【摘 要】 現(xiàn)代農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境產(chǎn)生一系列的影響，目前的環(huán)境審計主要以農(nóng)村為區(qū)域，關(guān)注農(nóng)村空間范圍內(nèi)的環(huán)境污染和環(huán)境治理措施，存在審計內(nèi)容分散、審計重點(diǎn)不突出、審計建議不具體等問題，對于促進(jìn)農(nóng)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的作用不明顯。文章在分析農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈及其環(huán)境污染特征的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)前、產(chǎn)中和產(chǎn)后等階段的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)委托代理結(jié)構(gòu)和審計關(guān)系，進(jìn)而確立了農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的審計主體、審計對象、審計內(nèi)容和審計方法等要素，從產(chǎn)業(yè)的視角構(gòu)建了農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的理論框架，以期促進(jìn)農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 農(nóng)業(yè)環(huán)境審計； 環(huán)境審計； 審計關(guān)系； 審計要素

【中圖分類號】 F239.61；X196 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）17-0019-06

一、引言

我國是一個農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)農(nóng)村問題是國家治理的主要問題，也是國家審計監(jiān)督的重點(diǎn)領(lǐng)域，審計署成立時設(shè)立的農(nóng)林文教審計司即賦予了審計機(jī)關(guān)監(jiān)督農(nóng)業(yè)部門的財政財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)力。一直以來，國家審計在我國的農(nóng)業(yè)發(fā)展方面發(fā)揮了重要的作用。1998年審計署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境審計司成立，賦予了審計機(jī)關(guān)資源環(huán)境審計的監(jiān)督權(quán)限，農(nóng)業(yè)農(nóng)村的環(huán)境問題也納入審計監(jiān)督的范圍。之后，審計署開展大規(guī)模的流域環(huán)境審計均涉及農(nóng)村的環(huán)境治理資金使用和治理績效的評價，對于規(guī)范農(nóng)村環(huán)境治理行為發(fā)揮了審計監(jiān)督作用。但以農(nóng)村環(huán)境治理為審計對象，通常發(fā)現(xiàn)的是農(nóng)村區(qū)域的環(huán)境治理現(xiàn)象，而農(nóng)村的環(huán)境問題主要是由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所產(chǎn)生，所以目前審計中對于農(nóng)村環(huán)境治理的根源性問題通常難以判斷。例如通過針對太湖流域的審計，發(fā)現(xiàn)農(nóng)村面源污染是太湖水質(zhì)惡化的主要原因之一，通過詢問生態(tài)環(huán)境部門專家得到化肥農(nóng)藥的使用是農(nóng)村面源污染的成因，但究竟是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的哪個環(huán)節(jié)產(chǎn)生的污染卻難以判斷，也就難以提出針對性的審計整改建議，限制了審計監(jiān)督作用的發(fā)揮。本文構(gòu)建的以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)鏈為基礎(chǔ)的農(nóng)業(yè)環(huán)境審計，是沿著農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)建立審計關(guān)系，分析農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中污染排放的關(guān)鍵點(diǎn)，確立審計重點(diǎn)內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對農(nóng)村環(huán)境影響的根源性問題，提出審計整改建議。隨著研究型審計的提出，以農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈為基礎(chǔ)的農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的相關(guān)研究更加必要。

