［摘 要］目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已從高速增長(zhǎng)發(fā)展階段進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，在實(shí)際工作中，我們應(yīng)該把發(fā)展經(jīng)濟(jì)與保護(hù)生態(tài)兩個(gè)方面聯(lián)系起來(lái)，既要做好對(duì)環(huán)境的保護(hù)和管理，又要讓那些有市場(chǎng)、有效益、有環(huán)境保護(hù)意向的企業(yè)得到更好的發(fā)展。本文以輪胎制造企業(yè)為研究對(duì)象，在對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的概念以及有關(guān)的理論依據(jù)進(jìn)行說(shuō)明后，對(duì)企業(yè)如何將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為一種成本管理手段應(yīng)用于原材料采購(gòu)運(yùn)輸儲(chǔ)存、生產(chǎn)加工、廢棄物處理、人員管理等方面進(jìn)行了探討，為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在輪胎制造企業(yè)的應(yīng)用提供一條可行的實(shí)施路徑。

［關(guān)鍵詞］輪胎制造企業(yè)；成本；正產(chǎn)品；負(fù)產(chǎn)品；物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.21.001

［中圖分類號(hào)］F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673-0194（2024）21-0004-05

0" " "引 言

成本的投入與企業(yè)的收益息息相關(guān)，有效的成本管理和控制對(duì)于企業(yè)的發(fā)展、科學(xué)決策和合理規(guī)劃生產(chǎn)方案具有至關(guān)重要的作用。在企業(yè)決策中，成本作為一種物質(zhì)價(jià)值的體現(xiàn)，企業(yè)管理者必須認(rèn)真考慮。2008年，南京大學(xué)學(xué)者馮巧根引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的概念，他認(rèn)為該方法通過(guò)量化物質(zhì)流系統(tǒng)的要素，并通過(guò)其內(nèi)部透明性特點(diǎn)，進(jìn)一步提升了物質(zhì)流的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)導(dǎo)向功能，將最終廢棄物的材料成本和分配的間接費(fèi)用等全部納入成本會(huì)計(jì)的管理范圍[1]。

“十四五”規(guī)劃明確提出要注重經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一，在我國(guó)，發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)已被提上日程，而物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，是經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益相結(jié)合的代表理論與方法之一。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)是各項(xiàng)成本投入在生產(chǎn)過(guò)程中是透明的，成本核算準(zhǔn)確、結(jié)構(gòu)清晰。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的主要區(qū)別在于對(duì)廢棄物的成本歸集上，前者使廢棄物單成一項(xiàng)，能凸顯出無(wú)用成本的流向；而后者則忽略了這點(diǎn)，使得一些不必要的成本難以被發(fā)現(xiàn)。

對(duì)于以T公司為代表的輪胎制造企業(yè)而言，從原材料采購(gòu)到產(chǎn)品輸出的整個(gè)過(guò)程與物料密切相關(guān)，如何控制物料在整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的損耗是永恒的課題。本文以T公司為研究對(duì)象，基于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的相關(guān)理論及實(shí)踐，對(duì)該公司相關(guān)生產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，探討物料核算問(wèn)題。這對(duì)已有物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的理論進(jìn)行了充實(shí)，深化了對(duì)其應(yīng)用過(guò)程的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而推動(dòng)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中的發(fā)展。最終從點(diǎn)到面，為同行業(yè)企業(yè)提供有益參考。

1" " "物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的相關(guān)概念

1.1" "定 義

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)通過(guò)跟蹤產(chǎn)品或生產(chǎn)線的流程，勾勒出廢棄物的流動(dòng)軌跡，從而精確計(jì)量物料的輸入量和產(chǎn)品的輸出量，以合理計(jì)算資源利用效率，進(jìn)而采取措施實(shí)現(xiàn)降低成本、增加利潤(rùn)的目標(biāo)。

1.2" "物量中心

在物質(zhì)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中所確定的成本計(jì)算單元，即為物量中心。在一個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中，物量中心的數(shù)量取決于生產(chǎn)過(guò)程中的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)有多少。在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)方法里，物量中心扮演著數(shù)據(jù)收集的角色，所有費(fèi)用的匯總和分配都是基于物量中心的流入和流出進(jìn)行劃分，以物量中心為核心對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行核算和分配。

1.3" "正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品

所謂正產(chǎn)品，是指可以直接銷售給客戶的成品或能夠進(jìn)入下一生產(chǎn)階段的半成品；而負(fù)產(chǎn)品則與正產(chǎn)品相反，通俗地講就是廢棄物。負(fù)產(chǎn)品不僅不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，企業(yè)還需花費(fèi)一定的資源去處理它，而這也是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中想要極力避免的[2]。

