【摘 要】 審計(jì)結(jié)果公開是審計(jì)整改的重要制度之一。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開基本實(shí)現(xiàn)了制度化、規(guī)范化，以公開為原則、以不公開為例外已經(jīng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公開的基本態(tài)勢(shì)，本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開已經(jīng)成為例行做法，但是，上述兩類審計(jì)結(jié)果公開仍然存在不少的問題需要完善。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，首先闡釋政府審計(jì)結(jié)果公開的基礎(chǔ)性問題，將審計(jì)結(jié)果公開區(qū)分為審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公開和本級(jí)政府審計(jì)結(jié)果公開，在此基礎(chǔ)上，分析這兩類審計(jì)結(jié)果公開的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及優(yōu)化路徑。通過本研究，可以深化人們對(duì)審計(jì)結(jié)果公開的認(rèn)知，并為優(yōu)化審計(jì)結(jié)果公開相關(guān)制度提供理論參考。

【關(guān)鍵詞】 國有資源委托代理關(guān)系； 輿論監(jiān)督； 政府審計(jì)結(jié)果公開； 審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開； 本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）21-0155-07

一、引言

審計(jì)整改是審計(jì)直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的中介，沒有審計(jì)整改，就沒有審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從某種意義來說，審計(jì)的價(jià)值也就基本失去。審計(jì)整改有不少的制度設(shè)計(jì)，審計(jì)結(jié)果公開是其中的重要制度之一5BGNtbMYP4BN3Rc2gm9nuQ==，以網(wǎng)站、新聞媒體等形式向社會(huì)公開審計(jì)結(jié)果已經(jīng)成為世界各國的通常做法，我國也不例外，從2003年開始探索政府審計(jì)結(jié)果公開。我國政府審計(jì)結(jié)果公開包括本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開，公眾是國有資源委托代理關(guān)系中的終極委托人，是政府審計(jì)結(jié)果的利益相關(guān)者，也是政府審計(jì)結(jié)果公開的受眾。審計(jì)結(jié)果公開的監(jiān)督作用是通過輿論形成的壓力來促使代理人在履職過程中抑制其可能出現(xiàn)的問題并有效履行整改責(zé)任，其信號(hào)傳遞作用是通過輿論監(jiān)督向公眾傳遞被審計(jì)單位履行職責(zé)的特定信號(hào)。到目前為止，以公開為原則、以不公開為例外已經(jīng)成為審計(jì)結(jié)果公開的基本態(tài)勢(shì)，通過審計(jì)結(jié)果公開，將輿論監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督相配合，有力地推進(jìn)了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改。但是，從理論上來說，審計(jì)結(jié)果公開的一些基礎(chǔ)性問題尚未得到研究；從實(shí)踐上來說，審計(jì)結(jié)果公開制度還存在需要完善的地方。

二、文獻(xiàn)綜述

一些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)。李偉等[1]、陳紅燕[2]認(rèn)為審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)是受托責(zé)任理論、權(quán)力制約與監(jiān)督理論；歐陽程等[3]認(rèn)為信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)是審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)；許家林等[4]認(rèn)為，控制理論和行政信息公開理論是審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)；錢嘯森等[5]認(rèn)為審計(jì)結(jié)果公開的理論基礎(chǔ)是社會(huì)主義民主政治理論。

有些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的原則。李建平[6]提出的原則包括合法性原則、公開性原則、客觀公正原則、全面性原則和謹(jǐn)慎性原則。宋夏云[7]認(rèn)為，審計(jì)結(jié)果公開應(yīng)堅(jiān)持獨(dú)立性原則、客觀性原則、重要性原則、及時(shí)性原則、可理解性原則和保密性原則。

有些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的影響因素。張?jiān)彽萚8]發(fā)現(xiàn)，工業(yè)化程度、市場(chǎng)化程度、教育程度和財(cái)政支出與財(cái)政收入之比與審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)。鄭小榮等[9]發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果公開意愿的影響因素主要包括權(quán)力腐敗、社會(huì)穩(wěn)定、公共需求、法治水平和對(duì)外經(jīng)濟(jì)開放程度。

