【摘 要】 目前，已有文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的問(wèn)題、原因和對(duì)策做了深度探索，但缺少?gòu)慕M織文化視角去探究這些問(wèn)題及其成因。會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)實(shí)踐雖已取得顯著成效，但同時(shí)還存在諸多問(wèn)題，會(huì)計(jì)人員“三堅(jiān)三守”職業(yè)道德規(guī)范的提出與踐行也正是要解決這些問(wèn)題。實(shí)際上，基于組織文化視角，“三堅(jiān)三守”的落地過(guò)程就是一個(gè)典型的文化建設(shè)過(guò)程。文章旨在明確組織文化建設(shè)中的“三堅(jiān)三守”職業(yè)道德建設(shè)邏輯，聚焦“三堅(jiān)三守”從理念、制度轉(zhuǎn)化為行為習(xí)慣的癥結(jié)所在，進(jìn)而按照推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德先“內(nèi)化”再“外化”的著力點(diǎn)逐步將“三堅(jiān)三守”轉(zhuǎn)化落地為會(huì)計(jì)人員的日常行為習(xí)慣。

【關(guān)鍵詞】 三堅(jiān)三守； 新時(shí)代會(huì)計(jì)職業(yè)道德； 組織文化； 文化建設(shè)

【中圖分類號(hào)】 F230；B822.9 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）21-0143-04

一、問(wèn)題提出

眾所周知，各行各業(yè)各單位的會(huì)計(jì)人員承擔(dān)著生成和提供會(huì)計(jì)信息，維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)紀(jì)律、經(jīng)濟(jì)秩序和單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要職責(zé)，因此，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員形成正確的價(jià)值追求和行為規(guī)范，對(duì)于提高會(huì)計(jì)工作水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)社會(huì)信用體系建設(shè)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。但有關(guān)巡視巡察報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告、司法案例、監(jiān)管部門處罰決定、調(diào)查研究都表明，財(cái)務(wù)管理混亂[1-3]、會(huì)計(jì)信息造假[4-6]并非個(gè)案，有的令人觸目驚心，而財(cái)務(wù)治理現(xiàn)代化面臨不少挑戰(zhàn)[7-8]，有的還相當(dāng)艱巨！盡管原因復(fù)雜多樣，但無(wú)不與會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平和建設(shè)緊密相關(guān)[9]。

正是基于此，黨的十八大以來(lái)，黨中央、國(guó)務(wù)院部署加快社會(huì)信用體系建設(shè)、構(gòu)筑誠(chéng)實(shí)守信的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境，將會(huì)計(jì)人員作為職業(yè)信用建設(shè)的重點(diǎn)人群，要求引導(dǎo)職業(yè)道德建設(shè)與行為規(guī)范，為加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)提供了根本遵循。2023年1月，財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2023〕1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》）將新時(shí)代會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德總結(jié)提煉為“堅(jiān)持誠(chéng)信，守法奉公；堅(jiān)持準(zhǔn)則，守責(zé)敬業(yè)；堅(jiān)持學(xué)習(xí)，守正創(chuàng)新”（以下簡(jiǎn)稱“三堅(jiān)三守”），三條要求層層遞進(jìn)，分別是對(duì)會(huì)計(jì)人員的自律要求、履職要求和發(fā)展要求。如何使“三堅(jiān)三守”成為廣大會(huì)計(jì)人員普遍認(rèn)同和自覺踐行的行為準(zhǔn)則，是當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的首要任務(wù)。

美國(guó)政治學(xué)家羅伯特·達(dá)爾（R.Dahl）在研究政府決策行為時(shí)，就明確提出了政府決策結(jié)果會(huì)受到當(dāng)前價(jià)值觀、態(tài)度、期望和信息的影響，以及早期態(tài)度、價(jià)值、意識(shí)形態(tài)、個(gè)性結(jié)構(gòu)等的影響。這著重強(qiáng)調(diào)外在規(guī)則對(duì)相關(guān)人員行為方式的約束，是一種被動(dòng)式的接受過(guò)程，實(shí)踐證明這種約束與文化相對(duì)分離的安排，難以有效推進(jìn)國(guó)家治理能力和治理體系的現(xiàn)代化。因此，重視文化作用，通過(guò)文化建設(shè)克服上述問(wèn)題就成為必然選擇，即從組織文化建設(shè)角度出發(fā)，探究如何推動(dòng)“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)。這也正是通過(guò)組織文化建設(shè)研究會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的目的和價(jià)值所在。

