［摘 要］推動企業(yè)進行ESG實踐，披露ESG報告是助力“雙碳”目標達成的重要舉措，ESG報告鑒證在其中發(fā)揮著不可或缺的作用。當前，ESG報告鑒證已經(jīng)成為國際發(fā)展趨勢，但我國ESG報告鑒證制度發(fā)展較為遲緩。本文以2022年滬深300指數(shù)ESG報告為樣本，分析我國A股上市公司ESG報告在鑒證數(shù)量、鑒證機構(gòu)、鑒證標準和鑒證結(jié)論方面存在的問題，并在此基礎(chǔ)上有針對性地給出相關(guān)建議，以期能夠為我國A股上市公司ESG報告鑒證制度發(fā)展提供些許幫助。

［關(guān)鍵詞］ESG報告；鑒證準則；鑒證機構(gòu)

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.21.003

［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2024）21-0012-05

0" " "引 言

綠色經(jīng)濟是現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果，企業(yè)要想實現(xiàn)綠色發(fā)展就必須對與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟手段進行反映和監(jiān)測，注意企業(yè)活動所帶來的環(huán)境風險。所以，企業(yè)除傳統(tǒng)的財務(wù)會計外，還應(yīng)設(shè)置環(huán)境會計對內(nèi)進行環(huán)境經(jīng)濟發(fā)展的成本管理、核算等財務(wù)管理行為，對外披露企業(yè)環(huán)境保護工作的具體信息。企業(yè)公布ESG報告是對外披露自身環(huán)境信息的重要途徑，因此從ESG報告中可以看出一個企業(yè)綠色發(fā)展的進程，會影響企業(yè)價值[1]。

ESG是Environmental（環(huán)境）、Social（社會）和Governance（公司治理）的縮寫，其核心內(nèi)容是實現(xiàn)社會可持續(xù)發(fā)展[2]。2020年第七十五屆聯(lián)合國大會上，習近平主席鄭重承諾我國將力爭于2030年前實現(xiàn)“碳達峰”，2060年前實現(xiàn)“碳中和”?！半p碳”目標的提出，為ESG理念在中國的進一步發(fā)展提供了前所未有的發(fā)展機遇，ESG也成為推動政策推廣落地的重要落腳點之一。2021年11月，我國財政部頒布《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》，明確提出要適時推動建立我國ESG信息披露制度以落實雙碳政策。因此，我國下一步會計改革發(fā)展的工作重心之一就是建立完善的ESG信息披露制度[3]。其中的關(guān)鍵則是要保證企業(yè)所披露的ESG報告中數(shù)據(jù)具有可靠性。毋庸置疑，

作為獨立第三方的鑒證機構(gòu)提供的鑒證服務(wù)是提高企業(yè)ESG報告公信力的重要手段，有助于推動企業(yè)真實、全面地披露所有利益相關(guān)者關(guān)心的議題，提高披露信息的價值、獲得利益相關(guān)者的信任[4]。

目前，ESG報告鑒證服務(wù)仍然處于起步階段，全球范圍內(nèi)并沒有統(tǒng)一的標準。因此，如何在雙碳政策下開展ESG報告鑒證業(yè)務(wù)的研究顯得尤為迫切。

1" " "國際ESG鑒證現(xiàn)狀

在利益的驅(qū)動下，企業(yè)ESG報告存在選擇性披露利好信息、內(nèi)容數(shù)據(jù)失真或者造假的情況，大大降低了ESG報告的質(zhì)量和可信度。因此，對企業(yè)披露的ESG報告進行第三方審計鑒證保障信息的準確性，已經(jīng)成為國際發(fā)展趨勢[5]。

國際審計與鑒證準則理事會針對ESG信息鑒證制定了新準則——《國際可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準則第5000號——可持續(xù)發(fā)展信息鑒證業(yè)務(wù)的一般要求》（ISSA5000），期望為從事ESG信息鑒證的專業(yè)機構(gòu)和人員提供流程指引并引導(dǎo)可持續(xù)信息鑒證的國際趨同。目前除歐洲外，全球各地證券交易所均尚未強制要求公司所披露的ESG報告進行第三方審計鑒證。2022年11月，歐盟理事會發(fā)布《企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告指令》（CSRD）作為最新的歐盟ESG信息披露核心法規(guī)，CSRD明確說明強制鑒證適用于ESG信息，這也意味著CSRD建立了ESG信息強制鑒證的規(guī)則。以美國為代表的其他發(fā)達國家則是期望通過出臺相關(guān)政策的方式逐步建立ESG信息鑒證的強制性制度。2022年3月21日，美國證券交易委員會發(fā)布《加強和規(guī)范投資者氣候相關(guān)信息的披露草案》，要求在美上市公司披露直接排放（范圍1）和間接排放（范圍2）信息需要附有獨立第三方的鑒證報告，并要求從有限保證過渡到合理保證。目前我國在美上市公司共有434家，其中不乏阿里巴巴、網(wǎng)易這種行業(yè)頭部企業(yè)，如何實踐ESG鑒證以符合草案要求對這些中概股企業(yè)將是一個挑戰(zhàn)。

