(guān)切和現(xiàn)實急需密切相關(guān)；與審計主體所進行的監(jiān)督活動的戰(zhàn)略性、全局性、系統(tǒng)性、重要性、長遠性的問題相關(guān)；與被監(jiān)督主體行為的普遍性、規(guī)律性和重大性問題有關(guān)。分散研究則主要與審計人員和審計業(yè)務(wù)小組的實際業(yè)務(wù)活動相關(guān)，這種研究分布于審計監(jiān)督活動的各個環(huán)節(jié)、各個方面，具有自身崗位和業(yè)務(wù)特征，主要是就事論事，有針對性地解決業(yè)務(wù)活動過程中所面臨的具體問題。當分散研究所涉及的問題具有普遍性、通用性和重要性時，這類問題通過分散研究可能無法解決，就必須要通過集中研究予以解決；這類問題如果通過分散研究基本解決時，也需要通過集中研究進行歸納總結(jié)，形成高度的指導(dǎo)性，便于普遍和有效推廣。集中研究通常涉及如何組織、如何配置資源、如何進行研究、如何評價研究結(jié)果、如何推廣研究結(jié)果等方面。為了實現(xiàn)分散研究的有序性，也可以對分散研究進行必要的組織，實現(xiàn)相對的協(xié)同統(tǒng)一，如提出分散研究大致的領(lǐng)域和原則要求，配置適當?shù)馁Y源，大致確定研究的流程與研究成果的評審和利用，以及必要的獎勵措施。將分散的研究進行恰當?shù)慕M織有助于提高研究的效率和研究的有用性。

（三）在機制上實現(xiàn)基本要求與突出獎勵相結(jié)合

如前面所述。人類一切活動的展開，必然也必須要使研究貫穿其中，根本的原因在于人類的一切活動都處于不斷發(fā)展變化之中，人們必須要研究和掌握其發(fā)展變化的規(guī)律和發(fā)展變化過程中可能面臨的風險及其應(yīng)對的措施，唯其如此人類社會才能不斷發(fā)展進步。審計監(jiān)督活動也不例外，在審計監(jiān)督活動之中，由于環(huán)境變化，被監(jiān)督主體的行為也相應(yīng)變化，要適應(yīng)這種變化，審計主體就必須分析研究這種變化及其對審計的影響；同時在具體的審計業(yè)務(wù)過程中，會面臨許多新的問題需要及時解決，為了及時準確地發(fā)現(xiàn)問題及其形成的原因，尋找解決的辦法，就需要參與審計監(jiān)督活動的當事人和組織持續(xù)不斷地進行分析研究。既然研究普遍存在于審計監(jiān)督活動之中，所以就必須人人研究，事事研究，研究不是研究室里高不可攀的存在，而是審計工作中的常態(tài)化。既然如此，在研究機制的設(shè)計上，就要把研究作為審計人員和組織的基本活動，或者進行審計監(jiān)督活動的基本業(yè)務(wù)要求，開展審計必須要研究。為此，必須要把進不進行研究、進行了多少研究、研究的質(zhì)量高低或者效果如何都要納入考核評價的范疇，如果達不到這一基本要求，就必須要對相關(guān)人員和組織進行必要的問責。當然在審計監(jiān)督活動中開展研究畢竟是一種創(chuàng)新性的活動，研究成果的運用可能是一種開創(chuàng)性的活動，進行這樣的活動必然要耗費研究人員或者組織的心血，更需要有強烈的研究意識和堅定不移的行為意志才能達成，其研究成果的大小和應(yīng)用的效果都具有超凡性，所以要進行突出獎勵。獎勵機制的設(shè)計最終必須要有助于鼓勵高水平、高效應(yīng)的卓越研究。