二、涉農(nóng)環(huán)境審計的研究與開展現(xiàn)狀

（一）涉農(nóng)環(huán)境審計的研究狀況

鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略與“十四五”規(guī)劃提出后，我國農(nóng)業(yè)形成了更加綜合、全面、系統(tǒng)的發(fā)展戰(zhàn)略，涉農(nóng)審計的重要性與系統(tǒng)性也隨著戰(zhàn)略安排的落實得到極大提升[1]。目前，涉農(nóng)審計重點(diǎn)圍繞產(chǎn)業(yè)發(fā)展[2]、環(huán)境保護(hù)[3]、民生保障[4]、扶貧穩(wěn)固[5-6]、人才振興[7]和投融資機(jī)制建設(shè)[8]六個方面展開。從審計署公告與審計內(nèi)容分類來看，扶貧資金與民生保障資金是國家涉農(nóng)審計的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容，這呼應(yīng)了“三農(nóng)”發(fā)展的現(xiàn)實需求。隨著農(nóng)業(yè)農(nóng)村發(fā)展水平的提高、主要矛盾的轉(zhuǎn)變，產(chǎn)業(yè)綠色發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)等將在涉農(nóng)審計業(yè)務(wù)中占據(jù)重要地位[9]。

關(guān)于涉農(nóng)環(huán)境審計的相關(guān)研究，大多從環(huán)境要素的視角出發(fā)衍生出具體的審計業(yè)務(wù)內(nèi)容，例如大氣污染防治審計[10]、土壤污染防治審計[11]、水污染防治審計[12]等。鮮有文獻(xiàn)從產(chǎn)業(yè)與區(qū)域發(fā)展的視角切入研究環(huán)境審計。農(nóng)村地區(qū)生態(tài)環(huán)境污染主要來源于三個方面，一是農(nóng)民生活污染；二是農(nóng)業(yè)面源污染，具體可以細(xì)分為種植業(yè)污染與養(yǎng)殖業(yè)污染；三是工業(yè)污染源對農(nóng)村地區(qū)的溢出效應(yīng)?；谝陨先齻€污染來源，可以初步看出農(nóng)業(yè)農(nóng)村環(huán)境審計業(yè)務(wù)內(nèi)外部協(xié)同的必要性[13]。生活污染涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程審計等相關(guān)內(nèi)容；農(nóng)業(yè)面源污染與農(nóng)藥、化肥、農(nóng)膜使用以及畜禽糞便處理直接掛鉤[14]，審計署近年來的農(nóng)業(yè)農(nóng)村審計項目中已有所涉及，但并未開展專項審計；工業(yè)污染給農(nóng)村地區(qū)帶來的負(fù)外部性可能需要聯(lián)合環(huán)保督察等采取行政手段進(jìn)行監(jiān)管。農(nóng)業(yè)農(nóng)村環(huán)境治理成效的評估需要建立審計評價指標(biāo)體系，通常采用層次分析法，將其分為系統(tǒng)層、要素層和指標(biāo)層，圍繞生態(tài)農(nóng)村建設(shè)和污染治理工作選取指標(biāo)，如采用畜禽糞尿綜合利用率、綠色食品產(chǎn)量占比、秸稈綜合利用率來衡量農(nóng)業(yè)農(nóng)村生態(tài)文明建設(shè)情況，通過對水、重金屬、大氣等重點(diǎn)流域、重點(diǎn)區(qū)域污染治理項目的監(jiān)督，評價污染治理工作的效果[15-17]。

綜上分析，目前涉農(nóng)環(huán)境審計多以農(nóng)村為區(qū)域開展研究，很少從農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的視角開展研究，要推動農(nóng)業(yè)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)高質(zhì)量發(fā)展，從根源上解決農(nóng)業(yè)生產(chǎn)導(dǎo)致的農(nóng)村環(huán)境污染問題，仍需要系統(tǒng)研究。