有些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的效果。鄭小榮[10]運(yùn)用認(rèn)知心理學(xué)理論研究發(fā)現(xiàn)，在短期內(nèi)政府審計(jì)結(jié)果公開會(huì)使受眾產(chǎn)生或強(qiáng)化腐敗普遍存在的信念，在長(zhǎng)期內(nèi)政府審計(jì)結(jié)果公開會(huì)使受眾對(duì)腐敗普遍存在深信不疑。鄭小榮等[11-12]研究發(fā)現(xiàn)，我國審計(jì)結(jié)果公開對(duì)腐敗的抑制效應(yīng)大于擴(kuò)大效應(yīng)，總體上推動(dòng)審計(jì)結(jié)果公開可以抑制官員腐敗行為；審計(jì)結(jié)果公開既會(huì)提高公眾的自我反腐效能感從而增強(qiáng)公眾反腐意愿，也會(huì)提高公眾反腐風(fēng)險(xiǎn)感從而降低公眾反腐意愿。

此外，還有一些文獻(xiàn)研究了審計(jì)結(jié)果公開的內(nèi)容、形式、時(shí)機(jī)和公民參與策略[2，4，13-14]。

上述文獻(xiàn)雖然涉及審計(jì)結(jié)果公開的多個(gè)方面，但是，審計(jì)結(jié)果公開的一些基礎(chǔ)性問題尚未得到研究。例如，向誰公開審計(jì)結(jié)果？誰公開審計(jì)結(jié)果？公開審計(jì)結(jié)果有什么作用？審計(jì)結(jié)果公開的作用機(jī)制是什么？

三、政府審計(jì)結(jié)果公開的基礎(chǔ)性問題

理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，政府審計(jì)結(jié)果公開有一些基礎(chǔ)性的認(rèn)知問題，這些問題需要以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)來予以闡釋。

（一）政府審計(jì)結(jié)果公開的受眾和主體

關(guān)于政府審計(jì)結(jié)果公開，人們首先關(guān)注的是向誰公開、誰來公開這兩個(gè)最基礎(chǔ)的問題。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)來闡釋這兩個(gè)問題。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，政府審計(jì)與委托代理關(guān)系密切相關(guān)，不同國家的政治制度、經(jīng)濟(jì)制度不同，國有資源治理體系也不同，因此，政府審計(jì)相關(guān)的委托代理關(guān)系也不同，中國政府審計(jì)相關(guān)委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1各種關(guān)系中的雙方都存在信息不對(duì)稱，因此，根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系，但是，并不都屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系1是公眾與本級(jí)黨委之間的關(guān)系，具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系2是公眾與本級(jí)人大之間的關(guān)系，同樣具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系3是本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)人大的政治領(lǐng)導(dǎo)，屬于法定類委托代理關(guān)系。關(guān)系4是本級(jí)黨委對(duì)本級(jí)人大的政治領(lǐng)導(dǎo)，也屬于法定類委托代理關(guān)系。關(guān)系5是本級(jí)人大與本級(jí)政府的關(guān)系，具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系6是本級(jí)黨委、本級(jí)政府與本級(jí)黨政部門之間的關(guān)系，具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系7是本級(jí)政府與本級(jí)國有資源使用單位之間的關(guān)系，具有資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)涵。關(guān)系8是行業(yè)監(jiān)管部門對(duì)各行業(yè)內(nèi)單位的監(jiān)管，這種監(jiān)管必須依法進(jìn)行，因此，屬于法定類委托代理關(guān)系。關(guān)系9是職能監(jiān)管部門對(duì)監(jiān)管對(duì)象依法履行其法定職責(zé)，屬于法定類委托代理關(guān)系。關(guān)系10是司法機(jī)關(guān)對(duì)職能監(jiān)管部門和國有資源使用單位履行司法職能，屬于法定類委托代理關(guān)系。上述10種具體情形的委托代理關(guān)系中，只有資源類委托代理關(guān)系中才可能存在審計(jì)需求，因此，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7都有可能存在審計(jì)需求[15]，但是，關(guān)系1和關(guān)系2難以建構(gòu)能夠保持獨(dú)立性的審計(jì)機(jī)關(guān)，因此，現(xiàn)實(shí)中這兩類關(guān)系并不存在審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)活動(dòng)存在于關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7中。

