黃玲萍

所謂“目標導向”準則，其基本思想是：讓企業(yè)管理層對財務(wù)報告中是否準確報告了交易的實質(zhì)承擔責任，允許其根據(jù)所要實現(xiàn)的主要會計目標來選擇具體準則并受之制約。審計師要報告管理層是否履行了上述責任。因此，“目標導向”準則的核心特征是通過合理確立各項準則所要實現(xiàn)的會計目標，以及各類交易的會計處理模式，給管理層和審計師提供一個能夠在實際中運用準則的框架。然而，這種模式是否適用于我國的會計環(huán)境？在我國當前特有的國情下，會計準則的制定又該采用何種模式？本文將圍繞這些問題展開討論。

影響準則制定模式的因素分析

基于企業(yè)契約理論，會計準則是監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的一項制度安排。不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而導致信息使用者之間的決策差異，以及企業(yè)相關(guān)利益集團之間形成不同的利益分配格局，進而影響了社會資源的配置效率。因此，會計準則不再是一種純粹的技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟后果的制度安排。

由于會計準則具有經(jīng)濟后果，影響相關(guān)利益集團的經(jīng)濟利益，其制定過程必然引起各利益集團的關(guān)注和參與，因此，會計準則具有公共物品的性質(zhì)。作為一種公共物品，會計準則的制定是各方利益斗爭與妥協(xié)的結(jié)果，是一種公共選擇過程，甚至不可避免地成為一種政治行為。劉峰（１９９６）也指出：“會計準則制定過程本身就是政治化的程序?！薄皶嫓蕜t的制定過程，已與政治程序中達成一項協(xié)議，沒有什么兩樣。討價還價與強勢集團，對最終的準則，有著相當程度的影響?！迸c此同時沿用理性經(jīng)濟人的假設(shè)，我們可以認為，公司管理層為了實現(xiàn)自身利益最大化，必然會利用會計準則的選擇空間，進行盈余管理或利潤操縱，從而降低了會計信息的質(zhì)量，損害了公眾的利益。但是，理性經(jīng)濟人假設(shè)也表明，公司管理層對會計信息進行操縱的機會主義行為并非隨意且無約束的，他們總是要考慮當時環(huán)境下各項制度的約束與限制，最終選擇他們認為是“得大于失”的方式（劉峰等，２００４）。因此，具有更大會計選擇空間的會計準則，雖然在委托———代理關(guān)系中，有著更大的契約空間，有利于企業(yè)代理成本的降低，但是，要確保契約的有效執(zhí)行，保證公眾利益不受損害，必須建立起更強有力的監(jiān)管機制，以增加公司管理層的違規(guī)成本。

從以上分析可知，由于會計準則具有經(jīng)濟后果，是一種公共物品。在準則制定過程中，制定機構(gòu)將承受來自不同方面的壓力，必須協(xié)調(diào)不同利益集團的利益沖突，以期尋找可獲得相關(guān)利益集團各方能夠接受的準則（曲曉輝、陳瑜，２００３）。從而使會計準則的制定，上升為一種政治行為。而理性經(jīng)濟人假設(shè)也告訴我們，公司管理層具有操縱會計信息的動機。因而，會計準則所允許的會計選擇的空間大小，應(yīng)與其外部監(jiān)管機構(gòu)的管制能力大小相匹配?？梢?，各國在制定會計準則過程中選擇何種模式，受到上述各種因素的影響，有著各國的“路徑依賴”，即取決于各國的歷史、市場經(jīng)濟理念與具體社會經(jīng)濟環(huán)境。這樣，同一時期的不同國家和同一國家的不同時期的會計準則制定模式可以不同，其關(guān)鍵在于要適應(yīng)環(huán)境的變化，與本國國情相符合。

