摘" "要：基于國際內部審計師協會（IIA）新“三線模型”的理念，結合公立醫(yī)院的治理結構和實際情況，構建公立醫(yī)院風險管理體系，系統梳理治理層、執(zhí)行管理層和內部審計的角色與職能，從內部審計職責范圍擴展、職能延伸、監(jiān)督合力增強等三個方面探討醫(yī)院內部審計的增值路徑，以期更好地發(fā)揮內部審計在規(guī)范內部管理、防范風險和完善治理中的作用，為公立醫(yī)院高質量發(fā)展提供堅實保障。

關鍵詞：內部審計；三線模型；公立醫(yī)院；增值路徑

中圖分類號：F239.0" " " "文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）21-0105-04

2023年5月23日，習近平總書記主持召開二十屆中央審計委員會第一次會議并發(fā)表重要講話，強調要加強審計領域戰(zhàn)略謀劃與頂層設計，完整、準確、全面貫徹新發(fā)展理念，進一步推進新時代審計工作高質量發(fā)展。內部審計是審計監(jiān)督體系的重要組成部分，是服務治理體系和治理能力現代化的重要環(huán)節(jié)。圍繞價值增值的目標，通過借鑒相關先進理念，構建醫(yī)院風險管理“三線模型”，更好地發(fā)揮內部審計在規(guī)范醫(yī)院管理、防范風險和完善治理中的作用，為醫(yī)院高質量發(fā)展保駕護航。

一、“三線模型”的概念與發(fā)展

國際內部審計師協會（The Institute of Internal Auditors，以下簡稱IIA）于2013年發(fā)布了“三道防線模型”（Three Lines of Defense），被公認為是組織治理和風險管理的基礎性指引。該模型以風險管控為核心，第一道防線是核心業(yè)務部門，在日常業(yè)務活動開展的過程中控制和防范風險。第二道防線是協助業(yè)務部門進行風險管控的職能部門，包括財務、法務、安全、質量管理等，負責制定風險管理相關的政策與流程。第三道防線是內部審計部門，對組織風險管控與控制結果進行獨立、客觀的評估和報告?！叭婪谰€模型”界定了組織中各部門在風險管理中的職責，作為全面風險管理理論的主要支撐，多年來受到廣泛認可和推崇。

為更好地適應現代風險管理的需要和組織內外部環(huán)境變化，IIA修訂了“三道防線模型”，并于2020年7月正式發(fā)布了新版“三線模型”（Three Lines Model）。與舊版相比，新模型將第一道防線和第二道防線相融合，提倡更為積極與平衡的風險管理模式，重申了內部審計獨立性的重要性和實現方式，同時強調信息溝通、協同合作的重要性，并將關注的范圍從專項風險管理擴大到組織的整體治理。

二、公立醫(yī)院“三線模型”的構建

醫(yī)院風險管理的第一線部門是保障醫(yī)、教、研工作順利開展并直接管理風險的部門，例如醫(yī)務部、護理部、科研辦、門診部等；第二線部門主要是協助第一線業(yè)務部門開展風險管理的職能部門，能夠提供如內部控制建設、信息技術安全、風險管理等方面的指導，保障業(yè)務可持續(xù)性以及質量確認，例如財務部門、信息部門、質量管理部門等；第三線部門是能夠為風險管理提供監(jiān)督、監(jiān)察、調查、評估等獨立且客觀的確認和咨詢的部門，如內部審計部門、紀檢監(jiān)察部門（見圖1）。IIA新“三線模型”的一大特點是，治理層、相關職能部門并沒有被嚴格限定在某條防線中，一、二線職能趨于融合，使得風險管理成為各部門、各層級共同承擔的責任。

新“三線模型”相比于舊版，更加清晰地定義了治理層、執(zhí)行管理層和內部審計各自扮演的角色及發(fā)揮的職能，并強調各角色應當相互配合，確保風險決策所需信息的真實性、可靠性、一致性。