（四）在時序上實現(xiàn)前置、過程、事后與后續(xù)研究相結(jié)合

審計監(jiān)督活動過程可以分為監(jiān)督前、監(jiān)督中、監(jiān)督后以及后續(xù)審計整改，與這樣一個過程相適應(yīng)的研究也可以分為前置研究、過程研究、事后研究和后續(xù)研究，形成一個完整的基于時間序列的研究體系。前置研究就是要在開展審計監(jiān)督活動之前，對審計的目的、審計的任務(wù)、被監(jiān)督主體的基本狀況和行為特征規(guī)律、審計的依據(jù)、審計的范圍和重點、審計的內(nèi)容、審計的程序和方法、審計業(yè)務(wù)計劃和組織、審計資源的配置、審計過程中可能面臨的問題和風險等，進行事先研究做好事前準備。過程研究就是在實際的審計業(yè)務(wù)開展的全過程中，針對與前置研究相比較而出現(xiàn)的偏差以及出現(xiàn)的新問題和新情況進行研究，在這一過程中，一方面要及時地發(fā)現(xiàn)審計業(yè)務(wù)的偏差、尋找原因、縮小和消除偏差，另一方面對于出現(xiàn)的新問題和新情況，要進行新的規(guī)劃、組織和資源配置的分析研究，既使得由于這些新問題和新情況而進行的審計業(yè)務(wù)能夠進一步展開，又使得原有的審計業(yè)務(wù)與之協(xié)同有效地進行。事后研究就是在審計取證結(jié)束后，做出審計結(jié)論提供審計報告時要進行的研究。事后研究首先是對被審主體錯弊行為的特征、后果、成因以及解決措施的研究，并對錯弊行為的規(guī)律進行揭示。其次是對委托委派方審計需要的滿足程度以及增值服務(wù)的研究，以分析評價審計責任的履行程度和審計貢獻的大小，以及未來可能的審計需求。再次是對審計主體開展審計監(jiān)督活動本身的效率和質(zhì)量的研究，以分析評價自身的審計業(yè)務(wù)活動是否實現(xiàn)了低成本低風險和高效率高質(zhì)量，并從中發(fā)現(xiàn)審計業(yè)務(wù)活動的規(guī)律和創(chuàng)新行為。后續(xù)研究與審計整改密切相關(guān)，被監(jiān)督主體必須要按照審計所查出的錯弊和問題及其改進建議進行審計整改，審計要對整改的過程及其效果進行監(jiān)督。為此審計要分析審計整改的效果，研究其原因并提出進一步糾偏的建議，同時也能夠?qū)徲嬚牡囊笫欠窈线m及其原因做出進一步的分析研判，最后才能以此為依據(jù)向有關(guān)各方提出政策建議。

（五）在范圍上實現(xiàn)微觀與宏觀研究相結(jié)合

已有的審計理論和實踐提出了宏觀審計的概念，宏觀審計是服務(wù)于宏觀決策的審計。在實際的審計監(jiān)督活動中，通常是從微觀審計入手，從宏觀著眼進行審計活動，宏觀審計根本上就是要發(fā)揮審計在宏觀控制和宏觀管理中的作用。一方面，宏觀審計并不是脫離微觀審計而獨立進行的，這就決定了在這兩種審計監(jiān)督活動中所進行的分析研究必須要實現(xiàn)兩者的有效結(jié)合；另一方面，宏觀審計要以微觀審計為基礎(chǔ)，從宏觀著眼開展審計活動，充分體現(xiàn)在進行微觀審計的過程中要將微觀研究提升為宏觀研究的內(nèi)在要求，把個別行為研究轉(zhuǎn)化為一般規(guī)律研究。實際上，除了從微觀上升到宏觀的研究外，相反的研究過程也是必需的。微觀審計，也就是在每一項具體的審計業(yè)務(wù)過程中，必須要將宏觀的環(huán)境、國家的各項大政方針和政策對被監(jiān)督主體的影響、效果及其程度進行分析研究，從而為微觀審計活動提供依據(jù)和指導(dǎo)。宏觀審計和微觀審計的研究核心對象是被審計監(jiān)督主體的行為特征和規(guī)律，并以此為基礎(chǔ)上升到對整個經(jīng)濟社會的影響，這有助于國家對經(jīng)濟社會的宏觀控制和管理以及被監(jiān)督主體對自身的微觀控制和管理，同時通過這種研究，要更好地實現(xiàn)審計在這兩個層次的控制和管理中所發(fā)揮的作用。