（二）農(nóng)業(yè)環(huán)境審計開展現(xiàn)狀

2021年，黨的十九屆五中全會通過了《關(guān)于全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興加快農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化的意見》?！笆奈濉币?guī)劃提出“走中國特色社會主義鄉(xiāng)村振興道路，全面實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略”。十三屆全國人大通過《中華人民共和國鄉(xiāng)村振興促進(jìn)法》，為促進(jìn)農(nóng)業(yè)全面升級提供政策遵循。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，2022年全國農(nóng)業(yè)及相關(guān)產(chǎn)業(yè)增加值為195 692億元，占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為16.24%，比上年提高0.19個百分點(diǎn)。針對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)帶來的污染問題，在《中華人民共和國農(nóng)業(yè)法》《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》中均明確規(guī)定農(nóng)民和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營組織者應(yīng)當(dāng)保養(yǎng)耕地，合理使用化肥、農(nóng)藥、農(nóng)用薄膜，應(yīng)當(dāng)采取措施，防止重金屬和其他有毒有害物質(zhì)污染環(huán)境。目前全國三大糧食作物化肥農(nóng)藥使用率達(dá)到40%左右，農(nóng)業(yè)畜禽糞污綜合利用率超過70%，秸稈綜合利用率、農(nóng)膜回收率超過80%，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)帶來的環(huán)境污染問題仍十分嚴(yán)峻。

為解決農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的環(huán)境問題，“十三五”以來，相關(guān)部門實施《農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅戰(zhàn)行動計劃》《打好農(nóng)業(yè)面源污染防治攻堅戰(zhàn)的實施意見》《農(nóng)業(yè)面源污染治理與監(jiān)督指導(dǎo)實施方案（試行）》等行動計劃，中央和地方財政配套了大量的財政資金推進(jìn)計劃，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的環(huán)境治理成為國家審計的關(guān)注重點(diǎn)。本文搜集部分審計機(jī)關(guān)涉農(nóng)環(huán)境審計情況，如表1所示。從農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈來看，審計機(jī)關(guān)并非有計劃地針對農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈開展審計工作，通常將某個階段作為審計重點(diǎn)，產(chǎn)前階段審計的重點(diǎn)環(huán)境要素是農(nóng)藥、化肥、大氣和固體廢棄物，生產(chǎn)階段審計的重點(diǎn)環(huán)境要素是土壤，產(chǎn)后階段審計的重點(diǎn)環(huán)境要素是水。目前的審計已經(jīng)關(guān)注到農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特征，但沒有系統(tǒng)地按農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的各個環(huán)節(jié)分解，審計內(nèi)容較為分散，之間關(guān)聯(lián)性不大，審計建議的針對性不強(qiáng)，對于優(yōu)化農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，促進(jìn)高質(zhì)量農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的作用不大。

三、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系

目前的涉農(nóng)環(huán)境審計主要是以農(nóng)村人居環(huán)境、農(nóng)村生態(tài)環(huán)境為審計對象，是一定區(qū)域內(nèi)的環(huán)境審計，大多數(shù)的理論研究和實務(wù)方向是農(nóng)村環(huán)境審計，研究內(nèi)容主要包括兩方面，一是農(nóng)村人居環(huán)境審計，包括農(nóng)村垃圾治理、農(nóng)村污水治理、農(nóng)村廁所、農(nóng)村房屋整治、村容村貌整治等；二是農(nóng)村環(huán)境建設(shè)項目審計，包括農(nóng)村環(huán)境污染治理基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目、工業(yè)企業(yè)污染防治示范建設(shè)項目、土壤污染綜合治理與修復(fù)示范建設(shè)項目等，審計內(nèi)容繁雜，審計中發(fā)現(xiàn)的問題多，但不聚焦。

農(nóng)業(yè)環(huán)境審計是針對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，以農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中的環(huán)境影響為主線，監(jiān)督農(nóng)業(yè)產(chǎn)前準(zhǔn)備過程中、生產(chǎn)過程及產(chǎn)后的環(huán)境影響行為，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈出發(fā)查找審計證據(jù)，再回到產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)行審計判斷，提出建議。