二、理論分析框架

黨的十八大以來(lái)，新時(shí)代會(huì)計(jì)職業(yè)道德的提出強(qiáng)化了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的理論研究、道德行為傾向研究，加快了會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)[10]的進(jìn)程。作為新時(shí)代會(huì)計(jì)人員職業(yè)行為規(guī)范和準(zhǔn)繩的“三堅(jiān)三守”進(jìn)一步引領(lǐng)了會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)[11]，對(duì)此，研究者從能力提升和加強(qiáng)監(jiān)督，敬畏準(zhǔn)則、學(xué)習(xí)準(zhǔn)則與堅(jiān)持準(zhǔn)則于一體[12]，動(dòng)機(jī)、行動(dòng)、平衡、成長(zhǎng)“四位一體”[13]，健全會(huì)計(jì)職業(yè)多方協(xié)同治理機(jī)制，做好自律、他律與互律等角度探討了如何進(jìn)一步推進(jìn)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)。

從組織文化視角看，職業(yè)道德屬于組織文化的精神文化、制度文化層面，即任何組織的職業(yè)道德建設(shè)本就是該組織的文化建設(shè)內(nèi)容之一?？v觀會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)歷史，不論是從社會(huì)整體層面，還是就一個(gè)具體單位，會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)成敗與組織文化建設(shè)成敗是一體的。換言之，會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的問(wèn)題恰是組織文化建設(shè)問(wèn)題的表現(xiàn)之一，也就是組織文化的導(dǎo)向功能、約束功能、凝聚功能和輻射功能沒能發(fā)揮出來(lái)的結(jié)果之一；反過(guò)來(lái)講，背離中國(guó)當(dāng)代社會(huì)組織文化建設(shè)的目標(biāo)、方略和要求，脫離組織文化建設(shè)的主旨、流程和方向去搞會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)都是難以成功的。因此，需要基于組織文化視角，遵循組織文化建設(shè)或管理的一般性規(guī)律，按照組織文化的分析模型及建設(shè)機(jī)制、流程等，通過(guò)如下三個(gè)方面探究如何落實(shí)“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，由此確立的分析框架見圖1。

三、組織文化建設(shè)中的會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)邏輯

要確認(rèn)組織文化建設(shè)中的會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)邏輯，需先理清組織文化建設(shè)。顧名思義，所謂組織文化建設(shè)就是要建立組織文化，其最終目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)組織成員對(duì)組織的文化理念、制度規(guī)范從認(rèn)知、認(rèn)同到落實(shí)的具體行動(dòng)，達(dá)成從理念、規(guī)范到行為的轉(zhuǎn)變，形成符合文化理念、制度規(guī)范的良好職業(yè)行為。可見，其本質(zhì)也是一種管理，只不過(guò)這更多的是關(guān)注組織的氛圍、員工的培養(yǎng)、價(jià)值觀的選擇等比較柔軟的東西，不像其他管理方式那樣“硬”。因此，塑造符合組織文化理念、制度規(guī)范的行為既是組織文化建設(shè)的一個(gè)“終點(diǎn)”，也是組織文化建設(shè)的一個(gè)“起點(diǎn)”。

首先，從組織文化的層次或結(jié)構(gòu)看，“三堅(jiān)三守”既包括深層或內(nèi)層的精神文化，如基本信仰、價(jià)值觀念等，也包括中間層的制度文化，如基本制度、行為規(guī)范等，即理念和制度。因此，作為會(huì)計(jì)人員的自律要求、履職要求和發(fā)展要求的“三堅(jiān)三守”，屬于每個(gè)單位組織文化中的理念文化和制度文化。

