【摘 要】 “堅持以制度建設為主線”是黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》的重要原則。改革開放以來，高校財會制度建設改革取得了重大成就，也積累了制度建設改革的寶貴經(jīng)驗；但在進入改革深水區(qū)中高校財會制度建設也存在不少“硬骨頭”，需要在制度建設中逐步解決；高校財會全面深化改革下一步是加快推動高校財會智能財務和財務數(shù)智體系的建設，使質優(yōu)會計數(shù)據(jù)成為新質生產(chǎn)力。

【關鍵詞】 二十屆三中全會； 全面深化改革； 高校； 財會； 制度建設

【中圖分類號】 G627.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）17-0154-08

一、進一步總結新時代全面深化高校財會制度建設改革的重大成就

（一）新時代全面深化改革應以堅持制度建設為主線

1.新時代全面深化改革中制度建設應擺在突出位置

黨的二十屆三中全會通過的《決定》指出：“堅持以制度建設為主線。”

2024年6月27日，中共中央政治局召開的會議指出：“進一步全面深化改革要總結和運用改革開放以來特別是新時代全面深化改革的寶貴經(jīng)驗?！瓐猿忠灾贫冉ㄔO為主線?！盵1]

2020年12月30日，習近平在主持召開中央全面深化改革委員會第十七次會議時指出：“我們要始終突出制度建設這條主線。”[2]

習近平在《求是》雜志2024年第10期發(fā)表署名文章指出：“新時代改革開放具有許多新的內(nèi)涵和特點，其中很重要的一點就是制度建設分量更重?！盵3]

2019年11月28日，習近平在主持召開中央全面深化改革委員會第十一次會議時指出：“突出制度建設這條主線。”

2012年11月，習近平在十八屆中共中央政治局第一次集體學習時的講話中強調：“要把制度建設擺在突出位置”。

由此可知，“以制度建設為主線”的理念一以貫之。

2.中國歷史上“變法”改革的是“法”

1896年，梁啟超在《變法通議》的“自序”中指出：“法者，天下之公器；變者，天下之公理?！盵4]改革，顧名思義是指改變和革新。在中國歷史上無論是“商鞅變法”，還是“王安石變法”或“戊戌變法”，變的或改革的都是“法”，即對不適應生產(chǎn)力發(fā)展的生產(chǎn)關系、上層建筑進行改革，主要是對“規(guī)章制度”乃至“體制”進行改變和創(chuàng)新。實踐在發(fā)展，實踐在創(chuàng)新，需要制度和理論的改革以及創(chuàng)新。目前更需要改革不適應新質生產(chǎn)力發(fā)展的體制機制和規(guī)章制度。

依法治理或依法管理必須有良法?！盾髯印ぞ榔谑吩唬骸胺ㄕ?，治之端也?！鄙眺薄渡叹龝に愕亍吩唬骸盀閲?，觀俗立法則治，察國事本則宜。不觀時俗，不察國本，則其法立而民亂，事劇而功寡。”管仲在《管子·明法解》中寫道：“法者，天下之程式也，萬世之儀表也?！?/p>

（二）建立和完善了財會制度體系

1.改革開放以來建立了高校財會制度體系

（1）改革開放以來建立了以《會計法》為核心的高校會計制度體系

①《會計法》

1979年8月11日，財政部會計制度司起草了第一份《會計法》草稿共7章38條；1985年1月21日，新中國第一部《會計法》誕生。1993年12月29日，全國人大常委會通過了修改的《會計法》；1999年10月31日，全國人大常委會通過了修改的《會計法》。

②《注冊會計師法》

1986年7月3日，國務院頒布《注冊會計師條例》；1993年10月31日，全國人大常委會審議通過了《注冊會計師法》；2014年8月31日、全國人大常委會通過了修改的《注冊會計師法》。

③《總會計師條例》

1990年12月31日，國務院發(fā)布《總會計師條例》（國務院令第72號）；2011年1月8日，國務院發(fā)布修正的《總會計師條例》（國務院令第588號）。

④《事業(yè)單位會計準則》

1997年5月28日，財政部發(fā)布《事業(yè)單位會計準則》（財預字〔1997〕286號）。

⑤《高等學校會計制度》

1988年12月10日，國家教育委員會發(fā)布了新中國第一部《高等學校會計制度（試行）》。

1998年3月31日，財政部和教育部頒發(fā)了《高等學校會計制度（試行）》（財預字〔1998〕105號）。

（2）改革開放以來建立了以《預算法》為核心的高校財務制度體系

①《預算法》

新中國成立45年一直沒有《預算法》。1951年8月19日，政務院公布了《預算決算暫行條例》；1991年9月6日，國務院頒發(fā)了《國家預算管理條例》（國務院令第90號）；1994年3月22日，全國人大通過了被稱為“經(jīng)濟憲法”的《中華人民共和國預算法》（主席令第21號），這是新中國第一部《預算法》。1995年11月22日，國務院發(fā)布了《預算法實施條例》（國務院令第186號）。