（一）農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈特征

農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈包括產(chǎn)前、產(chǎn)中和產(chǎn)后三個階段。產(chǎn)前階段指的是農(nóng)產(chǎn)品種植之前的準(zhǔn)備階段。在這個階段，農(nóng)具、器械等農(nóng)業(yè)耐用品和化肥、農(nóng)膜、農(nóng)藥等農(nóng)業(yè)消耗品，輸入到農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中，在生產(chǎn)農(nóng)業(yè)耐用品和消耗品的過程中排放大氣污染物和水污染物。產(chǎn)中階段指的是農(nóng)產(chǎn)品的種植過程。在這個階段，藥材、煙葉、糧食等農(nóng)作物的種子輸入農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈，在種植過程中造成的土壤污染（或轉(zhuǎn)換為水污染和大氣污染）和固體廢棄物污染排放出產(chǎn)業(yè)鏈。產(chǎn)后階段指的是農(nóng)產(chǎn)品的加工和運(yùn)輸階段。此時加工機(jī)械和運(yùn)輸裝備輸入產(chǎn)業(yè)鏈，農(nóng)產(chǎn)品加工和物流導(dǎo)致的大氣污染、水污染和固體廢棄物污染排放出產(chǎn)業(yè)鏈。流出產(chǎn)業(yè)鏈的各種污染物分為兩部分，一部分通過回收形成可利用廢棄物，循環(huán)利用到產(chǎn)前、生產(chǎn)和產(chǎn)后bae0ea3f7fd7f996f2f2370fa66813232d616f95784565f9dee8d6c51d0b5d68三個階段中，不能夠回收的部分形成農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的污染排放，需要進(jìn)行污染治理工作。農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈及其環(huán)境影響如圖1所示。

（二）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系

因農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈產(chǎn)前、產(chǎn)中和產(chǎn)后的行為主體、工作內(nèi)容、監(jiān)督形式不盡相同，可按農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的不同階段，分析農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系。

1.產(chǎn)前階段的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系

產(chǎn)前階段，本級政府接受公眾和上級政府的委托，組織開展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)前準(zhǔn)備，并將相關(guān)工作分解給本級政府的相關(guān)部門。本級政府相關(guān)部門，包括農(nóng)業(yè)農(nóng)村主管部門、生態(tài)環(huán)境主管部門和環(huán)境保護(hù)執(zhí)法機(jī)構(gòu)等，對農(nóng)業(yè)資料生產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境影響行為進(jìn)行監(jiān)督管理。這里的農(nóng)業(yè)資料生產(chǎn)企業(yè)的主要環(huán)境影響行為是生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的大氣污染、水污染和少量的固體廢棄物污染。本級審計機(jī)關(guān)受本級政府委托，對農(nóng)業(yè)環(huán)境相關(guān)部門負(fù)責(zé)人的責(zé)任履行情況進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和自然資源資產(chǎn)離任審計，對相關(guān)部門的政策執(zhí)行情況、監(jiān)督管理情況、財政資金運(yùn)用行為等進(jìn)行行政事業(yè)單位審計，審計過程中就一些問題的查證，可以延伸到農(nóng)業(yè)資料生產(chǎn)企業(yè)。對于農(nóng)業(yè)資料生產(chǎn)企業(yè)申請的環(huán)境治理財政補(bǔ)貼使用績效情況，相關(guān)部門可以委托社會審計機(jī)構(gòu)開展審計，主要是判斷財政補(bǔ)貼申請的真實性、環(huán)境治理的有效性等。國家審計機(jī)關(guān)也可以就某專項資金的運(yùn)用情況開展專業(yè)資金審計，將農(nóng)資企業(yè)作為專項資金審計的對象，限于審計機(jī)關(guān)審計力量的不足，可采用國家審計外包的方式，讓社會審計參與對農(nóng)資企業(yè)的審計監(jiān)督。產(chǎn)前階段農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系如圖2所示。