那么，上述三種具體情形的關(guān)系中，向誰公開審計(jì)結(jié)果呢？誰來公開審計(jì)結(jié)果？代理人作為被審計(jì)單位顯然是知道審計(jì)結(jié)果的，因此，不需要向被審計(jì)單位公開，委托人作為特定的組織機(jī)構(gòu)，是審計(jì)機(jī)關(guān)的創(chuàng)設(shè)者或聘任者，審計(jì)機(jī)關(guān)要向其報(bào)告審計(jì)結(jié)果，因此，也不需要向委托人公開審計(jì)結(jié)果，只有那些關(guān)注審計(jì)結(jié)果但是審計(jì)機(jī)關(guān)又無法向其報(bào)告審計(jì)結(jié)果的委托人或委托人的委托人才需要通過審計(jì)結(jié)果公開的方式知曉審計(jì)結(jié)果。關(guān)系5中，公眾作為人大的委托人，有知曉針對(duì)本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果之需求，同時(shí)，公眾也可能會(huì)關(guān)注針對(duì)以政府作為委托人的衍生委托代理關(guān)系中的代理人（關(guān)系5中的行業(yè)監(jiān)管部門、職能監(jiān)管部門和司法部門，關(guān)系6中的國有資源使用單位）的審計(jì)結(jié)果，公眾雖然關(guān)注上述三種具體關(guān)系中的審計(jì)結(jié)果，但是，審計(jì)機(jī)關(guān)無法向公眾直接報(bào)告審計(jì)結(jié)果，只能通過向社會(huì)公開的方式為公眾提供審計(jì)結(jié)果，因此，公眾是政府審計(jì)結(jié)果公開的受眾。

接下來的問題是，誰來向公眾公開審計(jì)結(jié)果呢？嚴(yán)格來說，只有關(guān)系5、關(guān)系6和關(guān)系7中的審計(jì)需求者才有權(quán)力決定審計(jì)結(jié)果公開，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)是基于審計(jì)需求者的審計(jì)需求才開展審計(jì)工作，因此，審計(jì)結(jié)果是否向公眾（也就是審計(jì)需求者的終極委托人）公開，要由審計(jì)需求者來決定。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)需求者主要是資源類委托代理關(guān)系中的委托人，這些關(guān)系中的代理人有時(shí)也可能存在審計(jì)需求，這兩類需求者都需要對(duì)審計(jì)結(jié)果是否向公眾公開做出決策。

關(guān)系5中，委托人是本級(jí)人大，代理人是本級(jí)政府，因此，基于本級(jí)人大的審計(jì)需求之審計(jì)結(jié)果通常由本級(jí)人大對(duì)公眾公開，基于本級(jí)政府的審計(jì)需求之審計(jì)結(jié)果通常由本級(jí)政府對(duì)公眾公開。審計(jì)實(shí)踐中，通常是同時(shí)基于人大和本級(jí)政府的審計(jì)需求開展審計(jì)，因此，這種審計(jì)結(jié)果可以由本級(jí)政府對(duì)公眾公開，也可以由本級(jí)人大對(duì)公眾公開，二者不宜重復(fù)公開，目前，我國的選擇是由本級(jí)政府向公眾公開審計(jì)結(jié)果。

關(guān)系6、關(guān)系7中，是本級(jí)政府（廣義政府）作為委托人，本級(jí)黨政部門、司法機(jī)關(guān)和國有資源使用單位作為代理人，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，基于本級(jí)政府之需求的審計(jì)結(jié)果應(yīng)該由本級(jí)政府公開審計(jì)結(jié)果，而基于本級(jí)黨政部門、司法機(jī)關(guān)和國有資源使用單位之需求的審計(jì)結(jié)果應(yīng)該由這些被審計(jì)單位自行對(duì)外公開，審計(jì)實(shí)踐中，通常是同時(shí)基于本級(jí)政府及其代理人的審計(jì)需求來開展審計(jì)活動(dòng)，此時(shí)的審計(jì)結(jié)果公開可以由本級(jí)政府來公開，也可以由這些被審計(jì)單位來公開，為了避免重復(fù)公開審計(jì)結(jié)果，目前，我國的選擇是由審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府和被審計(jì)單位來公開針對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)果。