②《事業(yè)單位財務規(guī)則》

1996年10月22日，財政部發(fā)布《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令〔1996〕第8號）。

③建立和健全了高校財務管理體制

1982年1月11日，教育部發(fā)布的《部屬高等學校財務管理試行辦法》提出“統(tǒng)一領導、集中管理、分工負責、權責結合”財務管理體制；1986年10月15日，國家教委、財政部發(fā)布的《高等學校財務管理改革實施辦法》提出“統(tǒng)一管理、一級核算”與“統(tǒng)一管理、兩級核算”財務管理體制；1997年6月23日，《高校財務管理制度》提出“統(tǒng)一領導、集中管理”與“統(tǒng)一領導、分級管理”的財務管理體制；教育部、財政部發(fā)布的《關于“十一五”期間進一步加強高等學校財務管理工作的若干意見》第五條提出“統(tǒng)一領導、集中管理”與“統(tǒng)一領導、分級管理、集中核算”的財務管理體制。

④《高等學校財務制度》

1997年6月23日，財政部和國家教委發(fā)布了新中國第一部《高等學校財務制度》（財文字〔1997〕280號）；2012年12月19日，財政部、教育部印發(fā)了《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號）。

2.新時代全面深化改革以來完善了高校財會制度體系

（1）新時代全面深化改革以來完善了以《會計法》為核心的高校會計制度體系

①《會計法》

2017年11月4日，修改了《會計法》。2024年6月28日，又修改了《會計法》。

②《政府會計準則》

2015年10月23日，財政部發(fā)布《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）。

2016年7月6日，財政部發(fā)布《政府會計準則第1號——存貨》《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》等4項具體準則（財會〔2016〕12號）；之后還發(fā)布《政府會計準則第5號——公共基礎設施》《政府會計準則第6號——政府儲備物資》等具體準則，以及《〈政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)〉應用指南》等準則應用指南。

③管理會計

2014年10月27日，財政部印發(fā)《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號）。

2016年6月22日，財政部印發(fā)《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號）；2017年9月29日至2018年12月27日，財政部共印發(fā)《管理會計應用指引》34項。

2019年12月17日，財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）；2022年9月26日，財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！罚ㄘ敃?022〕26號）。

④《高等學校會計制度》

2013年12月30日，財政部印發(fā)《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號）。2017年10月24日，財政部發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，不再執(zhí)行《高等學校會計制度》等。

（2）新時代全面深化改革以來完善了以《預算法》為核心的高校財務制度體系

①《預算法》

2014年8月31日，修改了《預算法》；2018年12月29日，又修改了《預算法》；2020年8月3日，國務院發(fā)布了《預算法實施條例》（國務院令第729號）。

②《事業(yè)單位財務規(guī)則》

2022年1月7日，財政部公布了《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第108號）。

③《高等學校財務制度》

2022年6月30日，財政部、教育部印發(fā)了《高等學校財務制度》（財教〔2022〕128號）。

④第一次從制度層面提出了“高校財務治理”

2015年5月22日，《教育部關于直屬高校落實財務管理領導責任，嚴肅財經(jīng)紀律的若干意見》（教財〔2015〕4號）第二條指出：“健全財務治理體制和運行機制。要按照統(tǒng)一領導、集中或分級管理的原則，規(guī)范內(nèi)部財務治理體制和運行機制。”

二、高校財會制度全面深化改革進入深水區(qū)

（一）全面深化改革必須重視以問題為導向

研究高校財會全面深化改革必須以問題為導向。最早提出“以問題為導向”的是馬克思。他在《萊茵報》第137號刊論《集權問題》中提出：“問題就是公開的、無畏的、左右一切個人的時代的聲音；問題就是時代的口號，是它表現(xiàn)自己精神狀態(tài)的最實際的呼聲。”馬克思認為：“一個問題，只有當它被提出來時，意味著解決問題的條件已經(jīng)具備了?！瘪R克思還指出：“世界史本身除了用新問題來回答和解決老問題之外，沒有別的辦法?！盵5]

