李高亮

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。它所解決的問(wèn)題是規(guī)范資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的確認(rèn)、記錄和報(bào)告。從它所達(dá)到的經(jīng)濟(jì)效果看，它實(shí)際上是一個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)。它的制定必涉及到各利益方的切身利益，會(huì)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富重新分配。于是各利益方廣泛關(guān)注和積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，都想制定一個(gè)對(duì)己有利的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以使自己的收益最大化。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的本質(zhì)上看，它是符合博弈論基本原理的，我們就把它放入博弈論這個(gè)系統(tǒng)中來(lái)分析。

一、我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程

各國(guó)由于具體情況的不同，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序也不相同，沒(méi)有一個(gè)完全適合與各國(guó)的統(tǒng)一的準(zhǔn)則制定程序。但是各國(guó)的準(zhǔn)則制定程序之間也存在著應(yīng)共同遵守的一些基本原則，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序予以規(guī)范化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)與準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員相互協(xié)調(diào)，制定程序應(yīng)有嚴(yán)格的表決、批準(zhǔn)程序。當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序是在借鑒其它國(guó)家及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上由財(cái)政部擬定的。它可以分為計(jì)劃階段、研究階段、起草階段和征求意見(jiàn)階段。

二、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈是否完善的標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)完全信息動(dòng)態(tài)狀況下的合作博弈，當(dāng)它達(dá)到理想狀態(tài)———“子博弈精煉納什均衡”時(shí)具有以下特征：

１、博弈方充分。一種均衡的達(dá)成是各博弈方共同參與，相互妥協(xié)的結(jié)果。只有這樣，各方才愿意共同遵守，不發(fā)生偏離。如果它只是一種硬性規(guī)定，犧牲了某方的利益，那么肯定會(huì)有人“冒天下之大不韙”，進(jìn)行違法，以使自己的收益更大。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的博弈方主要包括：（１）企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。他為實(shí)現(xiàn)自身的效用最大化，而關(guān)注企業(yè)的贏利能力，費(fèi)用水平等會(huì)計(jì)信息，他既是會(huì)計(jì)信息的制定者又是使用者。（２）政府。他肩負(fù)著宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的職能，因而其更關(guān)注稅收，企業(yè)發(fā)展能力等方面信息。（３）投資者，為了自身財(cái)產(chǎn)權(quán)利，他也會(huì)從企業(yè)資產(chǎn)的安全性，流動(dòng)性和收益能力，企業(yè)的發(fā)展能力等角度關(guān)注企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，并以此作為投資的依據(jù)。（４）債權(quán)人。他出于債權(quán)安全的考慮，會(huì)更為關(guān)注會(huì)計(jì)信息所體現(xiàn)的有關(guān)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)流動(dòng)性、償債能力等。

２、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是博弈方進(jìn)行充分博弈的結(jié)果。充分博弈有兩層含義：第一層，從準(zhǔn)則制定的程序看，科學(xué)的制定程序是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分博弈的重要保證。其制定程序一般包括：計(jì)劃階段，起草階段，研究階段和征求意見(jiàn)四個(gè)階段。第二層，從準(zhǔn)則制定的過(guò)程來(lái)看，它是經(jīng)過(guò)許多次博弈才達(dá)到的理想均衡。

３、“子博弈精煉納什均衡”是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的標(biāo)準(zhǔn)。一種制度的安排要能發(fā)揮效力，必須是達(dá)到“子博弈精煉納什均衡”。這樣各博弈方才能共同遵守，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是如此。在達(dá)到這均衡時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的博弈暫告一段落，各博弈方完全遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。可是一旦環(huán)境變化，某方可以通過(guò)不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而使自己的利益更大化，難免他就會(huì)偏離，于是，新一輪的博弈重新開(kāi)始，直至達(dá)到新的均衡點(diǎn)。所以，我們可以用“子博弈精煉納什均衡”來(lái)作為判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。