1.4" "物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的基本核算模型

在生產(chǎn)時(shí)，需要投入材料、人工以及間接成本，經(jīng)過(guò)幾個(gè)生產(chǎn)步驟，最終獲得產(chǎn)品。在每一個(gè)步驟中都會(huì)產(chǎn)生正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，正產(chǎn)品會(huì)持續(xù)地進(jìn)入下一道工序，而負(fù)產(chǎn)品就會(huì)從這一過(guò)程中撤出。在各個(gè)工藝過(guò)程中產(chǎn)生的正產(chǎn)品就是資源的有效使用價(jià)值，而在各個(gè)工藝過(guò)程中產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品的總和就是資源的損耗價(jià)值。而企業(yè)的管理者就會(huì)將這一部分的費(fèi)用集中起來(lái)，并通過(guò)合理的方式，對(duì)所產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行回收，從而降低了廢棄物的排放量，提升了資源整體的利用效率（圖1）。

2" " "物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在T公司的運(yùn)用分析

T公司是我國(guó)生產(chǎn)全鋼載重子午線輪胎的龍頭企業(yè)之一，以其卓越的工程機(jī)械輪胎生產(chǎn)規(guī)模，在全國(guó)范圍內(nèi)獨(dú)占鰲頭。公司產(chǎn)品覆蓋商用車輪胎、乘用車輪胎、工程子午胎和巨胎、特種輪胎等系列，是行業(yè)內(nèi)品種較齊全的企業(yè)之一。三角輪胎獲得了全球60個(gè)國(guó)家或經(jīng)濟(jì)體的官方產(chǎn)品認(rèn)證，包括CCC、ECE、DOT等。其市場(chǎng)覆蓋180多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，并在各大洲設(shè)有營(yíng)銷分支機(jī)構(gòu)。以其作為分析對(duì)象具有代表性。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的實(shí)施步驟包括事前準(zhǔn)備、數(shù)據(jù)收集和整理、會(huì)計(jì)核算、形成物質(zhì)流成本矩陣或報(bào)表、分析提出改進(jìn)方案，隨后實(shí)施改進(jìn)方案并進(jìn)入下一個(gè)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)實(shí)施周期。本文將T公司的實(shí)際制造流程與物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的實(shí)施步驟相結(jié)合，追蹤生產(chǎn)過(guò)程中的物料成本流向，最終分析其中存在的不足并提出改進(jìn)方案。

2.1" "準(zhǔn)備階段

在實(shí)際運(yùn)用中，應(yīng)注意可操作性。在對(duì)物流成本進(jìn)行核算前，應(yīng)對(duì)物量中心進(jìn)行合理的選取。若選擇的物料中心太大，則在匯總負(fù)值時(shí)很容易產(chǎn)生錯(cuò)誤；但如果選取的物量中心太小，那么實(shí)施人員會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間來(lái)收集數(shù)據(jù)，這也浪費(fèi)了相應(yīng)的資源。因此，在實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮要選取的物量中心的規(guī)模大小與數(shù)據(jù)收集的難易程度。

而物量中心的合理選取需要與企業(yè)的自身工藝相結(jié)合。輪胎制造流程主要分為四步：煉膠、壓延、成型、硫化[3]，因此我們可將這四步分別設(shè)置為物量中心，由實(shí)施人員實(shí)地考察收集基礎(chǔ)數(shù)據(jù)（圖2）。

2.2" "數(shù)據(jù)收集和整理

在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算之前，把生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的全部成本分為正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本，并在全部的生產(chǎn)過(guò)程范圍內(nèi)計(jì)算成本，一道工序產(chǎn)生的正產(chǎn)品成本隨著即將新投入的成本共同計(jì)入下一道工序的總投入成本。而由于計(jì)量需要，生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的全部成本被分為四類：材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本。

2.3" "物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算

根據(jù)T企業(yè)2022年披露的產(chǎn)品生產(chǎn)周期評(píng)價(jià)報(bào)告，歸總相關(guān)數(shù)據(jù)，并與物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)流程圖相結(jié)合，可得到一份物質(zhì)流轉(zhuǎn)分配圖，如圖3所示。