2006年11月24日，時任浙江省委書記的習近平以“哲欣”為筆名在《之江新語》發(fā)表的《問題就是時代的口號》一文中指出，“我們強調，要有強烈的問題意識，以重大問題為導向，抓住關鍵問題進一步研究思考，著力推動解決我國發(fā)展面臨的一系列突出矛盾和問題?！盵6]2016年，習近平指出：“堅持問題導向是馬克思主義的鮮明特點。問題是創(chuàng)新的起點，也是創(chuàng)新的動力源。”

毛澤東在《反對黨八股》一文中指出：“什么叫問題？問題就是事物的矛盾。哪里有沒有解決的矛盾，哪里就有問題?！盵7]習近平在2023年《新年賀詞》中指出：“蘇軾有句話：‘犯其至難而圖其至遠’，意思是說‘向最難之處攻堅，追求最遠大的目標’?！碑斍案咝Ｘ敃贫热嫔罨母镞M入“深水區(qū)”，遇到的是“卡脖子”的堵點，正是“向最難之處攻堅”。高校財會不發(fā)現(xiàn)問題是風險，不解決問題是危險。堅持問題導向就是要樂于發(fā)現(xiàn)問題，善于分析問題，敢于解決問題；堅持問題導向就是要樹立發(fā)現(xiàn)問題是前提，分析問題是核心，解決問題是關鍵的理念。解決問題的過程，就是實踐創(chuàng)新、理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新的過程。

（二）基本沒有實行改革高校財政撥款制度

1.“改革按學生人數(shù)撥款的方法”沒有實質性改革

1993年2月13日，《中國教育改革和發(fā)展綱要》（中發(fā)〔1993〕3號）第二十一條指出：“改革按學生人數(shù)撥款的方法。”30多年過去了，仍然采用“生均撥款”的方法。采用“生均撥款”的弊端是注重學校規(guī)模擴張，引導追求數(shù)量而不是質量，引導外延發(fā)展而不是內(nèi)涵提升。這種“投入型”而不是“產(chǎn)出型”的撥款機制，高校撥款機制的改革應從“入口”轉變?yōu)椤俺隹凇睋芸睢?/p>

2.“經(jīng)費投入與畢業(yè)生就業(yè)狀況緊密掛鉤”推動緩慢

2004年2月10日，《國務院批轉教育部2003—2007年教育振興行動計劃的通知》（國發(fā)〔2004〕5號）指出：切實將高等學?！敖?jīng)費投入等方面工作與畢業(yè)生就業(yè)狀況緊密掛鉤?！?0年過去了，與畢業(yè)生就業(yè)狀況掛鉤的經(jīng)費投入沒有實行。

3.“講求績效的高校預算撥款制度”提出16年沒有實質性實行

2008年10月8日，《教育部關于完善中央高校預算撥款制度的通知》（財教〔2008〕232號）指出：“中央高校預算撥款制度改革的總體思路是：增加績效撥款。”

2012年6月14日，《國家教育事業(yè)發(fā)展第十二個五年規(guī)劃》（教發(fā)〔2012〕9號）第十一條第四款規(guī)定：“構建以績效為導向的資源配置機制?！?/p>

2014年3月，《國務院學位委員會、教育部關于加強學位與研究生教育質量保證和監(jiān)督體系建設的意見》（學位〔2014〕3號）指出：“建立研究生教育績效撥款制度?！?/p>

2014年4月25日，《教育部財務司關于印發(fā)2014年教育財務工作要點的通知》（教財司函〔2014〕152號）第9條指出：“完善促進中央高校內(nèi)涵發(fā)展的績效撥款制度?！?/p>

2014年10月30日，《財政部、教育部關于建立完善以改革和績效為導向的生均撥款制度加快發(fā)展現(xiàn)代高等職業(yè)教育的意見》（財教〔2014〕352號）指出：“要切實體現(xiàn)改革和績效導向?！?/p>

2015年10月24日，《國務院關于印發(fā)統(tǒng)籌推進世界一流大學和一流學科建設總體方案的通知》（國發(fā)〔2015〕64號）第十五條指出：“更加突出績效導向，形成激勵約束機制?！?/p>

2015年11月17日，《財政部、教育部關于改革完善中央高校預算撥款制度的通知》（財教〔2015〕467號）指出：“講求績效的中央高校預算撥款制度?！?/p>

《國家教育事業(yè)發(fā)展第十二個五年規(guī)劃》第十一條第四款規(guī)定：“完善高等學校財政支出績效評價體系，構建以績效為導向的資源配置機制。”

“績效撥款”是有一定難度，但“績效撥款”提出16年總得有個時間表，總得有少數(shù)學校試點。否則，重數(shù)量輕質量的“生均撥款”既不利于高等教育的高質量發(fā)展，又不利于高校財務的高質量發(fā)展。