（一）內部審計與治理層的關系

新“三線模型”指出，治理層為風險管理提供清晰的目標以及充分的資源，內部審計職能由治理機構建立并給予獨立的授權，內部審計對組織治理機構負責，是治理機構的“眼睛”和“耳朵”。我國公立醫(yī)院實行黨委領導下的院長負責制，從組織架構來看，醫(yī)院的內部審計部門應當在黨委的直接領導下開展工作，對醫(yī)院主要負責人或黨委（黨組）負責并向其報告工作，這也是對《中華人民共和國審計法（2021）》等上位法的遵循；從政治屬性來看，我國審計體制的獨特之處在于堅持中國共產黨對審計工作的領導，始終服從服務于黨的政治主張和中心任務，內部審計是黨和國家監(jiān)督體系的組成部分，應當堅持和加強黨的領導，從更高的政治層面來要求和謀劃內部審計工作。

（二）內部審計與管理層的關系

IIA認為，第三線（內部審計）的顯著特征是保持相對于管理層的獨立性，即要求內部審計不能參與管理層的決策和具體行動。與此同時，新“三線模型”強調“獨立不意味著孤立”，要求內部審計與管理層之間必須保持定期互動，確保內部審計工作的相關性，且能夠與組織戰(zhàn)略和運營需求保持一致。第一、二線職能部門和內部審計部門之間需要相互協作，從而避免不必要的職能交叉、重復和空白。醫(yī)院內部審計在保持獨立性的同時，應當加強與各職能科室的溝通，積極開展調查研究，加深對業(yè)務的理解和認識，制定具有靈活性、互動性、可操作性的內部審計工作流程，將內部審計的各項職能融入醫(yī)院運營管理中。

（三）內部審計與外部審計的關系

IIA新“三線模型”以企業(yè)治理結構和管理體系為主進行闡述，所指的外部審計主要是社會審計，其主要作用是提供額外的確認服務，一方面滿足外部法律和法規(guī)要求，另一方面作為內部確認服務的補充，滿足管理層和組織治理機構的需求。對于公立醫(yī)院而言，外部審計除了社會審計組織之外，還包含國家審計機關。醫(yī)院內部審計接受國家審計的業(yè)務指導和監(jiān)督，同時國家審計充分利用內部審計成果，內部審計與國家審計形成良性互動，共同提升監(jiān)督整體效能。

三、基于IIA新“三線模型”的醫(yī)院內部審計增值路徑探析

從“三道防線模型”到“三線模型”，刪除一個“防（Defense）”字，體現兩方面的轉變：一是風險管理的理念由被動防御轉為主動作為；二是風險管理的內涵由風險防范轉為整體治理。IIA在《內部審計定義》中指出，內部審計的核心目標就是增加價值。內部審計的價值增值功能定位要求內部審計的工作應與醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略相適應，與醫(yī)院的中心工作高度匹配，且具有及時性、高效性的特征，為醫(yī)院決策提供專業(yè)支持。

內部審計為醫(yī)院增加價值的方式分為直接增值和間接增值。直接增值包括發(fā)現問題風險，挽回經濟損失，直接核減造價、節(jié)約成本等；間接增值包括提供有價值的審計建議和信息，推動醫(yī)院治理體系和治理能力現代化，支持和推動醫(yī)院高質量發(fā)展。圍繞醫(yī)院內部控制和風險管理，不斷拓展內部審計的廣度和深度，強化與第一、二線協同，與組織其他監(jiān)督力量合作，共同為創(chuàng)造價值和保護價值作出貢獻。