基于以上分析，政府審計(jì)結(jié)果公開的基本情況如表1所示。

（二）政府審計(jì)結(jié)果公開的作用

接下來的問題是，作為審計(jì)需求者的委托人或代理人，為什么要向公眾公開審計(jì)結(jié)果呢？從委托人來說，基于其審計(jì)需求而發(fā)起的針對(duì)代理人的審計(jì)，其主要目的是治理代理人的代理問題和次優(yōu)問題[15]，如果發(fā)現(xiàn)代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任中存在一些問題，實(shí)質(zhì)上是損害了委托人的利益，由于代理人良好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任是委托人的利益之基礎(chǔ)，因此，委托人希望代理人能夠有效地解決審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題，委托人決定公開審計(jì)結(jié)果的主要目的是讓公眾知曉作為被審計(jì)單位的代理人所存在的問題，將輿論監(jiān)督引入審計(jì)監(jiān)督，通過輿論形成的壓力來促使代理人在履職過程中抑制其可能出現(xiàn)的問題并有效履行整改責(zé)任。關(guān)系5中的本級(jí)人大、關(guān)系6和關(guān)系7中的本級(jí)政府作為委托人，決定公開審計(jì)結(jié)果，其目的都是通過輿論監(jiān)督來促使作為被審計(jì)單位的代理人更好地整改審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題。

從代理人來說，其審計(jì)需求主要有兩種情形，一是應(yīng)對(duì)自身的次優(yōu)問題，二是信號(hào)傳遞[15]。如果是應(yīng)對(duì)自身的次優(yōu)問題，則是希望通過審計(jì)找出其履行經(jīng)管責(zé)任中存在的問題，此時(shí)，代理人是基于自身的考慮來啟動(dòng)審計(jì)需求，因此，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題是有整改積極性的，此時(shí)，并不需要對(duì)公眾公開審計(jì)結(jié)果。如果是代理人基于信號(hào)傳遞的需求來啟動(dòng)審計(jì)活動(dòng)，則通常是代理人履行經(jīng)管責(zé)任較好，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題也較少，此時(shí)，代理人可能希望通過審計(jì)結(jié)果公開來讓公眾知道履行經(jīng)管責(zé)任較好這種情況，審計(jì)結(jié)果公開發(fā)揮了向公眾傳遞信號(hào)的作用。

（三）政府審計(jì)結(jié)果公開的輿論監(jiān)督作用機(jī)制

以上分析了審計(jì)結(jié)果公開的輿論監(jiān)督和信號(hào)傳遞作用，后者的作用機(jī)制很顯然，下面分析審計(jì)結(jié)果公開是如何發(fā)揮輿論監(jiān)督作用的，也就是政府審計(jì)結(jié)果公開的輿論監(jiān)督作用機(jī)制。

“載體的多元化、傳播的快速性、影響的廣泛性”是輿論監(jiān)督最主要的特征[16]，正是因?yàn)檩浾摫O(jiān)督具有這些特征，使其成為黨和國家監(jiān)督體系的重要成員，是制約國家公權(quán)力的“利劍”，也是保障民眾權(quán)利的“盾牌”[17]。當(dāng)然，輿論監(jiān)督有其固有的作用機(jī)制[16-17]，通過審計(jì)結(jié)果公開形成的輿論監(jiān)督，其作用機(jī)制的基本情況如圖2所示。

第一，審計(jì)結(jié)果公開之后，公眾會(huì)知曉被審計(jì)單位履行其經(jīng)管責(zé)任中存在的問題，通過這些問題，公眾較大程度上能夠判斷被審計(jì)單位經(jīng)管責(zé)任履行情況，相對(duì)于審計(jì)結(jié)果不公開，在審計(jì)結(jié)果公開的情境下，被審計(jì)單位更有可能得到公眾的正面或負(fù)面評(píng)價(jià)。

第二，公眾知曉了被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)果，可能會(huì)對(duì)被審計(jì)單位形成兩種不同的評(píng)價(jià)，一是正面評(píng)價(jià)（也就是正面輿論），這主要是公開的審計(jì)結(jié)果表明，被審計(jì)單位履職過程中存在的問題較少，甚至基本上不存在問題；二是負(fù)面評(píng)價(jià)（也就是負(fù)面輿論），當(dāng)審計(jì)結(jié)果表明被審計(jì)單位存在較大的問題時(shí)，公眾對(duì)被審計(jì)單位會(huì)形成這種評(píng)價(jià)。