4.可借鑒美國績效撥款做法

習近平指出：“以開放促改革、促發(fā)展，是我國改革發(fā)展的成功實踐?！泵绹锛{西州和佛羅里達州是研究績效撥款的典型，1979年田納西州最早采用績效撥款。但是，30年間田納西州在公立高校中績效撥款占撥款總額的比例未超過4.5%，而12年間佛羅里達州在公立高校中績效撥款占撥款總額的比例也未超過2.1%[8]。美國采納績效撥款政策的州最高年份也不足35%[9]。2007年后，美國在總結原績效撥款（后稱為PF1.0版）的經(jīng)驗與教訓基礎上推出了“績效撥款2.0版”。田納西州竟達到了85%～90%[10]。

5.高校管理改革的“績效撥款”不是績效撥款

《財政部關于實行中央級普通高校績效撥款與項目支出預算執(zhí)行掛鉤辦法的通知》后來被《中央高校管理改革等績效撥款管理辦法》取代，但該文件中的“績效撥款”指標是傳統(tǒng)“項目支出預算執(zhí)行率”，實質上是“支出進度”。筆者曾認為：這種“按預算執(zhí)行進度獎勵的績效撥款不能稱為績效撥款?！盵11]

6.“‘完善’高校財政撥款制度”提出25年實行遲緩

1999年1月13日，國務院批轉教育部《面向二十一世紀教育振興行動計劃》（國發(fā)〔1994〕39號）第四十五條指出：“完善撥款制度”。

1999年6月13日，《中共中央、國務院關于深化教育改革全面推進素質教育的決定》第二十四條指出：“進一步完善教育經(jīng)費撥款辦法”。

《關于2015年中央和地方預算執(zhí)行情況與2016年中央和地方預算草案的報告（摘要）》指出：“完善高校預算撥款制度”；《關于2015年中央和地方預算執(zhí)行情況與2016年中央和地方預算草案的報告》修改為：“改革中央高校預算撥款制度”。

2017年9月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于深化教育體制機制改革的意見》指出：“健全各級教育預算撥款制度和投入機制?！?/p>

（三）高校預算

1.高校推動“中期預算框架”是個硬骨頭

（1）跨年度預算平衡機制的提出

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“建立跨年度預算平衡機制?！边@是我國首次提出“建立跨年度預算平衡機制”2014年8月31日，《預算法》以法律形式明確了“各級政府應當建立跨年度預算平衡機制”的規(guī)定。

（2）應為中期預算框架

李俊生[12]研究認為，將MTEFs稱為中期預算框架是比較合適的。

（3）“中期預算框架”在我國改為“中期財政規(guī)劃”

2014年9月26日，國務院發(fā)布的《關于深化預算管理制度改革的決定》（國發(fā)〔2014〕45號）規(guī)定：“改進預算管理和控制，建立跨年度預算平衡機制。實行中期財政規(guī)劃管理?！?018年11月8日，財政部發(fā)布的《關于貫徹落實〈中共中央、國務院關于全面實施預算績效管理的意見〉的通知》（財預〔2018〕167號）指出：“統(tǒng)籌推進中期財政規(guī)劃?！?021年3月7日，國務院頒布的《關于進一步深化預算管理制度改革的意見》（國發(fā)〔2021〕5號）指出：“加強跨年度預算平衡。加強中期財政規(guī)劃管理?！?/p>

馬蔡琛[13]認為：“跨年度預算平衡機制作為一個具有較多自主創(chuàng)新色彩的詞匯，在國外文獻檢索中甚難找到對應的恰當術語。”

（4）高校要不僅要在傳統(tǒng)“項目支出”編制“中期預算”，而且傳統(tǒng)“基本支出”也應編制“中期預算”

高校要實施預算績效，必須編制“中期預算”。傳統(tǒng)“項目支出”要編制中期預算（遺憾的是高校在傳統(tǒng)“項目支出”編制“中期預算”僅一年就中止了）；高校傳統(tǒng)“基本支出”也應編制“中期預算”。牛美麗[14]指出：“中期財政規(guī)劃的編制非常困難。……這項改革的推動并不理想?！?/p>

2.高校推動“零基預算”是個硬骨頭

財政部預算司認為，什么是零基預算（Zero-BasedBudget ZBB）？顧名思義，零基預算是指在編制預算時一切從“零”開始。彼得·派爾[15]6-7認為，如果將零基預算理解為就是一切從“零”開始那是不正確的，這樣理解會造成混亂。

零基預算編制法需要解決三個關鍵步驟：

（1）確定決策單位?！安徽撨@些決策者身居何位，決策者應該管轄的決策單位以20—200個之間為好不宜超過200個決策單位，更不宜有成千個決策單位?！盵15]8-13