（六）在內(nèi)容上實現(xiàn)理論研究與業(yè)務(wù)研究相結(jié)合

傳統(tǒng)上論及研究大多數(shù)指理論研究，實際上研究貫穿于審計監(jiān)督活動的全過程，表現(xiàn)在兩個方面：一是通過理論研究指導(dǎo)業(yè)務(wù)實踐，二是通過業(yè)務(wù)研究上升為理論體系。本質(zhì)上說，最佳的業(yè)務(wù)實踐一定能上升為系統(tǒng)理論，而最佳的系統(tǒng)理論一定能有效地指導(dǎo)業(yè)務(wù)實踐，兩者是相輔相成的。理論研究側(cè)重于對大量的審計業(yè)務(wù)實踐進行歸納總結(jié)，凝練提升，從中分析和發(fā)現(xiàn)內(nèi)在本質(zhì)和運行規(guī)律，形成概念、原理和方法體系。在審計實踐中主要是圍繞兩個方面進行：一是對被監(jiān)督主體的業(yè)務(wù)行為特征、行為規(guī)律和發(fā)現(xiàn)的新問題新情況，尤其是錯弊行為及其潛在風險進行理論抽象，形成對宏觀和微觀兩個層面經(jīng)濟活動的特征和規(guī)律的理論認知，并形成相應(yīng)的概念、原理和方法體系；二是對審計主體的監(jiān)督活動的特征、運行規(guī)律、出現(xiàn)的新問題新情況，特別是審計的創(chuàng)新實踐進行理論抽象，形成相應(yīng)的概念、原理和方法體系。業(yè)務(wù)研究區(qū)分為宏觀和微觀兩方面，宏觀業(yè)務(wù)研究側(cè)重于對所有監(jiān)督主體的業(yè)務(wù)活動具有普遍指導(dǎo)性的研究，微觀業(yè)務(wù)研究主要是以某一監(jiān)督主體的業(yè)務(wù)活動為背景所進行的研究。宏觀和微觀業(yè)務(wù)研究的目的不是為了形成理論，而是直接為了分別提高整個審計體系的所有業(yè)務(wù)和某一審計業(yè)務(wù)的審計效率、確保審計質(zhì)量、降低審計成本。研究的內(nèi)容與審計業(yè)務(wù)所涉及的各項要素及其業(yè)務(wù)過程的順利有效進行密切相關(guān)。

（七）在重要性上實現(xiàn)重點與一般研究相結(jié)合

在審計監(jiān)督活動中所研究的內(nèi)容有輕重緩急之別，對于重要而又急需分析研判的問題和情況要進行重點研究，對于一些細小而具體的問題和情況，則可以視情況進行一般研究。整體上說，重點研究包括國家重大關(guān)切和需要解決的經(jīng)濟運行問題和情況、經(jīng)濟運行中可能存在的重大風險隱患、國家方針政策實施過程中落實不到位的重大問題以及國家方針政策需要調(diào)整修正的重要問題等；重點研究也包括對被監(jiān)督主體的運行和可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生重大和深遠影響的問題和情況，以及在審計結(jié)論中與被監(jiān)督主體存在重大分歧的問題；重點研究還包括審計體系有效運轉(zhuǎn)中存在的主要問題、有可能造成審計效率下降、審計質(zhì)量難以有效保證等問題以及審計創(chuàng)新實踐中的新情況。一般研究則主要針對審計監(jiān)督活動過程中開展審計業(yè)務(wù)所出現(xiàn)的因時因事的具體問題，這些問題伴隨審計業(yè)務(wù)而產(chǎn)生，并要通過問題的及時解決使審計業(yè)務(wù)順利有效進行，這里的問題存在審計業(yè)務(wù)過程之中，對這些問題的研究也必然貫穿審計業(yè)務(wù)過程中，兩者不可分離，業(yè)務(wù)持續(xù)進行，研究也從不間斷，這正是一般研究的特征所在。