“目標導向”準則模式相關(guān)問題分析

２００３年，ＳＥＣ在《體系研究報告》中對“目標導向”模式進行了詳盡的分析，認為該模式具有以下特征：（１）以改善了的概念框架為基礎(chǔ)并與概念框架保持一致；（２）清楚地闡明會計準則的目標；（３）提供足夠的細節(jié)和結(jié)構(gòu)，保證會計準則的可操作性以及在應(yīng)用過程中的一致性；（４）將準則中的例外減至最少；（５）避免使用明線測試，以防財務(wù)操縱者只在技術(shù)上遵循準則，而實際上背離準則本來的意圖。

從“目標導向”的基本特征可知，美國的會計準則模式被界定為處于“規(guī)則導向”與“原則導向”之間，并沒有像一些人預(yù)測的那樣向ＩＦＲＳ作大幅度的靠攏。同時，ＳＥＣ在報告中指出，為了使美國的準則制定模式向“目標導向”轉(zhuǎn)變，需在準則制定中解決以下問題：（１）相關(guān)性、可靠性和可比性；（２）資產(chǎn)負債表觀；（３）最佳范圍理論；（４）實施指南；（５）遺留的范圍例外；（６）放棄真實和公允優(yōu)先；（７）目標導向準則的形式；（８）行為的變化；（９）實施機制。

此外，ＳＥＣ還從經(jīng)濟與政策價值的角度對“目標導向”進行分析。報告認為該模式：（１）改進了向投資者提供信息的途徑，增加了信息含量。（２）可以使會計人員的動機與投資者的利益更為緊密的結(jié)合。（３）在特定條件下可以增加財務(wù)報表的信息含量；這特定的條件就是有效的強制措施。（４）有利于提高準則制定的質(zhì)量、一致性和效率。（５）有利于促進與國際會計準則的協(xié)調(diào)。最后，ＳＥＣ還從會計的服務(wù)成本、訴訟的不確定性、信息的可比性和過渡成本等方面進行了分析?？傊?，ＳＥＣ認為“目標導向”是一種最優(yōu)的準則制定模式。

然而，仔細閱讀此份報告不難發(fā)現(xiàn)，由于“目標導向”下對準則的選擇及準則所發(fā)揮的效力，有賴于管理層對會計目標的把握。因此這種模式能否有效地保護公眾利益，需要有強有力的內(nèi)外部監(jiān)管機制，完善的法律環(huán)境，高素質(zhì)的會計、審計人員等相關(guān)條件相配合。否則，將會造成更大的混亂。

“目標導向”準則在我國的適用性

會計準則的模式具有“路徑依賴”的特點，有什么樣的經(jīng)濟體制與社會環(huán)境，就有什么樣的會計準則模式。當前，研究我國會計準則的制定模式，必須首先了解我國的國情。

自１９７８年以來，我國實施了經(jīng)濟體制改革和對外開放政策，原有的計劃經(jīng)濟體制逐步向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟領(lǐng)域發(fā)生了深刻的變化：政企分開，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離，使企業(yè)成為獨立的法人；同時，政府對企業(yè)的管理也從直接管理方式向間接管理方式轉(zhuǎn)變。但是，在我國企業(yè)中，國有經(jīng)濟仍占主導地位。這樣，使得我國在向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的進程中，仍然或多或少地存在著計劃經(jīng)濟體制的殘余，阻礙了我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展。因此，對于目前我國經(jīng)濟發(fā)展中存在的許多特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以及由此引發(fā)的許多特殊會計問題，便不難理解了?？梢?，由于我國當前正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，計劃經(jīng)濟的影響還將在一段較長時間內(nèi)與市場經(jīng)濟的發(fā)展并存。