第三，正面輿論和負(fù)面輿論會(huì)產(chǎn)生不同的后果，主要有五個(gè)方面，一是聲譽(yù)，正面輿論會(huì)增加被審計(jì)單位的美譽(yù)度，而負(fù)面輿論則可能損害被審計(jì)單位的聲譽(yù)；二是資源配置，正面輿論有可能增加被審計(jì)單位獲得資源的機(jī)會(huì)，而負(fù)面輿論則可能使得被審計(jì)單位喪失一些獲得資源的機(jī)會(huì)；三是業(yè)務(wù)伙伴，正面輿論有可能使得被審計(jì)單位更加容易獲得或保持業(yè)務(wù)伙伴，而負(fù)面輿論則可能使得被審計(jì)單位喪失一些原來的業(yè)務(wù)伙伴或者難以獲得新的業(yè)務(wù)伙伴；四是監(jiān)管部門的關(guān)系，正面輿論表明被審計(jì)單位履行經(jīng)管責(zé)任較好，因此，遵守法律法規(guī)也較好，監(jiān)管部門可能會(huì)減少對(duì)其關(guān)注度，而負(fù)面輿論則表明被審計(jì)單位在履行其經(jīng)管責(zé)任中存在較多的問題，也很有可能未能良好地遵守相關(guān)的法律法規(guī)，因此，監(jiān)管部門會(huì)加大對(duì)其監(jiān)管力度；五是被審計(jì)單位及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)，負(fù)面輿論對(duì)被審計(jì)單位及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)可能會(huì)形成負(fù)面影響，而正面輿論則可能會(huì)對(duì)被審計(jì)單位及其負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)產(chǎn)生積極影響。

第四，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人作為理性人，對(duì)于輿論后果事先會(huì)有所認(rèn)知的，為此，必須做出選擇，主要有兩種可能的選擇，一是選擇正面輿論，二是愿意承受負(fù)面輿論，選擇前者是正常的選擇，選擇后者是特殊情況下的考察，在這種特殊情形下，被審計(jì)單位將出現(xiàn)一些會(huì)被審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的問題，但是，發(fā)生這些問題給被審計(jì)單位帶來的好處大于這些問題曝光而形成的負(fù)面輿論所帶來的損失，所以，被審計(jì)單位愿意承受負(fù)面輿論。輿論是關(guān)鍵，如果負(fù)面輿論不能帶來相應(yīng)的負(fù)面后果，或者是正面輿論不能帶來相應(yīng)的正面后果，則輿論監(jiān)督難以發(fā)揮作用。

第五，被審計(jì)單位對(duì)輿論類型選擇之后，接下來就是履職行為選擇了，如果選擇了正確輿論，則履職過程中就不會(huì)謀劃或特別注意預(yù)防審計(jì)所關(guān)注的問題，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)履職行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)，也就不會(huì)發(fā)現(xiàn)其所關(guān)注的問題，因此，輿論監(jiān)督發(fā)揮了事先防范的作用；被審計(jì)單位的選擇如果是愿意承受負(fù)面輿論的后果，則有可能謀劃一些不當(dāng)行為或者是對(duì)可能出現(xiàn)的不當(dāng)行為并沒有特別注意預(yù)防，如此一來，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)履職行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就很有可能發(fā)現(xiàn)這些不當(dāng)行為，這些被發(fā)現(xiàn)的不當(dāng)行為也就是審計(jì)報(bào)告中審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，審計(jì)結(jié)果公開也就是向公眾披露這些所發(fā)現(xiàn)的問題。

四、政府審計(jì)結(jié)果公開機(jī)制的現(xiàn)狀、問題及優(yōu)化路徑

以上分析了審計(jì)結(jié)果公開的監(jiān)督作用之機(jī)制，這種作用既適用于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開，也適用于本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開，下面，分別分析這兩類審計(jì)結(jié)果公開的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑。

（一）審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開：現(xiàn)狀、問題和優(yōu)化路徑

《中華人民共和國審計(jì)法》第四十條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果”，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第五章“審計(jì)報(bào)告”專門設(shè)置第四節(jié)“審計(jì)結(jié)果公布”對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容、程序及要求做了具體規(guī)定，在這些條款的基礎(chǔ)上，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都探索出臺(tái)審計(jì)結(jié)果公告的具體辦法，審計(jì)署于2002年出臺(tái)了《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》，各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)也相應(yīng)出臺(tái)了審計(jì)結(jié)果公告的具體辦法，表2是部分省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開制度規(guī)范。