其次，從文化建設(shè)的內(nèi)容看，“三堅(jiān)三守”是“以人民為中心”“社會(huì)主義核心價(jià)值觀”和“誠(chéng)信文化”的“會(huì)計(jì)人員化”?！叭龍?jiān)三守”是“堅(jiān)持以人民為中心的工作導(dǎo)向”“以社會(huì)主義核心價(jià)值觀引領(lǐng)文化建設(shè)”“建設(shè)社會(huì)主義精神文明”的會(huì)計(jì)人員職業(yè)化；屬于“誠(chéng)信文化”的亞文化，是“弘揚(yáng)誠(chéng)信文化，健全誠(chéng)信建設(shè)長(zhǎng)效機(jī)制”，以及“加強(qiáng)誠(chéng)信文化建設(shè)”[14]的會(huì)計(jì)人員可操作化；是新時(shí)代以愛崗敬業(yè)、誠(chéng)實(shí)守信、辦事公道、熱情服務(wù)、奉獻(xiàn)社會(huì)為主要內(nèi)容的職業(yè)道德[15]的會(huì)計(jì)人員具體化。因此，落實(shí)“三堅(jiān)三守”是會(huì)計(jì)人員堅(jiān)持以人民為中心、培育社會(huì)主義核心價(jià)值觀的具體體現(xiàn)，以及加強(qiáng)誠(chéng)信文化建設(shè)和新時(shí)代公民道德建設(shè)的有力抓手。

最后，從文化建設(shè)過(guò)程看，以落實(shí)“三堅(jiān)三守”為核心的會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)就是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員對(duì)“三堅(jiān)三守”從內(nèi)心的認(rèn)知到認(rèn)同、再落實(shí)到日常工作中的具體行動(dòng)，最終養(yǎng)成或形成符合“三堅(jiān)三守”的良好職業(yè)行為，換言之，該養(yǎng)成或形成過(guò)程就是以“三堅(jiān)三守”為核心的會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)過(guò)程，這就是將文化理念、制度規(guī)范轉(zhuǎn)化為組織成員良好職業(yè)行為的文化建設(shè)過(guò)程的一個(gè)縮影，即“三堅(jiān)三守”的落地過(guò)程就是一個(gè)典型的文化建設(shè)過(guò)程，因此，以落實(shí)“三堅(jiān)三守”為核心的會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)不但不能游離于每個(gè)單位的組織文化建設(shè)之外，而應(yīng)作為每個(gè)單位文化建設(shè)的一個(gè)有機(jī)組成部分一體推進(jìn)，避免文化建設(shè)的“碎片化”；同時(shí)，落實(shí)“三堅(jiān)三守”也具有了一個(gè)明確的方向和推進(jìn)路線，避免職業(yè)道德建設(shè)的“運(yùn)動(dòng)式”。

四、會(huì)計(jì)職業(yè)道德從理念、制度轉(zhuǎn)化為行為習(xí)慣的癥結(jié)

首先，會(huì)計(jì)職業(yè)道德從理念、制度轉(zhuǎn)化成為會(huì)計(jì)人員日常行為習(xí)慣難度大是個(gè)共性問(wèn)題。因?yàn)樵谝环N文化中，并非所有人都有同樣的人為現(xiàn)象、規(guī)范、價(jià)值觀和假設(shè)。

其次，會(huì)計(jì)職業(yè)道德從理念、制度轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員日常行為習(xí)慣存在兩個(gè)復(fù)雜的節(jié)點(diǎn)。第一個(gè)是這些會(huì)計(jì)職業(yè)道德從理念、制度如何被會(huì)計(jì)人員認(rèn)同、接受，即內(nèi)化；第二個(gè)是會(huì)計(jì)人員如何將這些已經(jīng)內(nèi)化的會(huì)計(jì)職業(yè)道德理念、制度轉(zhuǎn)化為自己的日常行為習(xí)慣，即外化。其中，內(nèi)化是外化的基礎(chǔ)，沒有內(nèi)化就根本談不上什么外化；反之，外化是內(nèi)化的目標(biāo)，沒有外化也就失去了內(nèi)化的意義。無(wú)疑，二者同等重要，但關(guān)鍵在于二者都會(huì)是一個(gè)連續(xù)不斷、循環(huán)往復(fù)的長(zhǎng)期過(guò)程，且存在內(nèi)化外不化、內(nèi)不化外無(wú)所化等不對(duì)等、不協(xié)調(diào)現(xiàn)象。