生產(chǎn)過(guò)程中，一條合格的輪胎在煉膠過(guò)程需要使用天然橡膠2.252kg、合成橡膠1.973kg、炭黑2.224kg，而白炭黑、氧化鋅和加工助劑等其他原材料共用1.706kg，消耗水6.99kg、電14.76MJ，產(chǎn)生廢棄顆粒物243.52g；壓延過(guò)程使用鋼絲1.258kg、聚酯纖維0.243kg、尼龍0.078kg，消耗電4.38MJ，產(chǎn)生廢鋼絲簾布0.012kg、廢纖維簾布0.008kg；硫化過(guò)程使用蒸汽15.93kg，產(chǎn)生揮發(fā)性有機(jī)物0.0042g；最終產(chǎn)出一條9.708kg輪胎和0.073kg廢輪胎、無(wú)形損耗0.026kg。除煉膠外的三個(gè)生產(chǎn)階段涵蓋一些無(wú)法明確區(qū)分的蒸汽消耗和排放物，其中電12.13MJ、水16.75kg、蒸汽1.58kg，總計(jì)消耗電31.27MJ、水23.74kg、蒸汽17.51kg；排放廢棄物246.173g。

2.4" "形成物質(zhì)流成本矩陣

表1所示物質(zhì)流成本矩陣包含全生產(chǎn)流程原料，正、負(fù)產(chǎn)品及其所占全部物料的比重。物質(zhì)流成本矩陣反映了企業(yè)對(duì)資源的利用效率，便于對(duì)全部物料損失進(jìn)行有效估計(jì)，并且通過(guò)對(duì)比相似生產(chǎn)流程的物質(zhì)流成本矩陣可進(jìn)一步采取生產(chǎn)管理改進(jìn)措施，以降低負(fù)產(chǎn)品的產(chǎn)出量，削減企業(yè)的綜合生產(chǎn)成本[4]。

企業(yè)的財(cái)務(wù)信息對(duì)公司的投資者、債權(quán)人、管理層等利益相關(guān)者至關(guān)重要。企業(yè)對(duì)環(huán)境財(cái)務(wù)績(jī)效信息的披露，可建立在物質(zhì)流成本矩陣的基礎(chǔ)上，讓投資者、債權(quán)人等更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)情況。此外，那些對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)并不十分重視，但是對(duì)于環(huán)境影響卻十分重視的財(cái)務(wù)信息使用者，亦可借由物質(zhì)流成本矩陣了解公司對(duì)環(huán)保的影響。而且，企業(yè)還可從后續(xù)環(huán)保工作中得到經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)。

2.5" "分析提出改進(jìn)方案

基于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算結(jié)果，企業(yè)的改進(jìn)步驟如下。

首先要確定生產(chǎn)負(fù)產(chǎn)品成本的工序，并對(duì)其損失成本的種類、成因和損失規(guī)模進(jìn)行分析。

通過(guò)對(duì)圖3和表1分析可得出各物量中心的損失類型和損失規(guī)模，并匯總得出物料損失分析表，如表2所示。T企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中以材料損失為主，煉膠工序的材料損失比例居于各工序首位，硫化、壓延次之。因此，T企業(yè)改進(jìn)方向應(yīng)以提高材料利用率為主。

其次要制定改善目標(biāo)，明確改善的方向和重點(diǎn)，大致檢驗(yàn)改善的方法。

最后對(duì)改善方法的可行性進(jìn)行分析評(píng)估并預(yù)期改善效果，提出具體可行的改善措施。

有了明確的大方向后，企業(yè)應(yīng)將改進(jìn)需求細(xì)化、分?jǐn)偟矫總€(gè)物量中心，并結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程，提出切實(shí)可行的改進(jìn)方案。改進(jìn)分析首先要識(shí)別出引起物料損失的制約因素，并以減弱或消除制約因素為出發(fā)點(diǎn)提出改進(jìn)主題（表3）。

通過(guò)確認(rèn)分析改善需求并將改善需求細(xì)化便可有針對(duì)性地制定改善措施，在提出改善措施的時(shí)候要注意改善措施的可操作性以及執(zhí)行的有效性，對(duì)執(zhí)行改善措施過(guò)程中所遇到的困難進(jìn)行全面評(píng)估，確保改善進(jìn)程的順利進(jìn)行。

然而，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)側(cè)重于發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過(guò)程中的改進(jìn)點(diǎn)，材料采購(gòu)、運(yùn)輸、存儲(chǔ)、領(lǐng)用則是其盲點(diǎn)，在一個(gè)生產(chǎn)型企業(yè)中，材料的實(shí)體形式和地點(diǎn)都在持續(xù)地變化，材料或處于加工、組裝狀態(tài)，或處于儲(chǔ)存、搬運(yùn)和等待狀態(tài)，并在持續(xù)地變化。如果生產(chǎn)過(guò)程中的供應(yīng)鏈不能保持順暢，就會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)停滯、生產(chǎn)效率下降等一系列的問(wèn)題。