2.產(chǎn)中階段的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系

政府接受公眾委托承擔(dān)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)階段的組織和管理。各級政府為確保農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的順利進(jìn)行，委托本級審計機(jī)關(guān)檢查生產(chǎn)階段涉及的相關(guān)部門責(zé)任履行情況，相關(guān)部門與產(chǎn)前階段基本一致，此階段的環(huán)境責(zé)任主體為農(nóng)業(yè)合作社，農(nóng)業(yè)合作社是農(nóng)民自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織，合作社依法登記具有法人資格，通常設(shè)置理事長一名，為法定代表人，可以設(shè)理事會、監(jiān)事會、經(jīng)理、財務(wù)會計等。在農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中，農(nóng)業(yè)合作社具有中介作用，它既可以為農(nóng)民集中采購需要的農(nóng)資、聯(lián)系農(nóng)產(chǎn)品的銷售路徑，也可以根據(jù)市場和銷售需求，合理安排農(nóng)民的種植種類和數(shù)量。在環(huán)境責(zé)任方面，農(nóng)業(yè)合作社有責(zé)任監(jiān)督成員履行環(huán)境責(zé)任，具體包括：不私自擴(kuò)大耕地面積，合理使用化肥和農(nóng)藥，分類處理農(nóng)膜、秸稈等固體廢棄物，保證耕地質(zhì)量，合理種植農(nóng)作物等。目前，農(nóng)業(yè)合作社按照相關(guān)規(guī)定，可以申領(lǐng)一定補(bǔ)貼，同時也接受相關(guān)部門對其經(jīng)濟(jì)行為和環(huán)境責(zé)任履行情況進(jìn)行的監(jiān)督，所以在此階段會涉及對農(nóng)業(yè)合作社的專項資金審計，不過目前財政的相關(guān)補(bǔ)貼多為支持農(nóng)業(yè)合作社的綜合發(fā)展，用于農(nóng)業(yè)合作社的環(huán)境整治專項資金較少，所以暫不討論。生產(chǎn)階段農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系如圖3所示。

3.產(chǎn)后階段的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系

農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈產(chǎn)后階段主要涉及通過高級農(nóng)貿(mào)企業(yè)和物流企業(yè)進(jìn)行的農(nóng)產(chǎn)品加工和運(yùn)輸，不同于產(chǎn)前階段的環(huán)境責(zé)任主體農(nóng)資企業(yè)，高級農(nóng)貿(mào)企業(yè)和物流企業(yè)更具有工業(yè)企業(yè)的特征，農(nóng)業(yè)加工機(jī)械和農(nóng)產(chǎn)品運(yùn)輸車輛會產(chǎn)生一定的水、大氣和固體廢棄物污染。政府接受公眾委托對本級農(nóng)業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)后階段的環(huán)境保護(hù)進(jìn)行監(jiān)督管理，本級政府將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)后階段環(huán)境保護(hù)的監(jiān)管責(zé)任分解給本級的農(nóng)業(yè)農(nóng)村主管部門、生態(tài)環(huán)境主管部門、交通運(yùn)輸管理部門、郵政監(jiān)管部門和相關(guān)環(huán)境執(zhí)法機(jī)構(gòu)，各部門對高級農(nóng)貿(mào)企業(yè)和物流企業(yè)進(jìn)行行政監(jiān)督，并委托社會審計機(jī)構(gòu)對這些企業(yè)申領(lǐng)的財政補(bǔ)貼進(jìn)行審計。本級審計機(jī)關(guān)受本級政府委托，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)后階段負(fù)有環(huán)境監(jiān)管責(zé)任的部門負(fù)責(zé)人的責(zé)任履行情況進(jìn)行審計監(jiān)督，對相關(guān)部門的政策執(zhí)行情況、監(jiān)督管理情況、財政資金運(yùn)用行為等進(jìn)行審計監(jiān)督，審計過程中就一些問題的查證，延伸到高級農(nóng)貿(mào)企業(yè)和物流企業(yè)，或?qū)Ω呒夀r(nóng)貿(mào)企業(yè)和物流企業(yè)開展專項資金審計。產(chǎn)后階段農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的委托代理結(jié)構(gòu)與審計關(guān)系如圖4所示。