（一）內部審計職責擴展：以內部控制為抓手，促進治理體系現代化

1.理論基礎。2018年新修訂的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》，拓展了內部審計定義和工作職責，在2003版《規(guī)定》的基礎之上，增加了“內部控制與風險管理”的相關內容，增加了促進單位“完善治理”的目標。隨著內部審計職責范圍拓展與深化，內部審計與內部控制的關系日益緊密，以此為抓手，內部審計從一個點延伸到整個面，將單位短期目標與長期目標相結合，這也符合IIA新“三線模型”立足于整體治理的風險管理理念。

黨的十八大以來，國家在政策層面不斷強化了事業(yè)單位的內部控制要求，公立醫(yī)院作為非營利性事業(yè)單位，業(yè)務活動復雜，資金規(guī)模龐大，隨著醫(yī)療衛(wèi)生改革的深入推進，國家和政府對公立醫(yī)院內部控制的要求越發(fā)細致。深入推進內控建設既是落實外部政策的要求，也是提升內部運營管理水平的需要。2020年頒布的《公立醫(yī)院內部控制管理辦法》，進一步明確了醫(yī)院內控建設在單位層面、業(yè)務層面的主要內容，凸顯了醫(yī)療行業(yè)的業(yè)務特點，順應信息化時代的發(fā)展趨勢，有力推動了公立醫(yī)院的內部控制建設和評價工作。根據文件要求，醫(yī)院黨委（治理層）要發(fā)揮在醫(yī)院內部控制建設中的領導作用，醫(yī)院內部各部門（第一、二線）是本部門內部控制建設和實施的責任主體，部門負責人對本部門的內部控制建設和實施的有效性負責，應對相關業(yè)務和事項進行梳理，確定主要風險、關鍵環(huán)節(jié)和關鍵控制點，制定相應的控制措施。

2.具體措施。內部審計以內部控制監(jiān)督評價為抓手，充分發(fā)揮“離得近、看得清”的獨特優(yōu)勢，檢查醫(yī)院內部管理制度和機制的建立與執(zhí)行情況、內部控制關鍵崗位及人員的設置情況等，以合法合規(guī)、風險可控、高質高效和廉政建設為目標，及時發(fā)現內部控制存在的問題并提出改進建議，促進醫(yī)院的運營管理，實現價值增值（見下頁圖2）。

組織保障層面，建立自上而下、從領導班子到中層骨干立體化的內部控制管理體系，成立內部控制評價領導小組，在領導小組下設置工作小組，組員包括院內各相關科室負責人，并明確職責分工，營造前期溝通充分、過程配合度高、后期整改反饋積極的內部控制評價的工作氛圍，提高員工對醫(yī)院內部控制管理的參與度與關注度，以獲得更好的評價效果。

評價實施層面，內部控制評價以風險為導向，遵循客觀性和規(guī)范性的原則，結合詢問、專題討論、實地檢查等方式，精準高效地識別和評估風險。開展評價的過程中，內部審計部門加強與相關職能部門的溝通協作。從制度和業(yè)務流程的梳理、風險點的分析，到發(fā)現問題、落實整改等環(huán)節(jié)都應及時交流、充分討論，促進評價結果及建議能真正推動內控管理的改善。

結果運用層面，內部審計部門及時督促相關部門組織整改，對于復雜的內控問題，聯合多部門共同商討、協同推進。內部審計部門采取動態(tài)跟蹤、定期催辦、對賬銷號等措施，確保整改情況的真實性、有效性，推動建立健全長效機制。運用PDCA 循環(huán)管理的原理，在不斷發(fā)現和解決問題的過程中，實現內部控制評價工作的迭代提升、持續(xù)改進，促進內部控制不斷健全，提升醫(yī)院整體管理水平。