（2）制定一攬子決策。一攬子決策應該包括對每個決策單位進行評估的相關信息：如期望/目標；對部門或項目所進行活動的描述（將要做什么和如何做）；成本和效益分析；工作量和業(yè)績的衡量；完成所做工作可供選擇的不同途徑；不同的結果（每項活動獲得不同程度資金支持可取得效益的情況）。

（3）排序。排序是指在制定出一攬子決策之后，將每個一攬子決策根據(jù)本部門或機構的職責和利益影響大小戎重要程度排列次序，并編制“排序表”，凡排列在100以內(nèi)的一攬子決策可分配到資金，101號以后的一攬子決策就分配不到資金。在美國佐治亞州實行零基預算編制法的第一年曾在10 000個一攬子決策和65個政府機構的一攬子決策排序表。

2018年8月17日，財政部印發(fā)的《管理會計應用指引第202號——零基預算》（財會〔2018〕22號）第二條規(guī)定：“零基預算適用于企業(yè)各項預算的編制，特別是不經(jīng)常發(fā)生的預算項目或預算編制基礎變化較大的預算項目?！钡谑l規(guī)定：“零基預算的主要缺點：一是預算編制工作量較大、成本較高；二是預算編制的準確性受企業(yè)管理水平和相關數(shù)據(jù)標準準確性影響較大?！鄙鲜鲆?guī)定指的是僅適用于傳統(tǒng)“項目支出”。

還需強調的是，在財政部印發(fā)的《預算管理一體化規(guī)范（試行）》（財辦〔2020〕13號）文件中，傳統(tǒng)“基本支出”和傳統(tǒng)“項目支出”的提法在“項目庫管理”中修改了：傳統(tǒng)“基本支出”改為“人員類項目支出”和“運轉類項目”中的“公用經(jīng)費項目支出”；“項目支出”改為“其他運轉類項目支出”和“特定目標類項目支出”。

3.高校推動“預算績效評價”是個硬骨頭

（1）高校未能按期基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系

2018年9月1日，《中共中央、國務院關于全面實施預算績效管理的意見》規(guī)定：“力爭用3—5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系，實現(xiàn)預算和績效管理一體化?！薄?—5年”按5年計算是2023年9月1日，但高校未能按期基本建成。

（2）高校沒有制定“細化量化、可比可測”的績效指標和標準體系

2019年12月10日，《教育部關于全面實施預算績效管理的意見》（教財〔2019〕6號）規(guī)定：“績效目標不僅要包括產(chǎn)出、成本，還要包括經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益、可持續(xù)影響和服務對象滿意度等績效指標?！?/p>

然而教育部規(guī)定與財政部基本相同，2015年5月21日，財政部印發(fā)的《中央部門預算績效目標管理辦法》（財預〔2015〕88號）第二章為“績效目標的設定”，第十條規(guī)定：“效益指標是對預期效果的描述，包括經(jīng)濟效益指標、社會效益指標、生態(tài)效益指標、可持續(xù)影響指標等?！钡谑龡l規(guī)定：“設定的績效目標應當符合以下要求：細化量化。績效目標應當從數(shù)量、質量、成本、時效以及經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益、可持續(xù)影響、滿意度等方面進行細化，盡量進行定量表述?！薄吨泄仓醒?、國務院關于全面實施預算績效管理的意見》第十三條規(guī)定：“各行業(yè)主管部門要加快構建分行業(yè)、分領域、分層次的核心績效指標和標準體系，實現(xiàn)科學合理、細化量化、可比可測、動態(tài)調整、共建共享?！钡逃繘]有制定“教育行業(yè)、教育領域、高等教育層次”的“細化量化、可比可測”的核心績效指標和標準體系。

（四）高校會計

1.高校管理會計

財政部印發(fā)《管理會計應用指引803號——行政事業(yè)單位》第三章為“戰(zhàn)略管理”，第四章為“預算管理”，第五章為“ 成本管理”，第六章為“ 績效管理”。《803號——行政事業(yè)單位》中未提到第400號系列和第500號系列，包括“第401號——本量利分析”，主要不是因為傳統(tǒng)“基本支出”中大量的是“固定成本”，“變動成本”極少（如每生實習費）；而是因為“本量利分析”中的“盈虧平衡點”不能決定國家需要人才但虧損的專業(yè)不招生。于增彪[16]指出：“在我國事業(yè)和行政單位，管理會計幾乎是空白。”然而，高校管理會計推動難度很大。