四、農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的理論要素：基于委托代理結(jié)構(gòu)的分析

（一）審計主體

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)關(guān)乎國家糧食安全，其重要性決定了其屬于國家審計的監(jiān)督范圍。但農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈較長，產(chǎn)前、產(chǎn)中和產(chǎn)后涉及的農(nóng)業(yè)資料生產(chǎn)企業(yè)、高級農(nóng)貿(mào)企業(yè)、物流企業(yè)以及合作社，甚至于農(nóng)民個體等生產(chǎn)主體較多，隸屬關(guān)系復(fù)雜，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的主體難以用單一審計主體覆蓋。根據(jù)《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》等規(guī)范性文件，審計機(jī)關(guān)是各級政府財政收支和國有企業(yè)財務(wù)收支的法定審計監(jiān)督主體，對于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中負(fù)有環(huán)境監(jiān)管責(zé)任的各級政府、各級政府相關(guān)部門以及國有企業(yè)，都在國家審計監(jiān)督范圍內(nèi)。同時政府部門和國有企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)也接受國家審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，承擔(dān)內(nèi)部審計監(jiān)督的職責(zé)。由于國家審計和內(nèi)部審計資源有限，還可以通過審計外包的形式委托社會審計機(jī)構(gòu)參與到農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的過程。這樣，以農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈為主線的農(nóng)業(yè)環(huán)境審計就形成“三位一體”的審計監(jiān)督主體。由于國家審計的權(quán)威性、獨(dú)立性和較強(qiáng)的組織能力，國家審計在農(nóng)業(yè)環(huán)境審計中應(yīng)占據(jù)主導(dǎo)地位，由國家審計組織和協(xié)調(diào)審計全過程，內(nèi)部審計在國家審計的指導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本部門或本企業(yè)農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的相關(guān)工作，配合國家審計做好日常監(jiān)督和證據(jù)固定，就一些集中專項問題，社會審計可以作為重要的補(bǔ)充力量，受國家審計或內(nèi)部審計委托參與審計監(jiān)督，發(fā)揮專業(yè)審計作用。

（二）審計對象

審計對象通常是委托責(zé)任關(guān)系中的被委托人。農(nóng)業(yè)環(huán)境審計中的審計對象是受托責(zé)任人或受托責(zé)任單位兩類。將環(huán)境責(zé)任單位作為審計對象，對相關(guān)單位進(jìn)行行政事業(yè)單位審計、政策執(zhí)行審計等，判斷相關(guān)單位是否按照相關(guān)政策履行自己的行政監(jiān)督義務(wù)，內(nèi)部財務(wù)運(yùn)行是否規(guī)范，是否貫徹落實相關(guān)政策并制定相應(yīng)的管理細(xì)則等。將環(huán)境責(zé)任單位的領(lǐng)導(dǎo)人作為審計對象，對相關(guān)單位領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行責(zé)任審計，審計相關(guān)部門的主要領(lǐng)導(dǎo)是否履行相關(guān)的政治責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和監(jiān)督責(zé)任，責(zé)任履行的具體措施以及效果。農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的過程中，因問題產(chǎn)生的復(fù)雜性導(dǎo)致這兩類審計對象均有所涉及。