（二）內部審計職能轉變：由監(jiān)督導向型轉向服務導向型

1.理論基礎。2003版《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》將內部審計的職能限定在了獨立的“監(jiān)督與評價”上。2018版的《規(guī)定》則明確內部審計職能為獨立、客觀的“監(jiān)督、評價和建議”，增加了建議功能。隨著醫(yī)療改革深入推進，醫(yī)療管理模式不斷創(chuàng)新，公立醫(yī)院運營管理面臨新的機遇和挑戰(zhàn)。為適應新發(fā)展階段、貫徹新發(fā)展理念，內部審計業(yè)務需求不斷拓展，醫(yī)院內部審計職能由單純的監(jiān)督向監(jiān)督與服務并重轉變。IIA新“三線模型”倡導更為積極主動的風險管理方式，要求內部審計工作更加具有前瞻性，要求內部審計更多地從服務的角度提供建議、創(chuàng)造價值。內部審計職能體系逐步轉向“1+N”的模式：“1”是基本職能——監(jiān)督和評價職能；“N”是拓展職能——建議、咨詢等服務職能。監(jiān)督與評價是內部審計最基本的職能，以國家法律法規(guī)、內外部的政策制度為依據開展審計工作，監(jiān)督和評價的內容可包括：醫(yī)院貫徹落實國家重大政策措施情況、財政財務收支、固定資產投資、經濟管理與效益、內控及風險管理、領導干部經濟責任等。建議、咨詢等服務職能是內部審計的拓展職能，以不承擔一、二線管理層職責為前提，針對相關問題提出整改和完善措施、提供有價值的信息和專業(yè)性的建議，為醫(yī)院內部的管理、決策及效益服務。

2.具體措施。醫(yī)院內部審計工作應當關注經濟業(yè)務的全過程，充分發(fā)揮內部審計在醫(yī)院改革發(fā)展中的服務、促進和保障作用。將審計關口前移，注重事前防控和預警，精準提示風險，發(fā)表專業(yè)意見，在服務醫(yī)院高質量發(fā)展的過程中貢獻審計力量，這是內部審計從傳統的發(fā)現型和符合型向服務型、預防型和增值型轉變的一個標志，對內部審計部門和人員都提出了更高的要求。

第一，轉變思想觀念，做好服務型內部審計。應當在夯實傳統業(yè)務的基礎上，內部審計部門要強化服務導向的理念與職能，內審人員要主動深入醫(yī)院各業(yè)務部門，加強與其他職能部門的互動，消除內部審計部門與被審計對象的對立性，開展專項管理審計，改善管理的薄弱環(huán)節(jié)，以高層次、精細化的審計成果服務醫(yī)院的發(fā)展。

第二，加強隊伍建設，推進審計人員結構優(yōu)化和知識更新。形成以財會專業(yè)背景為主，工程、法律、信息、醫(yī)院管理等相關專業(yè)合理搭配的人才隊伍結構。內審人員應當加強培訓交流，不斷提升綜合素質、拓展審計視野，不僅關注財務方面的問題，還要注重建設項目、政府采購等關鍵領域的風險防范，提出改進建議，促進提質增效。

第三，強化研究工作，提升監(jiān)督效能。堅持圍繞中心工作、服務醫(yī)院發(fā)展大局，充分認識開展研究型審計的重要性，注重研究醫(yī)院管理的難點、堵點和痛點，對發(fā)現的問題進行深度總結和凝練，形成有價值的審計專報和管理建議書，為醫(yī)院決策服務。加強對審計項目的總結梳理和分析，形成系統的工作方法、流程以及處理原則，注重研究新技術在內部審計中的應用，積極開展大數據審計的探索，提升審計工作質量。