3" " "建 議

3.1" "倡導(dǎo)全員參與

一個(gè)企業(yè)若想要順利且有成效地實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，那么首先要做的便是從管理人員到一線員工以科學(xué)管理的思想武裝自己。只有企業(yè)形成科學(xué)管理的氛圍，管理手段的實(shí)施才能事半功倍[5]。為此，T公司引入了較為先進(jìn)的六西格瑪管理理論，因六西格瑪管理尋求質(zhì)量改進(jìn)的特點(diǎn)與物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)不謀而合。

六西格瑪管理可采取“由公司領(lǐng)導(dǎo)層監(jiān)督管理，其他部門主動(dòng)合作”的管理方式。財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)項(xiàng)目收益的核算工作，生產(chǎn)管理部負(fù)責(zé)設(shè)備項(xiàng)目指標(biāo)、數(shù)據(jù)核實(shí)工作，其他有關(guān)部門負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)支撐、監(jiān)控、核實(shí)或證明工作，而企業(yè)管理部負(fù)責(zé)考核及責(zé)任的落實(shí)工作。

3.2" "改進(jìn)披露方式

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)的重要組成部分，近年來(lái)掀起了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的熱潮，而是否能出具內(nèi)容全面的社會(huì)責(zé)任報(bào)告也成為評(píng)判一個(gè)企業(yè)能否產(chǎn)生環(huán)境效益的重要標(biāo)準(zhǔn)，若不能出具，則改革的成效則難以被大眾所了解，這便是浪費(fèi)了形成口碑的大好機(jī)會(huì)[6]。

目前多數(shù)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告包括企業(yè)概況、關(guān)聯(lián)方利益、環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公益等部分，其中對(duì)環(huán)境保護(hù)多是定性描述，即便企業(yè)實(shí)施了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，信息使用者也難以察覺(jué)其產(chǎn)生的環(huán)境效益。為此，企業(yè)可將環(huán)境保護(hù)部分細(xì)化為環(huán)境管理、資源能源節(jié)約、降污減排等部分，在一定程度上定量披露企業(yè)創(chuàng)造的環(huán)境效益。同時(shí)，企業(yè)也可披露項(xiàng)目評(píng)估報(bào)告、生產(chǎn)區(qū)環(huán)境檢測(cè)報(bào)告等輔助披露環(huán)境信息。

4" " "結(jié)論與展望

首先，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可通過(guò)成本可視化提高公司高管乃至一線員工對(duì)成本控制的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)采取合理的產(chǎn)品定價(jià)策略，進(jìn)行更準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)和規(guī)劃。其次，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)從生產(chǎn)過(guò)程開(kāi)始，可以控制每個(gè)生產(chǎn)階段材料損失的價(jià)值流，進(jìn)而轉(zhuǎn)到數(shù)據(jù)分析，以識(shí)別生產(chǎn)過(guò)程中的廢物損失，改進(jìn)關(guān)鍵點(diǎn)。最后，公司應(yīng)深化物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用，在提升公司形象的同時(shí)提高公司競(jìng)爭(zhēng)力，形成良性循環(huán)。

本文以我國(guó)制造企業(yè)降低成本為切入點(diǎn)，運(yùn)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)分析企業(yè)負(fù)產(chǎn)品成本的流向，并提出解決措施。通過(guò)對(duì)T輪胎制造公司進(jìn)行案例分析，本文的主要研究結(jié)論如下：首先，T公司的物料耗費(fèi)比重較大，同時(shí)容易出現(xiàn)高浪費(fèi)、高污染的情況；其次，結(jié)合物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算方法，從企業(yè)全過(guò)程管理的角度出發(fā)，對(duì)生產(chǎn)、廢棄物處理等過(guò)程損失的物料進(jìn)行動(dòng)因分析，為企業(yè)管理者提供全面的信息并指出改進(jìn)方向。

我國(guó)企業(yè)在應(yīng)用實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)時(shí)，須結(jié)合我國(guó)國(guó)情與政策，遵循相應(yīng)的原則，構(gòu)建適合自身產(chǎn)品生產(chǎn)線的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算工具，運(yùn)用多樣化的技術(shù)手段，降低生產(chǎn)成本，減少對(duì)環(huán)境的污染，提升能源的利用效率，最終實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益的雙贏。

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