2.高校成本

（1）高校曾試圖在“財務會計”中實行成本核算

2010年9月2日，財政部發(fā)布了《高等學校會計制度（第二次征求意見稿）》的《附件1：高等學校成本管理暫行辦法（征求意見稿）》，但遺憾的是未出臺。

2012年12月19日，財政部、教育部的《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號）第十章為“成本費用管理”，第五十九條規(guī)定：“成本核算是指按照相關核算對象和核算方法，對高等學校業(yè)務活動中發(fā)生的各種費用進行歸集、分配和計算。”第六十二條規(guī)定：“高等學校應當根據(jù)實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作?！笨上У谑隆俺杀举M用管理”未實行。

（2）成本核算在高?！柏攧諘嫛敝形磳嵭校噲D在高?！肮芾頃嫛敝型苿?/p>

2018年12月27日，財政部印發(fā)的《管理會計應用指引第803號——行政事業(yè)單位》（財會〔2018〕38號）第五章為“成本管理”，第十九條規(guī)定：“行政事業(yè)單位成本管理可應用標準成本法、作業(yè)成本法、完全成本法等工具方法?！?/p>

（3）高校成本應屬于“管理會計”

2017年10月24日，財政部印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）共77個一級科目，卻沒有類似企業(yè)會計科目中的“生產(chǎn)成本”科目。2018年8月14日，財政部印發(fā)的《關于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》（財會〔2018〕19號）也沒有類似企業(yè)會計科目中的“生產(chǎn)成本”科目。2022年9月26日，財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校》（財會〔2022〕26號）仍沒有類似企業(yè)會計科目中的“生產(chǎn)成本”科目，高校既然要實行成本核算，怎么不設成本核算的會計科目？

楊世忠等[17]的研究表明：“可見潘先生的觀點，不僅與當下責任會計的原理相一致，而且明白無誤地告訴人們，高等學校的成本核算屬于管理會計范疇?！?/p>

（4）高校成本核算難

代小琳[18]報道：“但學生培養(yǎng)成本確實很難計算，……這是一個很復雜的指標，所以研究起來要有一定的時間。”

宋偉濤等[19]認為：“在復旦大學高等教育研究所所長熊慶年看來，核算高校學費成本是一項十分復雜的工程，‘學生的培養(yǎng)成本之所以難以讓人明白，首先是由于大學教育成本的構成非常模糊，教育機構的會計制度也不適應成本計量的需要’?！?/p>

（5）國外未計算過高校成本核算

郭少峰[20]報道，大陸高校以前沒有做過成本核算，國外也沒有先例，雖然也曾組織人員到國外考察，但現(xiàn)在做具體核算仍非常復雜。

段治平等[21]認為：“華盛頓州公立高校自1977年始，采用成本分擔理論作為其學費定價的理論基礎，基于生均成本數(shù)據(jù)和分擔比例確定學費。該州立法確定學費只能是教育成本的24%～33%。由于院校生均教育成本很難準確計量，以及合理分擔比例的難以確定，該州在1995年宣布放棄以成本決定法作為學費定價的基礎?！?/p>

（6）同樣事業(yè)單位的醫(yī)院成本核算的對象比高校容易明確

楊紀琬[22]指出，“事業(yè)單位的基本業(yè)務如果要進行成本核算，其難度不亞于甚至要超過企業(yè)的成本核算，這是因為事業(yè)單位成本核算的對象往往不可能像企業(yè)那樣明確、具體?！?/p>

醫(yī)院進行成本核算比高校容易，其原因不是醫(yī)院早就實施權責發(fā)生制，而是醫(yī)院相當多的費用可以對象化，如醫(yī)生對患者可一對一門診，藥是給誰用的，手術是給誰做的，病床是給誰住的，心電圖是給誰做的，B超是給誰做的，CT是給誰做的，等等，而“高校”則很難將費用對象化，直接費用極少?！妒聵I(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！返谑l規(guī)定：“教學活動成本可以進一步劃分為院系教學成本、學生教學成本……高等學?？梢园凑詹煌瑢W生類別，分專業(yè)、學科、學歷等成本核算對象，核算學生教學成本?！笨墒?，“核算院系教學成本”“核算專業(yè)成本”“核算學科成本”“核算學歷成本”等，其難度是很大的。財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！返谒氖龡l規(guī)定：“本指引自2023年1月1日起施行?！钡?，一年半過去了，高校不僅沒有施行，而且試點高校步履維艱。