根據(jù)前述的基于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈農(nóng)業(yè)生產(chǎn)委托代理關(guān)系，審計對象應(yīng)該是相關(guān)部門及負(fù)責(zé)人、相關(guān)企業(yè)負(fù)責(zé)人以及農(nóng)業(yè)合作社。因產(chǎn)業(yè)鏈各階段的關(guān)鍵環(huán)節(jié)有所差異，各個階段的審計對象也不盡相同，審計的重點(diǎn)也不一樣。審計機(jī)關(guān)對農(nóng)業(yè)企業(yè)負(fù)責(zé)人以及農(nóng)業(yè)環(huán)境相關(guān)部門負(fù)責(zé)人的審計一般為責(zé)任審計，如企業(yè)是否有完備的污染處理規(guī)定、規(guī)定是否落實、財政下?lián)艿奈廴局卫韺ｍ椯Y金是否做到?？顚Ｓ谩⑽廴咎幚碓O(shè)備是否正常運(yùn)行等，同時也包括責(zé)任履行情況的績效審計。對農(nóng)業(yè)農(nóng)村主管部門和生態(tài)環(huán)境主管部門的審計包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)境監(jiān)督責(zé)任履行情況、環(huán)境執(zhí)法機(jī)構(gòu)的執(zhí)法責(zé)任履行情況、交通運(yùn)輸管理部門和郵政管理部門的農(nóng)業(yè)產(chǎn)后運(yùn)輸環(huán)節(jié)市場準(zhǔn)入制度履行情況、相關(guān)部門對政策的落實執(zhí)行情況等。

（三）審計內(nèi)容

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)境是保障食品安全的基礎(chǔ)，在審計過程中，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的不同階段決定了審計的內(nèi)容和重點(diǎn)都存在一定的差異，審計內(nèi)容和審計重點(diǎn)的確定，常常是對新模式進(jìn)行審計時的難點(diǎn)，在實務(wù)工作中，常常會出現(xiàn)審計內(nèi)容不夠全面、審計重點(diǎn)不夠突出等問題。

農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈產(chǎn)前和產(chǎn)后階段，并不涉及常規(guī)認(rèn)知中的農(nóng)業(yè)種植過程，而是在種植前的農(nóng)業(yè)用品的生產(chǎn)過程和種植后農(nóng)產(chǎn)品的加工運(yùn)輸過程，涉及的環(huán)境責(zé)任主體主要是農(nóng)業(yè)資料生產(chǎn)企業(yè)、高級農(nóng)貿(mào)企業(yè)和物流企業(yè)，其環(huán)境審計的內(nèi)容與工業(yè)企業(yè)類似，應(yīng)關(guān)注企業(yè)如何處理生產(chǎn)所產(chǎn)生的廢水、廢氣，查看相關(guān)項目設(shè)施的運(yùn)行是否安全可靠，查看相關(guān)設(shè)施建設(shè)及污染監(jiān)測系統(tǒng)運(yùn)行情況，如果涉及污染專項財政資金的撥付，還需要關(guān)注專項資金使用的績效情況等。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)階段重點(diǎn)關(guān)注土壤污染，按目前政策規(guī)定，根據(jù)農(nóng)業(yè)用地土壤污染程度進(jìn)行分類管控，分為優(yōu)先保護(hù)類、安全利用類和嚴(yán)格把控類，在進(jìn)行生產(chǎn)階段的土壤污染審計時，也需要分類進(jìn)行取證。對于優(yōu)先保護(hù)類，通過對比農(nóng)用地優(yōu)先保護(hù)類地塊、耕地、基本農(nóng)田、新增建設(shè)用地、污染源等數(shù)據(jù)，分析是否有大量優(yōu)先保護(hù)類耕地未劃為永久基本農(nóng)田，是否在永久基本農(nóng)田集中區(qū)域建設(shè)或新增了可能影響土地質(zhì)量甚至污染的項目、已經(jīng)存在的項目是否已經(jīng)停工或被要求拆除等。對于安全利用類，關(guān)注地方政府是否制定并實施了安全利用方案，關(guān)注方案中各項措施是否到位等。對于嚴(yán)格管控類，通過對比嚴(yán)格管控類地塊數(shù)據(jù)、基本農(nóng)田數(shù)據(jù)，分析是否有嚴(yán)格管控類地塊被劃為基本農(nóng)田影響管控措施的實施，關(guān)注是否劃定特定農(nóng)產(chǎn)品禁止生產(chǎn)區(qū)域并報本級人民政府批準(zhǔn)；是否對受影響區(qū)域農(nóng)民進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)，是否有補(bǔ)償或其他政策支持；是否采取調(diào)整種植結(jié)構(gòu)、退耕還林還草、退耕還濕等風(fēng)險管控措施。由于安全利用類地塊直接影響人類生命健康，而嚴(yán)格管控類地塊可能已經(jīng)存在一定的問題，這兩種類型的區(qū)域如果存在威脅地下水質(zhì)量甚至安全飲用可能性的，應(yīng)該關(guān)注地方政府是否制定防治污染的方案并采取相應(yīng)的措施；是否確定土壤污染責(zé)任者，督促相關(guān)監(jiān)督責(zé)任者履行監(jiān)督義務(wù)，并要求相關(guān)責(zé)任者采取相應(yīng)的風(fēng)險管控措施并報告；產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品污染物含量超標(biāo)的，相關(guān)責(zé)任者是否編制修復(fù)方案備案并實施，是否積極履行監(jiān)督義務(wù)，監(jiān)督風(fēng)險管控方案的實施效果并積極調(diào)整，是否在相關(guān)工作完成之后，對最終結(jié)果進(jìn)行評價和總結(jié)。