經(jīng)過多年的探索，目前，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開基本實(shí)現(xiàn)了制度化、規(guī)范化，以公開為原則、以不公開為例外已經(jīng)成為審計(jì)結(jié)果公開的基本態(tài)勢(shì)。盡管如此，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開仍然還存在許多需要完善之處，主要有以下四個(gè)方面：

第一，審計(jì)定性、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)建議的具體內(nèi)容是否要公開，審計(jì)機(jī)關(guān)目前有兩種做法，一是有些審計(jì)機(jī)關(guān)概要性地公開上述內(nèi)容，二是有的審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告中不包括這些內(nèi)容。本文認(rèn)為，審計(jì)定性是審計(jì)結(jié)果的組成部分，審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)建議是應(yīng)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的舉措，也就是整改要求，這三個(gè)方面的具體內(nèi)容予以公開，增加了審計(jì)結(jié)果公開的透明度，有兩方面的積極作用，一是有助于提升審計(jì)質(zhì)量，上述三方面如果存在不恰當(dāng)，則審計(jì)質(zhì)量就存在缺陷，在公開這些內(nèi)容的情形下，審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)為了避免負(fù)面影響，必須保障審計(jì)質(zhì)量；二是有助于公眾監(jiān)督審計(jì)整改，因?yàn)閷徲?jì)處理處罰決定、審計(jì)建議是審計(jì)整改要求的主要內(nèi)容，這些內(nèi)容的公開就意味著審計(jì)整改要求公開，這也會(huì)給審計(jì)整改責(zé)任單位以輿論監(jiān)督的壓力，從而促使這些責(zé)任單位更好地履行其審計(jì)整改責(zé)任。

第二，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果、領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果是否要公開，有的審計(jì)機(jī)關(guān)明確規(guī)定要公開，有的提出探索逐步公開，有的未將其納入公開范圍。本文認(rèn)為，以公開為原則、以不公開為例外也應(yīng)該適用于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，因此，這兩類審計(jì)的審計(jì)結(jié)果也應(yīng)該公開，這種公開能夠發(fā)揮以下積極作用：一是能夠發(fā)揮輿論監(jiān)督作用，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任和資源環(huán)境責(zé)任；二是有助于提升審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)結(jié)果公開時(shí)，審計(jì)質(zhì)量也受到公眾的關(guān)注，因此，審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)也會(huì)更加重視審計(jì)質(zhì)量；三是有助于審計(jì)整改，因?yàn)閷徲?jì)發(fā)現(xiàn)問題及其整改要求都公開的話，則公眾可以監(jiān)督整改責(zé)任單位的整改情況。至于審計(jì)結(jié)果的某些問題如果是不宜公開的，則可以作為例外處理。事實(shí)上，不少審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)行了公開制度，并未出現(xiàn)有些人擔(dān)心的問題。

第三，關(guān)于審計(jì)結(jié)果何時(shí)公布，目前，審計(jì)機(jī)關(guān)有兩種做法，一是審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定等結(jié)果性文件都確定以后就對(duì)公眾公開（如果被審計(jì)單位有行政復(fù)議或行政訴訟的，在復(fù)議或訴訟結(jié)束后再公開）；二是審計(jì)整改期結(jié)束后再公開。本文主張審計(jì)結(jié)果性文件確定以后就對(duì)公眾公開，其原因有兩個(gè)方面，一是審計(jì)結(jié)果公開具有促進(jìn)審計(jì)整改責(zé)任單位更好地履行其整改責(zé)任的作用，審計(jì)結(jié)果公開之后會(huì)形成輿論監(jiān)督，這種監(jiān)督形成整改壓力，而整改期結(jié)束之后再公開，輿論監(jiān)督對(duì)審計(jì)整改的促進(jìn)作用就大大降低；二是審計(jì)整改需要時(shí)間，如果在整改期結(jié)束后再公開，則被審計(jì)單位存在的問題從發(fā)生、發(fā)現(xiàn)到整改已經(jīng)經(jīng)歷了較長(zhǎng)時(shí)間，這種嚴(yán)重滯后的公開，公眾對(duì)其興趣大為降低。