2" " "我國A股上市公司ESG報告鑒證現(xiàn)狀

我國對ESG行動始終持積極態(tài)度，隨著我國生態(tài)文明建設(shè)腳步加快，綠色金融體系進一步完善，ESG相關(guān)政策也在逐步頒布。我國不斷強化ESG理念實踐，期望通過鼓勵央企國企進行ESG信息披露，帶動全體上市公司自覺地進行ESG信息披露，逐步規(guī)范上市公司ESG報告的編制，ESG報告鑒證制度的建設(shè)已經(jīng)提上日程。但各行業(yè)中只有金融行業(yè)的銀保監(jiān)會發(fā)布了具有行業(yè)針對性的文件[6]。

2.1" "ESG報告鑒證數(shù)量

滬深300指數(shù)是滬深A(yù)股中規(guī)模大、流動性好的300只股票，由183家上交所上市公司和117家深交所上市公司組成，能夠綜合反映滬深A(yù)股市場的整體表現(xiàn)，具有一定的代表性，因此本文聚焦于滬深 300 指數(shù)成分股公司，深入分析我國A 股上市公司ESG報告鑒證的現(xiàn)狀和趨勢。由于企業(yè)披露ESG信息的報告名稱不盡一致，因此本文在研究總結(jié)企業(yè)ESG報告鑒證情況時，為了簡潔明了，會統(tǒng)一描述為ESG報告。

如圖1所示，2018年至2022年，主動進行ESG鑒證的企業(yè)在發(fā)布ESG報告企業(yè)中的占比總體呈現(xiàn)上升趨勢，但平均鑒證比例僅達16.7%。這體現(xiàn)出，雖然我國A股頭部企業(yè)或者企業(yè)整體逐漸意識到ESG鑒證的重要性，但是企業(yè)審驗比例不高，鑒證自愿性不強。不同行業(yè)ESG報告鑒證情況也有所區(qū)別。以2022年為例，根據(jù)證監(jiān)會門類行業(yè)劃分標準（2012版），15類行業(yè)中，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)（46.15%），金融業(yè)（45.83%）和采礦業(yè)（41.67%）鑒證率較高，具體如圖2所示。這表明部分行業(yè)內(nèi)的上市公司需要提升對ESG鑒證理念的重視，并積極開展相關(guān)實踐。

2.2" "鑒證機構(gòu)

當前市場上鑒證機構(gòu)主要分為會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所和專門提供檢測、檢驗和認證服務(wù)的公司，以及咨詢公司四類。大約74%的企業(yè)會選擇與年報不同的鑒證機構(gòu)進行ESG報告審驗，保證審驗機構(gòu)的獨立性。在2022年66家進行鑒證的公司中，委托會計師事務(wù)所和專業(yè)檢測認證機構(gòu)的公司較多，占比分別約為42.4%和54.5%?？梢娔壳霸贓SG報告鑒證領(lǐng)域，專業(yè)檢測認證機構(gòu)是會計師事務(wù)所的強有力競爭者。

2.3" "鑒證標準

目前，我國尚未有統(tǒng)一的鑒證標準，因此不同的鑒證機構(gòu)采用的鑒證標準也有所不同。審驗機構(gòu)通常會以全球報告倡議組織的GRI標準、香港交易所的《環(huán)境、社會及管治報告指引》（以下簡稱聯(lián)交所指引）、《AA1000審驗準則》（以下簡稱AA1000）以及國際審計與鑒證準則理事會發(fā)布的《國際鑒證業(yè)務(wù)準則第3000號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（修訂版，以下簡稱ISAE3000）作為審驗依據(jù)。不同的鑒證標準之間關(guān)注的核心議題和關(guān)鍵指標不同，鑒證思路和范圍差異較大，降低了ESG鑒證結(jié)果的可比性。目前采用ISAE3000作為鑒證標準的機構(gòu)最多，約48.5%的鑒證機構(gòu)遵循該準則進行鑒證，且在由會計師事務(wù)所作為鑒證機構(gòu)的情況下該比例達到了100%。專業(yè)認證機構(gòu)各種鑒證準則都有采用，存在同一機構(gòu)鑒證標準不統(tǒng)一的情況。以南德認證檢測（中國）有限公司為例，該機構(gòu)在鑒證時采用過ISAE3000、AA1000和聯(lián)交所指引結(jié)合三種不同的鑒證標準。相比之下，會計師事務(wù)所在提供ESG鑒證業(yè)務(wù)時更具專業(yè)性和獨立性。具體如圖3所示。