（四）審計方法

由于農(nóng)業(yè)環(huán)境審計所涉及的審計地區(qū)范圍廣、內(nèi)容多，審計機(jī)關(guān)在進(jìn)行農(nóng)業(yè)環(huán)境審計時，需要獲取大量的地理信息數(shù)據(jù)和污染數(shù)據(jù)，涉及到資源環(huán)境專業(yè)領(lǐng)域部門，新審計法雖然賦予審計機(jī)關(guān)調(diào)取相關(guān)數(shù)據(jù)的權(quán)限，但實務(wù)操作中，被審計單位的配合程度決定了審計機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)獲取的質(zhì)量。另一方面，審計機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)分析的能力也欠缺，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的開展受到技術(shù)方法的制約，審計方法的創(chuàng)新成為影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵。在審計過程中應(yīng)充分應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，在取證環(huán)節(jié)可以利用衛(wèi)星遙感等技術(shù)，獲取廣域的數(shù)據(jù)資料，再建立數(shù)據(jù)分析模型，篩查疑點(diǎn)，現(xiàn)場取證，通過審計人員的職業(yè)判斷分析問題?？梢越ⅰ疤炜盏匾惑w化”的農(nóng)業(yè)環(huán)境審計大數(shù)據(jù)診斷系統(tǒng)，將獲取到的審計證據(jù)通過診斷系統(tǒng)匯總分析，提高審計證據(jù)整體層面的準(zhǔn)確性，提升了環(huán)境審計過程的效率性和結(jié)果的真實性。

五、結(jié)語

農(nóng)業(yè)是我國的第一產(chǎn)業(yè)，是國家安全的基礎(chǔ)。隨著現(xiàn)代農(nóng)業(yè)技術(shù)的應(yīng)用，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中伴隨的環(huán)境污染問題也日趨嚴(yán)重。目前的環(huán)境審計主要以農(nóng)村為區(qū)域，關(guān)注農(nóng)村空間范圍內(nèi)的環(huán)境污染和環(huán)境治理措施，存在審計內(nèi)容分散、審計重點(diǎn)不突出、審計建議不具體等問題，對于促進(jìn)農(nóng)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的作用不是很明顯。本文分析農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈及其環(huán)境污染特征，構(gòu)建農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)前、產(chǎn)中TRLtK4HDpJx2J3mOQWZ2hg==和產(chǎn)后三個階段的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)委托代理結(jié)構(gòu)和審計關(guān)系，進(jìn)而詳細(xì)分析了農(nóng)業(yè)環(huán)境審計的審計主體、審計對象、審計內(nèi)容和審計方法等要素，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的視角進(jìn)行了環(huán)境審計理論的構(gòu)建，對于開展農(nóng)業(yè)環(huán)境審計具有一定的借鑒意義。

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