第四，未公布信息反饋渠道。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公眾公開審計(jì)結(jié)果之后，一些公眾可能對(duì)審計(jì)結(jié)果有些評(píng)價(jià)意見，目前的審計(jì)結(jié)果公開并沒有為公眾提供一個(gè)正式的信息反饋渠道，公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的意見或評(píng)價(jià)無法直接提交審計(jì)機(jī)關(guān)。建議審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)結(jié)果公告欄目中提供互動(dòng)功能，公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的看法可以直接通過這個(gè)平臺(tái)提交審計(jì)機(jī)關(guān)。

（二）本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開：現(xiàn)狀、問題和優(yōu)化路徑

《中華人民共和國審計(jì)法》第四條規(guī)定，“國務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)工作報(bào)告”，這個(gè)審計(jì)工作報(bào)告經(jīng)過本級(jí)人大常委會(huì)審議后，向社會(huì)公開。審計(jì)實(shí)踐中，通常都是審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告審計(jì)工作，盡管如此，審計(jì)工作報(bào)告的報(bào)告主體仍然是本級(jí)政府，所以，對(duì)外公開的責(zé)任主體仍然是本級(jí)政府。目前，審計(jì)工作報(bào)告對(duì)公眾公開已經(jīng)成為各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的例行做法，然而，仍然需要進(jìn)一步完善，主要有以下四個(gè)方面：

第一，審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容和名稱。目前，審計(jì)工作報(bào)告通常都以本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果的名稱對(duì)外公告，而公告的內(nèi)容則是本年度內(nèi)本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)完成的全部審計(jì)項(xiàng)目，并不只是本級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況審計(jì)，例如，《江蘇省2021年度省級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果》公告包括七部分內(nèi)容：省級(jí)財(cái)政管理審計(jì)情況，省級(jí)部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)情況，省級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)情況，重大政策措施落實(shí)跟蹤審計(jì)情況，重點(diǎn)民生資金和項(xiàng)目審計(jì)情況，國有資產(chǎn)資源管理審計(jì)情況，審計(jì)建議。上述這些內(nèi)容事實(shí)上是涵蓋了2021年全部審計(jì)項(xiàng)目，并不只是省級(jí)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況審計(jì)。其他各級(jí)政府的審計(jì)工作報(bào)告都存在類似問題。建議根據(jù)審計(jì)工作報(bào)告的內(nèi)容修改審計(jì)工作報(bào)告的名稱，統(tǒng)一改為某政府審計(jì)工作報(bào)告。

第二，公告的時(shí)間。各級(jí)人大通常是每年3月份召開會(huì)議，其中的一個(gè)重要內(nèi)容是審議上一年度預(yù)算執(zhí)行情況，而本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況的審計(jì)工作報(bào)告則是7月份，這實(shí)質(zhì)上是在本級(jí)人大審議本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況之后再審計(jì)其執(zhí)行情況，這種做法存在的問題是，人大審議通過的預(yù)算執(zhí)行情況，本級(jí)政府是否還有必要審計(jì)？是否有權(quán)力再審計(jì)？本文認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)要服務(wù)于人大預(yù)算監(jiān)督，因此，應(yīng)該在本級(jí)人大審議本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況之前就完成本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，為本級(jí)人大審議本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況提供支持，由于本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)情況是審計(jì)工作報(bào)告的最重要內(nèi)容，因此，審計(jì)工作報(bào)告也應(yīng)該在此之前完成，并對(duì)外公開。

第三，公告的平臺(tái)。目前，審計(jì)工作報(bào)告對(duì)外公開的媒體較多，沒有規(guī)律性，本級(jí)政府由于對(duì)外公開的信息很多，公眾需要做出一定的努力才能從本級(jí)政府官網(wǎng)上找到審計(jì)工作報(bào)告，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)由于感覺審計(jì)工作報(bào)告是本級(jí)政府的，因此，對(duì)其公開應(yīng)該是本級(jí)政府的事，所以，不少審計(jì)機(jī)關(guān)官網(wǎng)上找不到審計(jì)工作報(bào)告。本文認(rèn)為，由于審計(jì)工作報(bào)告的公告主體是本級(jí)政府，很顯然，本級(jí)政府官方網(wǎng)站及其主辦的主要報(bào)刊應(yīng)該刊載審計(jì)工作報(bào)告，由于這種公開是常態(tài)化的、定期的，為了便于公眾獲得這些信息，應(yīng)該開辟一個(gè)審計(jì)工作報(bào)告公開專欄。同時(shí)，由于審計(jì)工作報(bào)告是由本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)做的，許多公眾可能會(huì)從本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的官方網(wǎng)站上查找這些信息，因此，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)該在本機(jī)關(guān)的官方網(wǎng)站上開辟審計(jì)工作報(bào)告專欄，方便公眾獲得這些信息。