４、博弈的裁判———注冊(cè)會(huì)計(jì)師要發(fā)揮公正的作用。猶如一場(chǎng)比賽，裁判只有站在公正的立場(chǎng)，才能保證比賽的有效進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有公正地裁判企業(yè)是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告，才能保證各博弈方信息完全和博弈的公平進(jìn)行。否則，黑白顛倒，很難使博弈達(dá)到“子博弈納什均衡”。

５、博弈環(huán)境：一個(gè)良好的博弈環(huán)境能保證博弈公平，公開(kāi)地進(jìn)行。就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈而言，其博弈的環(huán)境包括：（１）經(jīng)濟(jì)環(huán)境。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是與其高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的。（２）相關(guān)法律法規(guī)環(huán)境。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)是中國(guó)法規(guī)體系的一部分。從系統(tǒng)論觀點(diǎn)看，它不可能脫離整個(gè)法規(guī)體系而存在，而是相互融合才能共同發(fā)展。與其相關(guān)的法規(guī)包括證券交易管理法，審計(jì)準(zhǔn)則，稅法，會(huì)計(jì)制度等。（３）監(jiān)督環(huán)境。包括政府監(jiān)督，司法監(jiān)督等。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈存在的缺陷

１、博弈方不全。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各博弈方進(jìn)行充分博弈而達(dá)成的一種均衡，是一種社會(huì)契約。如果在制定過(guò)程中，各博弈方都參與其中，那毫無(wú)疑問(wèn)，達(dá)成的協(xié)議是最有效的。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由政府的職能部門(mén)制定，其準(zhǔn)則制定委員會(huì)中的委員絕大多數(shù)是來(lái)源于理論界，在很大程度上，他們是國(guó)家利益的忠實(shí)代表，也就是說(shuō)，博弈方中缺少了企業(yè)、債權(quán)人、投資者等利益主體，這樣制成的契約未免會(huì)有失偏頗，犧牲其他方的利益，從而在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中就會(huì)有人偏離契約，以使自己的收益更大。

２、博弈過(guò)程不充分。我國(guó)的制定程序正如前面所述，分為計(jì)劃階段，研究階段，起草階段和征求意見(jiàn)四個(gè)階段，從形式上看，博弈過(guò)程似乎很充分，但實(shí)質(zhì)上，其博弈過(guò)程流于形式，征求的意見(jiàn)難以得到重視。即使得到重視也難在準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)，而且征集的意見(jiàn)的來(lái)源狹窄，多數(shù)來(lái)源于政府部門(mén)和地方財(cái)政局，這樣的方式，難免會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈不充分，進(jìn)而使博弈偏離均衡。

３、博弈中的裁判———注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其作用未能得到真正的發(fā)揮，從而難以體現(xiàn)博弈中公正的原則。在各利益方相互斗爭(zhēng)，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這場(chǎng)游戲中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師扮演著裁判的角色，由他來(lái)裁決企業(yè)是否違反游戲規(guī)則，是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。問(wèn)題的關(guān)鍵是，他能作到公平公正嗎？實(shí)際上，由于競(jìng)爭(zhēng)的壓力和審計(jì)費(fèi)用的降低，這個(gè)裁判早已是囊中羞澀，生活拮據(jù)。此時(shí)，面對(duì)游戲的一方進(jìn)獻(xiàn)的大把金錢(qián)，他還能保持中立嗎？記得有位審計(jì)學(xué)家說(shuō)過(guò)：“如果審計(jì)費(fèi)由被審單位支付，審計(jì)人員還能在事實(shí)和面貌上保持獨(dú)立嗎？”。

４、博弈環(huán)境不完善。當(dāng)前，我國(guó)還是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，證券市場(chǎng)還僅僅是起步階段，各種法律法規(guī)還不完善，監(jiān)督機(jī)制還不健全，這些都影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用的發(fā)揮。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是與證券市場(chǎng)，相關(guān)法律和監(jiān)督機(jī)制相互協(xié)調(diào)配合的。