（7）高校實行成本核算的目的是什么

①為了制定“生均撥款標準”和“學費標準”。無論是“入口撥款”還是“出口撥款”都需要“生均撥款標準”。用上一年的生均撥款數(shù)和學費數(shù)再加上折舊等計算的“生均培養(yǎng)成本”能作為下一年制定“生均撥款標準”和“學費標準”嗎？筆者曾指出，這是個“先有雞”還是“先有蛋”因果的困境。再者，在同一個省內(nèi)，部屬高校，省屬高校，市屬高校（如蘇州市屬高?！皳芸顦藴省备撸皳芸顦藴省倍疾灰粯?，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)“學費標準”也不一樣，“生均培養(yǎng)成本”怎么能作為制定“生均撥款標準”和“學費標準”？筆者認為，應推行計算教育“標準成本”來確定“生均撥款標準”和“學費標準”[23]。因為“標準成本”是能確定培養(yǎng)某專業(yè)學生的成本“應該”是多少而不是“實際發(fā)生”是多少。

②為了加強學校成本管理。即使是同樣專業(yè)，有的高校管理好成本低；有的高校管理差成本高；有的高校通過上大班課、減少實驗、返聘退休人員等措施降低成本；有的高校延長寒暑假減少水、電、暖支出，這些措施不利于保證教育質量，與同類專業(yè)其他高校沒有可比性，只有采用“標準成本”與“實際成本”之比。

（8）作業(yè)成本法

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！芬?guī)定：“具備條件的高等學?？梢圆捎米鳂I(yè)成本法，根據(jù)資源動因將院系教學成本分配至有關作業(yè)，然后再將作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動因分配至課程。高等學校應當在梳理教學流程基礎上劃分作業(yè)，例如授課、指導論文、實踐活動、考試等。資源動因、作業(yè)動因參數(shù)可以選擇學分數(shù)、課時、人次、房屋面積、課后作業(yè)次數(shù)等。”

作業(yè)成本法的難點是煩瑣：要搞清楚“資源”“動因”“作業(yè)”等，要“分割作業(yè)”“確定作業(yè)”“費用分攤到作業(yè)”等，一個高校可以確定上千個“作業(yè)”，其難度不言而喻。目前“核算專業(yè)成本”都難，卻要“根據(jù)資源動因將院系教學成本分配至有關作業(yè)，然后再將作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動因分配至課程”，核算“課時成本”“論文成本”等，這好比沒有學會走就想跑，國外大學一般在圖書館分若干“作業(yè)”，試行作業(yè)成本法。

3.高?？倳嫀?/p>

目前，教育部直屬高校和省屬高校的總會計師崗位莫名其妙地撤銷了。張國有[24]的《大學章程》一書中《南加州大學章程》和《密歇根大學董事會章程》設置“首席財務官”職位；露西·拉普斯基與瑪麗·P.麥考文·莫克[25]在《高校的財務運作（CFO譯叢）》“前言”中指出：“《高校的財務運作》這本書論及了首席財務官每天所面臨的許多問題。對新上任及已在位多年的首席財務官，這本書給出了一系列解決問題的新思路與新方法?！痹谑袌鼋?jīng)濟國家，CFO指財務總監(jiān)或首席財務官，是單位僅次于CEO的最重要的管理職位之一。

2010年6月21日，中共中央、國務院公布的《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》第五十八條規(guī)定：“在高等學校試行設立總會計師職務，……公辦高等學?？倳嫀熡烧??！?011年4月1日，教育部、財政部印發(fā)的《高等學校總會計師管理辦法》（教人〔2011〕2號）沒有宣布失效；2022年6月30日，財政部、教育部印發(fā)的《高等學校財務制度》（財教〔2022〕128號）第七條仍規(guī)定：“高等學校財務工作實行黨委領導下的校（院）長負責制。高等學校應當在校級行政領導班子設置總會計師崗位或配備具有財務管理背景的副校級行政領導成員，協(xié)助校（院）長管理學校財務工作?！比欢?，絕大部分高校的總會計師消失了，是制度規(guī)定有問題還是實際運作有問題？有因噎廢食之嫌。

三、高校財會制度全面深化改革的基本經(jīng)驗和展望

（一）高校財會全面深化改革的基本經(jīng)驗

1.領導我們事業(yè)的核心力量是中國共產(chǎn)黨，堅持黨的全面領導是高校財會的定海神針。

2.指導我們思想的理論基礎是馬克思列寧主義，堅持中國特色社會主義理論是高校財會的指導思想。

3.為人民服務是我們工作的宗旨，堅持為師生理財是高校財會的出發(fā)點。

4.守正創(chuàng)新是新時代治國理政的重要思想方法。守正創(chuàng)新是指既要恪守正道，遵守正常的發(fā)展規(guī)律；又要解放思想，勇于實踐創(chuàng)新、理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新。堅持守正創(chuàng)新是高校財會的重要原則。