2.4" "鑒證結(jié)論

鑒證機構(gòu)出具的鑒證意見可依據(jù)保證程度分為合理保證和有限保證兩大類，通常鑒證機構(gòu)不會明確說明其保證程度，具體結(jié)果需要報告使用者依據(jù)表述方式是否積極判斷是合理保證還是有限保證。由于ESG報告沒有統(tǒng)一的披露標準，且大部分信息為定性信息，具有前瞻性和主觀性，所以大部分鑒證機構(gòu)對所鑒證的報告作出有限保證。54.5%的鑒證機構(gòu)出具的是有限保證，且在由會計師事務(wù)所作為鑒證機構(gòu)的情況下該比例達到了100%。

3" " "我國A股上市公司ESG鑒證存在的問題

3.1" "自主鑒證比例亟須提高

雖然隨著ESG理念在中國不斷普及，披露ESG報告的上市公司數(shù)量飛速增長，但我國尚未出臺強制企業(yè)進行ESG鑒證的法律法規(guī)，企業(yè)ESG鑒證意識不強，企業(yè)整體自主鑒證比例不高，影響ESG報告的使用。從行業(yè)層面來看，進行鑒證的A股上市公司主要集中于金融、交通運輸和采礦業(yè)等行業(yè)，部分行業(yè)內(nèi)公司缺乏獨立鑒證意識。其中的差距主要是因為金融業(yè)銀保監(jiān)會等行業(yè)監(jiān)管部門積極營造鼓勵企業(yè)尋求鑒證的良好環(huán)境，大力引導(dǎo)相關(guān)企業(yè)主動進行ESG報告鑒證。

3.2" "ESG鑒證服務(wù)機構(gòu)數(shù)量和實力有待提升

統(tǒng)計滬深300指數(shù)2022年的ESG報告，可以發(fā)現(xiàn)各大公司選擇的鑒證機構(gòu)比較集中，主要包括四大會計師事務(wù)所、華測認證有限公司等14家機構(gòu)，鑒證機構(gòu)數(shù)量較少。此外，各類鑒證服務(wù)機構(gòu)在獨立性鑒證、ESG專業(yè)審驗等方面各具優(yōu)勢，綜合實力有待提升。會計師事務(wù)所的鑒證服務(wù)體系成熟，實務(wù)經(jīng)驗豐富，但是鑒于ESG報告涉及議題范圍較廣，事務(wù)所多為財會專業(yè)人員，鑒證時不可避免地需要利用專家工作。注冊會計師需要確定專家具備適當?shù)膶I(yè)素質(zhì)和勝任能力，了解并充分運用專家的個人特征和組織的管理特征，這不僅對會計師的職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力帶來新挑戰(zhàn)，還要求事務(wù)所擁有涵蓋各領(lǐng)域的專家?guī)?，能夠及時聘請符合條件的專家開展鑒證工作。加之ESG鑒證法律法規(guī)和標準尚不明確，會計師事務(wù)所更傾向于優(yōu)先為客戶提供ESG咨詢業(yè)務(wù)。相對而言，其他類型鑒證機構(gòu)相關(guān)領(lǐng)域知識更為豐厚，占市場份額也較大。此類機構(gòu)不從事財務(wù)報表的審計工作，可以避免年報與ESG報告兩者鑒證機構(gòu)之間互相關(guān)聯(lián)，提高了鑒證獨立性。但不同機構(gòu)采取鑒證依據(jù)不同，甚至存在同一機構(gòu)鑒證標準不統(tǒng)一的情況，影響鑒證質(zhì)量。

3.3nbsp; "ESG報告鑒證標準不統(tǒng)一

鑒證準則在鑒證機構(gòu)的鑒證工作中起至關(guān)重要的作用。但我國目前沒有公認的具有針對性的鑒證標準和指南，導(dǎo)致不同的第三方鑒證機構(gòu)所采用的鑒證方法和標準都不同，具體鑒證范圍也是經(jīng)企業(yè)與鑒證機構(gòu)共同商討后決定，降低鑒證效率的同時也產(chǎn)生了信息不對稱的問題，減小了不同企業(yè)之間的橫向?qū)Ρ刃裕档土髓b證機構(gòu)出具的鑒證意見的可信度。另外，由于ESG信息披露標準也未統(tǒng)一，各公司編制報告的依據(jù)眾多。鑒證機構(gòu)所采用的鑒證標準與企業(yè)披露依據(jù)之間存在重要性概念和報告邊界不同等問題，主流披露標準也沒有考慮行業(yè)差異性，影響了鑒證結(jié)果的有效性。