最后，會(huì)計(jì)職業(yè)道德從理念、制度轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員日常行為習(xí)慣呈現(xiàn)出兩類不平衡性。在日常工作中，會(huì)計(jì)人員面對(duì)的是形形色色的人、處理的是多種多樣的事，而職業(yè)道德理念、制度本身卻是固定的，這就綜合導(dǎo)致兩類不平衡，一是從時(shí)間縱向看，每個(gè)會(huì)計(jì)人員在不同時(shí)間、不同情境，針對(duì)不同的人、不同的事的外化程度會(huì)有所不同；二是從不同個(gè)體橫向看，會(huì)計(jì)人員之間的外化程度也會(huì)有差異，甚至是相當(dāng)明顯，因此，會(huì)計(jì)職業(yè)道德從理念、制度轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員日常行為習(xí)慣的不平衡是常態(tài)。

五、推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德先“內(nèi)化”再“外化”的著力點(diǎn)

基于組織文化視角，會(huì)計(jì)人員將會(huì)計(jì)職業(yè)道德通過(guò)先“內(nèi)化”再“外化”，實(shí)現(xiàn)“知行合一”，就是實(shí)現(xiàn)從理念、制度到日常行為的轉(zhuǎn)化，即理念、制度的真正落地——“走心”“入腦”“見行動(dòng)”！為此，應(yīng)以如下著力點(diǎn)為抓手，按組織文化建設(shè)推進(jìn)會(huì)計(jì)人員“三堅(jiān)三守”職業(yè)道德建設(shè)。

首先，實(shí)施戰(zhàn)略統(tǒng)籌。這是指從戰(zhàn)略高度統(tǒng)籌包括會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)在內(nèi)的組織文化建設(shè)?；诮M織文化視角，不論是從組織文化建設(shè)是一個(gè)系統(tǒng)工程的邏輯判斷，還是從組織文化建設(shè)實(shí)際的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)總結(jié)，包括會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)在內(nèi)的組織文化建設(shè)，都需要基于戰(zhàn)略視野進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃設(shè)計(jì)。既要服從和服務(wù)于黨和國(guó)家的發(fā)展戰(zhàn)略，又要著眼于行業(yè)未來(lái)趨勢(shì)、組織愿景使命，還要兼顧會(huì)計(jì)人員生涯發(fā)展。梳理近幾十年來(lái)包括會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)在內(nèi)的各類組織文化建設(shè)存在的問(wèn)題或誤區(qū)或怪圈或困境，首先就與缺乏戰(zhàn)略統(tǒng)籌規(guī)劃有關(guān)。反過(guò)來(lái)講，缺乏對(duì)組織文化建設(shè)的戰(zhàn)略統(tǒng)籌，會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)也往往是表面功夫，做的是應(yīng)酬文章，干的是應(yīng)景對(duì)付，最終結(jié)果也只能是短視化、自?shī)驶?、形式化！因此，“三?jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)必須納入組織文化建設(shè)，以戰(zhàn)略高度，立足于系統(tǒng)化、科學(xué)化，制訂中長(zhǎng)期和短期規(guī)劃，既服從于組織文化建設(shè)決策指揮、統(tǒng)籌規(guī)劃和實(shí)施推進(jìn)三個(gè)層面的組織體系，又將其作為組織所有人員職業(yè)道德建設(shè)的一個(gè)有機(jī)組成部分，避免游離于組織文化建設(shè)之外的單打獨(dú)斗，從當(dāng)下開始，以問(wèn)題為導(dǎo)向，協(xié)調(diào)一致，循序推進(jìn)。