（三）監(jiān)督合力增強：醫(yī)院內部審計與紀檢監(jiān)察協同貫通

1.理論基礎。習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上強調，內部審計要立足經濟監(jiān)督定位，做好與其他監(jiān)督的貫通協同，形成監(jiān)督合力?！秾徲嬍痍P于內部審計工作的規(guī)定》（2018版）明確了內部審計機構應當加強與內部紀檢監(jiān)察的協作配合。醫(yī)院紀檢監(jiān)察部門主要工作內容是履行黨的紀律檢查、監(jiān)察等職能，開展全面從嚴治黨、黨風廉政建設、清廉醫(yī)院建設和普法與依法治理工作，和醫(yī)院內部審計同為“第三道防線”，兩者監(jiān)督的主體和目標具有趨同性、監(jiān)督的對象和內容具有關聯性、監(jiān)督的方式和手段具有互補性（見表1）。內部審計和紀檢監(jiān)察協同貫通是把制度優(yōu)勢轉化為治理效能的必然要求，是深入推進醫(yī)療領域反腐敗斗爭的現實需要，是醫(yī)院治理體系和治理能力現代化的堅實保障。

2.具體措施。醫(yī)院內部審計與紀檢監(jiān)察協同貫通主要通過機制共建、業(yè)務融合、成果運用和教育培訓四方面實現協同貫通。

機制共建方面，建立協同監(jiān)督機制，下好協同聯動“一盤棋”，增強合作意識和互動意識。建立聯席會議制度，加強常態(tài)化信息交流，及時通報重要情況，定期研究監(jiān)管中所發(fā)現的風險點和薄弱環(huán)節(jié)，共同確定監(jiān)督重點，統籌推進相關工作。在制定醫(yī)院內部審計工作計劃時，充分考慮當年黨風廉政和清廉醫(yī)院建設的重點工作。完善問題線索雙向移送機制，將內部審計常規(guī)“經濟體檢”結果與監(jiān)督執(zhí)紀“四種形態(tài)”相結合，增強內部審計的權威性和威懾力，同時擴大紀檢監(jiān)察的監(jiān)督視野，從根本上提高監(jiān)督效能。

業(yè)務融合方面，一是立足“靶向更準”，充分發(fā)揮內部審計專業(yè)性強、觸及面廣等優(yōu)勢，從經濟業(yè)務問題中查找總結政治問題，精確提示風險，提高發(fā)現問題的能力；二是立足“力度更大”，緊盯腐敗易發(fā)多發(fā)的重要領域和關鍵環(huán)節(jié)，在政府采購、重點工程建設、三公經費管理、國有資產管理等業(yè)務層面開展專項聯合監(jiān)督，排查廉政風險瑕疵，聚焦發(fā)現的問題和內控薄弱環(huán)節(jié)，建立責任書、路線圖和時間表，做好改、建、治一體推進；三是立足“效果更好”，強化協同配合，落實前哨防范和精準監(jiān)督，糾治苗頭性、傾向性、隱蔽性問題，營造風清氣正的醫(yī)院生態(tài)。

成果運用方面，綜合利用審計成果，提升整改質量和治理效能，探索審計整改分析研判機制，對審計結果反映的典型性、普遍性問題，共同梳理負面清單、問題手冊等，聚焦內控管理的薄弱環(huán)節(jié)和內外部審計檢查、巡察中發(fā)現的問題，對禁止性內容、法規(guī)紅線進行精細化、目錄化呈現，切實防范重大風險。制定并公開醫(yī)院小微權力，不斷推進相關制度流程的健全、落實與監(jiān)督，不斷提升醫(yī)院職工廉潔履職水平，擴大知情權、參與權、監(jiān)督權，促進權力在陽光下運行。有針對性地開展專項治理整頓，共同組織“再督查”“回頭看”，加強審計成果轉化及審計整改的剛性。

培訓教育方面，優(yōu)化資源配置、加強信息共享，通過開展聯合培訓、交流座談等，增強審計人員對黨規(guī)黨紀、“三不腐”機制的理解，增強對紀檢監(jiān)察業(yè)務知識和工作程序的認識，增強發(fā)現問題的能力和協作意識，推動高素質專業(yè)化復合型內部監(jiān)督干部隊伍建設；加強考核管理，加強對審查調查組成員的思想教育和管理監(jiān)督，互相監(jiān)督，堅決防止出現“燈下黑”現象，確保監(jiān)督權力不被濫用。

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