5.改革是重要法寶，堅持全面深化改革是高校財會發(fā)展的不竭動力和永恒主題。

6.開放是中國式現(xiàn)代化的鮮明標識，堅持汲取國外科學成就和先進經(jīng)驗是高校財會的進步之階。

7.發(fā)展是硬道理，堅持高質量發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展是高校財會的第一要務。

8.法治是治理體系和治理能力現(xiàn)代化的的重要依托，堅持依法理財是高校財會的內(nèi)在要求和根本保證。

9.平安是改革發(fā)展的基本前提，堅持平安理財是高校財會防范和化解財務風險、財務危機和財務困境的基礎。

10.實事求是是黨的思想路線，堅持科學理財是遵循理財規(guī)律辦事，量力而行、盡力而為的高校財會的成功之道。

（二）高校財會全面深化改革的展望

1.高校財會要加快發(fā)展新質生產(chǎn)力

2024年1月31日，習近平指出：“發(fā)展新質生產(chǎn)力，必須進一步全面深化改革，……著力打通束縛新質生產(chǎn)力發(fā)展的堵點卡點，……讓各類先進優(yōu)質生產(chǎn)要素向發(fā)展新質生產(chǎn)力順暢流動?！盵27]

2.高校某些數(shù)據(jù)不真實影響“質優(yōu)”

2017年12月8日，習近平指出：“在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)是新的生產(chǎn)要素，是基礎性資源和戰(zhàn)略性資源，也是重要的生產(chǎn)力。因此要構建以數(shù)據(jù)為關鍵要素的數(shù)字經(jīng)濟?！盵27]首次明確提出“數(shù)據(jù)是新的生產(chǎn)要素，是重要生產(chǎn)力”。筆者認為，質優(yōu)會計數(shù)據(jù)是新質生產(chǎn)力。以數(shù)據(jù)為關鍵要素的新質生產(chǎn)力是數(shù)字時代的先進生產(chǎn)力。

但是，相當多高校有的會計數(shù)據(jù)卻不正確，如“預算執(zhí)行率”指標實際上是傳統(tǒng)“項目支出”的“預算執(zhí)行進度”，而不是“預算執(zhí)行效率”，有些高校為了趕花錢進度采取突擊花錢或數(shù)據(jù)造假；又如統(tǒng)計數(shù)據(jù)中的“就業(yè)率”也存在數(shù)據(jù)造假。2024版的《會計法》提高了對弄虛作假的懲罰力度。且不說懲罰，作假的數(shù)據(jù)肯定不是“質優(yōu)”的，要加快發(fā)展高校財會的新質生產(chǎn)力、整治數(shù)據(jù)造假是高校財會制度建設的重點。

3.高校財會加快發(fā)展新質生產(chǎn)力要有制度保障

習近平指出：“要完善數(shù)字經(jīng)濟治理體系，健全法律法規(guī)和政策制度，完善體制機制，提高我國數(shù)字經(jīng)濟治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平?！?022年2月18日，國務院國資委發(fā)布的《關于中央企業(yè)加快建設世界一流財務管理體系的指導意見》（國資發(fā)財評規(guī)〔2022〕23號）規(guī)定：“主動運用大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、區(qū)塊鏈等新技術，充分發(fā)揮財務作為天然數(shù)據(jù)中心的優(yōu)勢，推動財務管理從信息化向數(shù)字化、智能化轉型，實現(xiàn)以核算場景為基礎向業(yè)務場景為核心轉換，努力成為企業(yè)數(shù)字化轉型的先行者、引領者、推動者，為加快產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字產(chǎn)業(yè)化注智賦能?！晟浦悄芮罢暗呢攧諗?shù)智體系?！邆錀l件的企業(yè)應探索建立基于自主可控體系的數(shù)字化、智能化財務?！苯ㄗh財政部、教育部出臺類似《關于一流高校加快建設世界一流財務管理體系的指導意見》的文件。

2021年11月24日，財政部發(fā)布的《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》規(guī)定：“積極推動會計工作數(shù)字化轉型。做好會計工作數(shù)字化轉型頂層設計?！瓕嬓畔⒒ぷ饕?guī)范的適用范圍從企業(yè)擴展至行政事業(yè)單位?！蔽覀兣瓮缛铡皬钠髽I(yè)擴展至行政事業(yè)單位”。

小智治事，大智治制。習近平指出：“凡屬重大改革都要于法有據(jù)?！备咝Ｘ敃贫热嫔罨母锏南乱徊绞沁M一步加強頂層設計，加快推動高校智能財務和財務數(shù)智體系的建設，做到“于法有據(jù)”，因此，要“堅持以制度建設為主線”。

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