（八）在程序上實現(xiàn)規(guī)范與靈活研究相結(jié)合

在審計監(jiān)督活動中，需要研究的問題有的重大，有的一般；有的復(fù)雜，有的簡單；有的抽象，有的具體；有的面廣，有的面窄；有的深奧，有的淺顯；有的宏觀，有的微觀；有的全局，有的局部；有的整體，有的細節(jié)；有的未來需要，有的當下急需；有的屬于理論層面，有的屬于業(yè)務(wù)層面；有的耗時，有的應(yīng)時。如此等等，對研究是否需要程序、按怎樣的程序進行都會有不同的要求，但整體上說，對于前類研究，通常必須要按照規(guī)范的程序進行研究，而后類研究，則可以采取相對靈活的流程開展研究，甚至無需事先規(guī)范流程。對于必須按照規(guī)范的程序進行的研究，就必須要遵從科學研究的基本程序，一般由提出問題、猜想與假設(shè)、制定計劃與設(shè)計實驗、進行實驗與搜集數(shù)據(jù)、分析與論證、評估、交流與合作七個環(huán)節(jié)構(gòu)成。對于可以靈活研究的問題，雖然不一定按照上述七個環(huán)節(jié)有組織地進行研究，但就研究者而言，至少要按照提出問題、分析問題和解決問題的內(nèi)在邏輯過程進行研究。

（九）在能力上實現(xiàn)研究能力與研究需要相結(jié)合

無論研究是一個有組織的過程還是自主的過程，最終的研究目標能否達成取決于參與研究的所有人的能力及其有效組合，缺乏這一能力基礎(chǔ)，研究型審計所要達成的目標就會大打折扣。如果說過去審計的研究更多的是一種自在自為的研究，當研究型審計提出后，就轉(zhuǎn)化為組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化的研究，這一特征就決定了研究型審計需要審計人員都具備一定的研究能力。盡管這一能力在不同的審計人員之間會存在差異，但有研究能力必然成為審計人員的必備條件，也是研究型審計能夠產(chǎn)生和發(fā)展的前提。審計人員具備的研究能力首先表現(xiàn)在要有研究的意識和動機，有意識而沒有動機不會產(chǎn)生研究的動力，有動機而沒有意識不會產(chǎn)生研究的基礎(chǔ)，意識要靠培養(yǎng)，動機需要機制；其次，審計人員必須要有強烈的問題意識，愛因斯坦曾經(jīng)說過提出問題比解決問題更為重要，審計人員即使有了研究的意識和動機，卻沒有能力發(fā)現(xiàn)問題，研究便成無本之源；再次，審計人員也要具備分析問題的能力，分析問題就是要尋找問題形成的原因及其路徑，這與專業(yè)知識水平和能力高低密切相關(guān)；最后，審計人員要具備解決問題的能力，解決問題不僅僅局限于專業(yè)知識和能力，需要更綜合的知識和素養(yǎng)。所以滿足研究型審計的研究需要必須提高審計人員的研究能力和整體素質(zhì)，這可能會帶來審計人員能力提升的一次真正革命。

綜上所述，研究型審計不是一種新的審計類型，開展審計監(jiān)督活動必然要進行研究，過去、現(xiàn)在、未來都將如此。但研究型審計的提出就是要使過去自在自為的研究向組織化、全員化、全程化、程序化、常態(tài)化的研究轉(zhuǎn)變，這必將增強審計的研究能力，提高研究水平，結(jié)果必然帶來審計實現(xiàn)的目標內(nèi)容更廣、層次更高，審計業(yè)務(wù)的資源配置更有效、成本更低，審計的效率和質(zhì)量更高、風險更低，審計發(fā)揮的作用更大。

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