3.4" "鑒證結(jié)論不明確規(guī)范，具有局限性

ESG報告的使用者涵蓋了企業(yè)內(nèi)部管理層、外部監(jiān)管機構(gòu)、評級機構(gòu)、投資人、社會公眾等眾多人群，所以ESG報告的鑒證結(jié)論十分重要。然而鑒證機構(gòu)出具的鑒證結(jié)果保證程度通常只能通過表述方式加以區(qū)分，使用者如果不是財會方面的專業(yè)人士，可能會因其表述方式對鑒證結(jié)論產(chǎn)生困惑，降低信息溝通的效率，影響對企業(yè)ESG實踐表現(xiàn)的判斷。此外，有鑒證機構(gòu)考慮到鑒證范圍和鑒證風險，表示出具的鑒證報告僅用于向委托公司董事會匯報，不對除委托公司以外的第三方承擔任何責任。

4" " "發(fā)展建議

4.1" "加強ESG強制披露法規(guī)建設(shè)，完善ESG鑒證制度

近年來，在實踐過程中，全球各地企業(yè)ESG意識不斷增強，相關(guān)法規(guī)政策逐漸完善，ESG報告鑒證從自愿轉(zhuǎn)為強制必將成為未來ESG實踐發(fā)展趨勢。面對國際ESG發(fā)展趨勢，強制企業(yè)進行ESG信息披露，除了可以提高我國企業(yè)ESG實踐意識，加速我國ESG實踐進程，提高我國企業(yè)在國際市場上的競爭力，還可以推動企業(yè)進行報告鑒證審驗，確保信息披露的質(zhì)量，有利于我國經(jīng)濟、社會和環(huán)境全面實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

我國應(yīng)盡快制定和頒布強制ESG鑒證方面的專項法律法規(guī)，明確負責的政府職能部門和企業(yè)ESG披露鑒證責任義務(wù)，規(guī)范ESG信息披露的要求和鑒證服務(wù)機構(gòu)，嚴格外部約束，打造“政府+行業(yè)+企業(yè)+社會”的四位一體的多層次ESG體系。制度制定過程可以借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，總結(jié)前期ESG披露鑒證過程中的經(jīng)驗教訓(xùn)，分階段實施ESG強制披露規(guī)則，以半強制信息披露制度為過渡，逐步形成適合我國國情的ESG鑒證制度和ESG報告體系。

4.2" "推動ESG鑒證服務(wù)發(fā)展

我國ESG發(fā)展起步較晚，一方面，導(dǎo)致我國目前提供ESG鑒證服務(wù)的機構(gòu)數(shù)量較少，而且整體業(yè)務(wù)經(jīng)驗不足，難以滿足市場需要；另一方面，也導(dǎo)致我國缺乏專業(yè)對口人才。機構(gòu)業(yè)務(wù)經(jīng)驗的相對不足在對鑒證意見準確性造成不利影響的同時，也降低了投資者等利益相關(guān)者對鑒證結(jié)果的信任程度，影響了我國ESG鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。而專業(yè)人才作為影響機構(gòu)專業(yè)性的決定性因素之一，是鑒證行業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的根本保障。合格的鑒證人才不僅需要擁有深厚的ESG相關(guān)知識和ESG報告評估分析能力，以便出具專業(yè)可靠的鑒證意見，而且還需要具備良好的職業(yè)道德，保證鑒證意見具有獨立性。這些高要求也給鑒證機構(gòu)尋找合適的鑒證人才造成了困難。

因此，我國需要提高對ESG領(lǐng)域人才的培養(yǎng)力度。高?？梢葬槍SG發(fā)展趨勢，開設(shè)相關(guān)課程，提供更具針對性的教育資源；進行校企合作，為學(xué)生提供相關(guān)的培訓(xùn)實習機會，形成一個完備的ESG教育培養(yǎng)體系，保證我國有豐富的ESG領(lǐng)域人才資源。鑒證機構(gòu)應(yīng)反思優(yōu)化自身工作流程，開展ESG鑒證專業(yè)能力培訓(xùn)，強化現(xiàn)有人才團隊的專業(yè)技能，促進自身專業(yè)服務(wù)水平的提高。不同的鑒證機構(gòu)之間可以實行信息共享，進行常態(tài)化的溝通與專業(yè)合作，取長補短，在實現(xiàn)共贏的同時促進鑒證行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。相關(guān)部門可以出臺專項人才引進或福利政策，以便吸引和留住ESG領(lǐng)域?qū)I(yè)人才，建立ESG鑒證行業(yè)專家?guī)欤瑸殍b證機構(gòu)提供專業(yè)幫助。同時加強對鑒證機構(gòu)的監(jiān)督監(jiān)管，規(guī)范鑒證機構(gòu)的工作流程和內(nèi)容格式，保證機構(gòu)的質(zhì)量與可信度，推動企業(yè)等利益相關(guān)者進行ESG報告鑒證。只有這樣，才能全面提高我國ESG鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量，推動ESG鑒證業(yè)務(wù)長遠發(fā)展。