此外，我國的法律環(huán)境尚不規(guī)范，許多法規(guī)亟待修訂與補充。同時，各種監(jiān)管機構(gòu)之間存在職責不清，效率不高，聯(lián)系不強的問題，整個社會監(jiān)管機制中仍存在許多漏洞。這就使得當前在我國，還無法建立一個強有力的內(nèi)外部監(jiān)管機制。況且，我國會計職業(yè)人員的素質(zhì)普遍不高，在業(yè)務(wù)處理中很難做到恰當?shù)剡\用職業(yè)判斷來把握經(jīng)濟實質(zhì)。然而，“目標導向”的會計準則恰恰是需要建立在一個具有完善的監(jiān)督機制及充分的職業(yè)判斷的環(huán)境中。因此，當前在我國推行“目標導向”的會計準則尚存在很大阻力，行不通。相比之下，美國的經(jīng)濟、法律和社會文化與我國都有很大的差別，其基本具備了實行“目標導向”準則模式的支撐環(huán)境。從以上分析可知，在我國國際化的進程中，不能全盤西化，向國外借鑒時必須結(jié)合我國的國情。事實上，許多做法在國外能發(fā)揮很好的作用，在國內(nèi)卻不見得好，甚至產(chǎn)生負面效應(yīng)。因此，對于我國會計準則制定模式的研究，既要與國際普遍做法相協(xié)調(diào)，又要切實考慮我國的國情。

我國會計準則制定模式的思考

在會計準則的制定過程中，制定機構(gòu)首先追求的是制定能使企業(yè)生產(chǎn)出可靠且相關(guān)的會計信息的準則。然而，如何在相關(guān)性和可靠性、成本和效益之間取舍，這是所有國家的準則制定機構(gòu)所面臨的兩難選擇。前面分析了我國的國情具有特殊性，這使得我國的準則制定機構(gòu)面臨的困境遠遠超過上述的兩難選擇，其還必須考慮制定的準則必須具有很強的推廣性，大家看得懂，而且愿意使用。

我國的會計準則體系中存在著基本會計準則和具體會計準則。基本會計準則規(guī)定了會計核算的基本原則、會計報表項目的定義和對會計報告的要求，從形式上看有些類似“原則導向”的范疇。而具體會計準則是以基本準則為基礎(chǔ)，施行“準則＋指南”的方式，對會計要素的確認和計量規(guī)定得十分明確和詳細，屬于“規(guī)則導向”的范疇。從表面上看，我國準則體系中既有基本會計準則，又有具體會計準則，好像是“目標導向”的范疇。但是，由于我國目前普遍使用的是具體會計準則，基本會計準則所發(fā)揮的實際效力并不明顯。因此，我認為，從實質(zhì)上講，目前我國會計準則的制定是以規(guī)則為基礎(chǔ)的。那么，當前是否需要對這種模式進行變革呢？從前面分析可知，由于我國當前還缺乏有效執(zhí)行“目標導向”、“原則導向”準則的支撐環(huán)境，所以照搬國外作法，只會使得會計準則的運用面目全非，導致更大的混亂。因此，結(jié)合前面所分析的我國特殊的國情考慮，我國當前仍需要詳細的、可操作性強的會計準則。也就是說，需要對具體會計準則進行不斷修訂和補充，而不是廢除。另一方面，在會計國際化的大趨勢下，當前我國的經(jīng)濟、法律環(huán)境正逐步完善、漸漸向國際靠攏，會計職業(yè)界乃至整個國民的素質(zhì)也在不斷提高，因而，應(yīng)該逐步教育并鼓勵會計職業(yè)界人員恰當?shù)厥褂寐殬I(yè)判斷，把握各項業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。這樣，我國的基本會計準則就亟待完善，以便能切實地發(fā)揮作用。此外，我國還應(yīng)抓緊制定我國的財務(wù)會計概念框架，建立健全企業(yè)內(nèi)部約束機制，完善外部監(jiān)管機制及法律訴訟機制，從而從理論和執(zhí)行機制上完善我國會計準則的支撐環(huán)境，切實維護投資者尤其是廣大中小股東的利益。

綜上所述，會計準則的制定模式，各國有著各國的“路徑依賴”，準則制定過程中應(yīng)切實考慮本國的國情?，F(xiàn)階段我國的國情決定了，在今后相當長一段時期內(nèi)，會計準則仍將采用基本準則與具體準則并存的模式。但是，隨著社會、經(jīng)濟、法律環(huán)境和人們需求的改變，這兩種準則都亟待進一步完善。

（作者單位：福州大學管理學院）