其次，踐行以人為本。盡管以人為本是現(xiàn)代管理學(xué)的核心概念，也是各行各業(yè)組織管理的基本要旨，但組織文化建設(shè)尤其強(qiáng)調(diào)以人為本。因此，基于組織文化視角，“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)中的以人為本，主要從兩點(diǎn)來(lái)掌控。一是對(duì)外和對(duì)內(nèi)都要實(shí)現(xiàn)以人為本。即對(duì)外要服從黨的以人民為中心的理念，全心全意提升服務(wù)水準(zhǔn)和服務(wù)效能；對(duì)內(nèi)關(guān)心人、理解人、尊重人、發(fā)展人，不拿會(huì)計(jì)人員做手段，充分調(diào)動(dòng)每個(gè)會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性，最大限度地挖掘每個(gè)人的潛能，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員的個(gè)人發(fā)展與組織發(fā)展、個(gè)人利益與組織利益的統(tǒng)一。二是強(qiáng)調(diào)全員參與。組織文化是所有組織成員的文化，也應(yīng)該成為所有組織成員的文化，為此，需要利用一切手段，調(diào)動(dòng)全體成員的參與，去共同實(shí)踐。而且更為重要的是，全員參與的過(guò)程就是文化建設(shè)的過(guò)程。領(lǐng)導(dǎo)干部以身作則，發(fā)揮好倡導(dǎo)者、培育者、推動(dòng)者的作用，各個(gè)部門密切配合，所有成員廣泛參與，每個(gè)人都感受到各自崗位的職業(yè)道德建設(shè)——組織文化建設(shè)的價(jià)值和進(jìn)程，同時(shí)又可以提高認(rèn)識(shí)、校正行為，這也就達(dá)到了職業(yè)道德建設(shè)與組織文化建設(shè)的目的[16]。

再次，遵循建設(shè)流程。從組織文化角度，注重“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的流程意味著，一是建設(shè)準(zhǔn)備。這主要是指在對(duì)“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步就“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的目標(biāo)、任務(wù)、原則、計(jì)劃等達(dá)成一致，并獲得組織、人員和資金等保障。二是文化診斷。這主要是指通過(guò)各種調(diào)查研究手段，進(jìn)一步摸清“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)現(xiàn)狀，找準(zhǔn)問(wèn)題，查對(duì)原因。三是示范推廣。這主要是指選取部分基層單位、科室、小組、崗位等進(jìn)行試點(diǎn)，總結(jié)先進(jìn)典型、經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以點(diǎn)帶面，逐步推廣。四是完善提升。這主要是在示范推廣的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對(duì)職業(yè)道德建設(shè)進(jìn)行評(píng)估、完善、提高，并全面推廣，整體推進(jìn)。

最后，重在落地成效。將文化二字拆開，即“文”與“化”，“文”在前，“化”在后，二者同等重要?；诮M織文化視角，就“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，前面的“文”已形成——“三堅(jiān)三守”，后面的“化”——將“三堅(jiān)三守”這個(gè)“文”“化”為會(huì)計(jì)人員的動(dòng)力、“化”為會(huì)計(jì)人員團(tuán)隊(duì)的良好形象、“化”為會(huì)計(jì)人員對(duì)組織的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，正在進(jìn)行且任重道遠(yuǎn)。那么如何通過(guò)“三堅(jiān)三守”轉(zhuǎn)化落地成效來(lái)把控會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)呢？歸結(jié)到一點(diǎn)，即“三堅(jiān)三守”是否與會(huì)計(jì)人員的日常工作行為實(shí)踐相融合！這具體體現(xiàn)為“三項(xiàng)融入”：“三堅(jiān)三守”是否融入會(huì)計(jì)人員管理的相關(guān)制度，是否融入每個(gè)會(huì)計(jì)人員的工作崗位，是否融入每個(gè)會(huì)計(jì)人員的績(jī)效，只有對(duì)上述“三項(xiàng)融入”給予了肯定的回答，“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德才是走在了逐步轉(zhuǎn)化落地的正確路徑上，那么，具體轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員日常行為習(xí)慣也只是個(gè)時(shí)間問(wèn)題。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，從組織文化視角出發(fā)，“三堅(jiān)三守”會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)同其他組織成員的職業(yè)道德建設(shè)一樣，既是組織文化建設(shè)的有機(jī)組成部分，又是一個(gè)典型的文化建設(shè)過(guò)程的縮影。因此，按照組織文化建設(shè)中的會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)邏輯，聚焦會(huì)計(jì)職業(yè)道德從理念、制度轉(zhuǎn)化為行為習(xí)慣的癥結(jié)所在，圍繞會(huì)計(jì)職業(yè)道德先“內(nèi)化”再“外化”的主攻方向，逐步推進(jìn)“三堅(jiān)三守”具體轉(zhuǎn)化落地為會(huì)計(jì)人員的日常行為習(xí)慣。

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