第四，信息反饋渠道。審計(jì)工作報(bào)告對(duì)公眾公開后，如果公眾有些意見、建議或感想，可以通過多種渠道發(fā)表，但是，作為審計(jì)工作報(bào)告的公布主體的本級(jí)政府及代表本級(jí)政府具體實(shí)施的本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)并未為公眾提供一個(gè)正式的信息反饋渠道，這不便于本級(jí)政府及審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)了解公眾對(duì)所公開的審計(jì)結(jié)果的看法。因此，本文認(rèn)為，本級(jí)政府官方網(wǎng)站及本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站在公開審計(jì)工作報(bào)告的同時(shí)，要提供一個(gè)正式的信息反饋渠道。

五、結(jié)論與啟示

審計(jì)結(jié)果公開是推動(dòng)審計(jì)整改的重要制度設(shè)計(jì)，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋政府審計(jì)結(jié)果公開的基礎(chǔ)性問題，分析審計(jì)結(jié)果公開的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)及優(yōu)化路徑。

資源類委托代理關(guān)系中的代理人作為被審計(jì)單位顯然是知道審計(jì)結(jié)果的，因此，不需要向被審計(jì)單位公開；委托人作為特定的組織機(jī)構(gòu)，是審計(jì)機(jī)關(guān)的創(chuàng)設(shè)者或聘任者，審計(jì)機(jī)關(guān)要向其報(bào)告審計(jì)結(jié)果，因此，也不需要向委托人公開審計(jì)結(jié)果。只有那些關(guān)注審計(jì)結(jié)果但是審計(jì)機(jī)關(guān)又無法向其報(bào)告審計(jì)結(jié)果的委托人或委托人的委托人才需要通過審計(jì)結(jié)果公開的方式知曉審計(jì)結(jié)果，因此，公眾是政府審計(jì)結(jié)果公開的受眾。

審計(jì)結(jié)果是否向公眾公開，要由審計(jì)需求者來決定，因此，我國政府審計(jì)結(jié)果公開包括本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開。

審計(jì)結(jié)果公開的作用有兩個(gè)，一是通過輿論形成的壓力來促使代理人在履職過程中抑制其可能出現(xiàn)的問題并有效履行整改責(zé)任，通常稱為監(jiān)督作用，其作用機(jī)制有多個(gè)環(huán)節(jié)；二是通過輿論監(jiān)督向公眾傳遞被審計(jì)單位履行職責(zé)的特定信號(hào)，通常稱為信號(hào)傳遞作用。

審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開基本實(shí)現(xiàn)了制度化、規(guī)范化，以公開為原則、以不公開為例外已經(jīng)成為審計(jì)結(jié)果公開的基本態(tài)勢(shì)。目前，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開還存在以下問題：第一，審計(jì)定性、審計(jì)處理處罰決定、審計(jì)建議的具體內(nèi)容是否要公開；第二，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果、領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果是否要公開；第三，關(guān)于審計(jì)結(jié)果何時(shí)公布；第四，未公布信息反饋渠道。針對(duì)上述問題，本文提出了完善之建議。

本級(jí)政府的審計(jì)結(jié)果公開通常是審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告審計(jì)工作的同時(shí)對(duì)公眾公開，目前已經(jīng)成為各級(jí)政府及其審計(jì)機(jī)關(guān)的例行做法，然而，仍然需要完善，主要包括審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容和名稱、公告的時(shí)間、公告的平臺(tái)、信息反饋渠道。針對(duì)上述問題，本文提出了完善之建議。

本文的研究啟示我們，政府審計(jì)結(jié)果公開有其自身的邏輯，其作用有多個(gè)方面，而要充分發(fā)揮其作用就必須清楚作用發(fā)揮的機(jī)制。我國的政府審計(jì)結(jié)果公開已經(jīng)取得了較大的進(jìn)步，但是，對(duì)其中的一些基礎(chǔ)性問題的理論認(rèn)知仍然需要深化，審計(jì)結(jié)果公開實(shí)踐中仍然存在不少的問題需要完善，而完善這些問題的基礎(chǔ)是理論上的正確認(rèn)知，所以，本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

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