4.3" "建立科學(xué)的行業(yè)ESG鑒證標準

健全、清晰、科學(xué)、可理解的行業(yè)ESG鑒證標準是第三方鑒證機構(gòu)進行鑒證服務(wù)的大前提，是減少市場信息不對稱問題的重要方式。根據(jù)可持續(xù)證券交易所倡議組織（SSE）官網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)，2022年全球120家主要證券交易所中，共有66家已經(jīng)發(fā)布上市公司ESG報告指引。但鑒于我國ESG實踐水平與國外不同，因此我國不能盲目照搬國外ESG信息披露標準，應(yīng)該秉持求同存異的理念建立具有中國特色的ESG編制依據(jù)。

另外，企業(yè)由于所處的行業(yè)不同，經(jīng)營理念、業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)流程也不盡相同，如食品企業(yè)最重要的是食品安全問題、石油天然氣企業(yè)最關(guān)心能源轉(zhuǎn)型和環(huán)境污染的問題。同樣，處于不同發(fā)展階段、不同市場、不同規(guī)模的企業(yè)其鑒證標準也應(yīng)有所區(qū)別。因此，全行業(yè)各企業(yè)都通用的ESG鑒證標準是不存在的，我國應(yīng)該在各行各業(yè)建立具有中國特色的行業(yè)ESG鑒證標準，通過量化行業(yè)關(guān)鍵指標，保證不同行業(yè)核心指標的披露，在體現(xiàn)行業(yè)差異性的同時，提高企業(yè)之間的可比性，增強報告完整性和可讀性。

綜上，我國應(yīng)該通過借鑒國外ESG信息披露體系建設(shè)的先進經(jīng)驗，在已有ESG信息披露準則的基礎(chǔ)上根據(jù)行業(yè)特色，規(guī)范ESG報告和ESG鑒證報告的內(nèi)容和格式，逐漸形成符合我國國情的行業(yè)ESG鑒證標準，做到全面客觀、真實有效地評估各行各業(yè)的企業(yè)，以此推動ESG鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展，完善我國ESG體系。

4.4" "明確鑒證結(jié)論，提高保證程度

ESG報告中有大量具有前瞻性、個性化和不確定性的信息，在我國鑒證體系尚不完善的情況下鑒證難度較大，審驗機構(gòu)出具有限保證的鑒證結(jié)論對我國現(xiàn)階段是審慎適用的。但我國應(yīng)將合理保證作為長期目標，出臺相關(guān)政策，逐漸從有限保證過渡到合理保證，提高鑒證保證程度?，F(xiàn)階段，我國應(yīng)優(yōu)先設(shè)立規(guī)范標準的結(jié)論表述方式，增添企業(yè)ESG實施持續(xù)改進建議，取消鑒證限制聲明，保證報告預(yù)期使用者能夠不借助專業(yè)人才的幫助就能明晰鑒證結(jié)論，了解被鑒證企業(yè)ESG實施情況。

5" " "結(jié)束語

綜上所述，我國A股上市公司基本能夠積極主動披露ESG報告，但是絕大部分公司都忽視了ESG鑒證的重要性，甚至ESG鑒證意識的不足已經(jīng)阻礙了我國ESG生態(tài)的高質(zhì)量發(fā)展，在一定程度上阻礙了

“雙碳”政策的落地實行。因此，我國應(yīng)該采取積極主動的態(tài)度解決ESG鑒證實踐中出現(xiàn)的問題，加強相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)力度，盡快建立ESG信息強制披露制度；結(jié)合本土特色，出臺適用于不同行業(yè)的ESG披露鑒證指引；逐步形成完備的ESG鑒證人才教育培養(yǎng)體系，提升鑒證服務(wù)機構(gòu)的專業(yè)能力，“四管”齊下，實現(xiàn)我國ESG鑒證業(yè)務(wù)的科學(xué)發(fā)展，促進我國A股上市公司實現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展。

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