四、完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈的幾點(diǎn)建議

１、要使博弈方充分。（１）改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體，由民間團(tuán)體來(lái)指定，這樣會(huì)更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和博奕論的要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)一般有三種模式：由政府職能部門(mén)直接制定（如法國(guó)，日本），由民間團(tuán)體負(fù)責(zé)制定，政府通常不直接干預(yù)（如英國(guó)，加拿大），由民間性機(jī)構(gòu)制定，但政府對(duì)其日常的運(yùn)行及最終所制定的準(zhǔn)則擁有監(jiān)督和管理權(quán)（如美國(guó)）。一般來(lái)說(shuō)，民間組織有較好的中立的特點(diǎn)，半官方組織次之，而官方組織最差。如果政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中居于絕對(duì)主導(dǎo)權(quán)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就主要體現(xiàn)政府的意志，而犧牲其它博弈方的利益，從而其它方就不愿參與進(jìn)來(lái)，影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的均衡。（２）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的委員中，要廣泛吸收會(huì)計(jì)專家、審計(jì)專家、熟悉會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的大型企業(yè)的負(fù)責(zé)人、具有廣泛影響的股東代表參加，以充分體現(xiàn)博弈各方的利益和要求。

２、要使博弈過(guò)程充分。要使博弈過(guò)程充分的關(guān)鍵是增加制定過(guò)程的透明度，讓各利益方明白其利害關(guān)系，從而積極參與到制定過(guò)程和信息反饋。從準(zhǔn)則立項(xiàng)開(kāi)始，直到準(zhǔn)則的最后公布，全過(guò)程都要在處于“攝象機(jī)的監(jiān)督”之下。亦即：制定過(guò)程中的幾乎所有會(huì)議，都對(duì)外公開(kāi)。在準(zhǔn)則的立項(xiàng)階段，社會(huì)各界可以提出意見(jiàn)。準(zhǔn)則的研究和準(zhǔn)備階段，可以不過(guò)分強(qiáng)調(diào)公開(kāi)性，在征求意見(jiàn)階段卻要大力宣傳，廣納賢言。不但是政府等部門(mén)的反饋，更重要的是企業(yè)，投資者等的反饋。此外，我們可以借用鄧小平“建立經(jīng)濟(jì)特區(qū)，搞的好，全國(guó)推行，搞的不好，推倒重來(lái)”的偉大思想，不妨確立一些試點(diǎn)企業(yè)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式頒布之前進(jìn)行試用。它們的會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告遵守新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其它的一切方法如納稅等，還按照舊的方法。如果新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到了“子博弈精練均衡”，那么這些企業(yè)和投資者都會(huì)共同遵守，于是我們就可以推行到全國(guó)應(yīng)用。如果新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)達(dá)到這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)造成對(duì)某些方的利益損害，也會(huì)因此而發(fā)生糾紛，那么這些問(wèn)題就由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法庭來(lái)解決，并將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題報(bào)告給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，以進(jìn)步修改。這種做法，可防止某些不良會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。

３、強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公正立場(chǎng)。加大對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師的打擊力度。比如，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法成本，增加發(fā)現(xiàn)和追究其違法的概率，提高制裁的威懾效果。建立相應(yīng)的民事賠償機(jī)制，也就是說(shuō)，注會(huì)因重大過(guò)失或串通舞弊而不能披露上市公司重大會(huì)計(jì)造假，致使投資者和債權(quán)人等受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。加大宣傳力度，使他們從思想上認(rèn)清公正的重要意義，遵守職業(yè)道德。

４、加大對(duì)違法企業(yè)的懲處力度。加大懲罰力度的方法有好多種，比如，對(duì)制假造假的單位予以通報(bào)，使違法單位及有關(guān)人員名譽(yù)掃地，自食造假后果。近年來(lái)建立的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查制度便是一項(xiàng)行之有效的舉措。對(duì)違法的會(huì)計(jì)人員吊銷其會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)，并在一定期限內(nèi)限制其從業(yè)。通過(guò)加大對(duì)會(huì)計(jì)違法違紀(jì)的打擊力度，可以使單位和會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

５、完善博弈環(huán)境。促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的各種法律法規(guī)的健全，加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)制的建立健全，比如政府監(jiān)督、司法監(jiān)督等。

（作者單位：華東交通大學(xué)）