[摘 要]財務(wù)會計概念框架的研究成為財務(wù)會計理論的核心內(nèi)容。1978年美國財務(wù)會計概念公告的發(fā)布，在國際上引起了強烈反響，世界上許多國家和國際組織紛紛效尤。但具體會計準則卻造成前后準則矛盾重重和會計實務(wù)的混亂，因此規(guī)范會計實務(wù)，制定財務(wù)會計概念框架迫在眉睫。新會計準則實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設(shè)新的跨越和突破，使中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則趨同的思想，成為現(xiàn)階段的財務(wù)會計概念框架。因此，本文的研究不僅具有深遠的理論意義，而且具有重大的實踐意義。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準則概念框架決策有用觀

一、引言

自從美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)公告發(fā)布之后，財務(wù)會計概念框架（CF）的研究，成為財務(wù)會計理論的核心內(nèi)容。對于概念框架，F(xiàn)ASB在第二號概念結(jié)構(gòu)的前言中給出界定：概念結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來指導(dǎo)首尾一貫的準則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。可見，F(xiàn)ASB構(gòu)建CF的出發(fā)點是為會計準則的制定提供理論基礎(chǔ)，目的在于指導(dǎo)會計準則的制定或應(yīng)用。理論指導(dǎo)實踐，財務(wù)會計概念框架與會計準則之間存在著相關(guān)性，那么，兩者的相關(guān)程度決定了概念框架的理論地位與會計準則的質(zhì)量。本文將從美國概念框架的產(chǎn)生背景來分析其CF的作用及與會計準則的相關(guān)程度，以期分析我國在構(gòu)建財務(wù)會計概念會計中與會計準則的沖突，以及如何權(quán)衡利弊并作出有用的選擇。

二、西方各國財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的發(fā)展背景分析

西方各國對財務(wù)會計概念框架的研究，始于 20 世紀的 70 年代。在此之前，無論是美國還是西方其他發(fā)達國家制定會計準則的理論依據(jù)，主要來源于會計職業(yè)團體及一些著名會計學家的有關(guān)專題研究報告。這對于會計職業(yè)界而言是一個面臨著“失業(yè)”或失去“壟斷租金”的威脅，面臨著政府管制的壓力。美國注冊會計師協(xié)會在SEC將會計準則的制定權(quán)力轉(zhuǎn)授給會計職業(yè)界之后，于1938年起正式著手制定“公認會計原則”，同年第一個制定機構(gòu)“會計程序委員會”成立，但它所發(fā)表的代表公認會計原則的會計準則文獻《會計研究公報》并不是在研究基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過是對不同會計慣例的比較和篩選。《會計研究公報》的制定缺乏理論，這一缺陷終于成為會計程序委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。會計原則委員會成立的同時，美國注冊會計協(xié)會特別成立了會計研究部，以加強會計理論的研究，為會計原則委員會制定會計準則，提供理論基礎(chǔ)?！稌嬔芯抗珗蟆诽岢鲆浴凹僭O(shè)原則”為核心的財務(wù)會計概念框架。但是，由于會計假設(shè)的研究受形成多少條假設(shè)以及假設(shè)和原則之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系不嚴密等弊端的限制，加之會計研究部所提倡的公允價值、現(xiàn)行市價等一系列模式，都與現(xiàn)行會計原則相去甚遠，非但未能為現(xiàn)行會計原則制定的有效性起到辯解的“借口”，反而可用來批評現(xiàn)行會計原則缺乏必要的理論基礎(chǔ)。1962年美國政府干預(yù)“投資貸項”會計準則制定事件發(fā)生后，會計準則制定受政府干預(yù)的頻率越來越多，而只有會計準則是技術(shù)性的，由民間機構(gòu)制定才是恰當?shù)摹?/p>

然而，進入 70 年代以后，傳統(tǒng)的會計理論概念受到了嚴重的沖擊。原因是：①傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化。 70 年代以后，美國等西方國家的經(jīng)濟生活中出現(xiàn)了許多新事物，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結(jié)算等。②傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準則有關(guān)的一些重要的會計文獻往往觀點不一，從而導(dǎo)致會計實務(wù)的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務(wù)報告的嚴厲批評。正是為了解決經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化給會計實務(wù)帶來的新問題，糾正會計實務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進一步發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)，美國財務(wù)會計準則委員會 (FASB) 于 70 年代中期率先展開對財務(wù)會計概念框架的研究，并將其研究成果陸續(xù)以“財務(wù)會計概念公告”等文件形式予以發(fā)布。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團體和國際會計準則委員會 (IASC) 也都先后對財務(wù)會計概念框架進行了研究，并發(fā)布了一系列闡述財務(wù)會計概念框架的重要文件和報告。實踐證明，財務(wù)會計概念框架在建立和完善會計準則過程中具有非常重要的作用。

70年代中后期，美國出現(xiàn)了會計準則研究的新一輪高潮。著名的實證會計學者瓦茲和齊默爾曼分析，之所以有人需要會計理論，就在于它能充當辯解的“借口”，特別是在像美國這樣一個所謂民主政治和管制社會里，任何行動都要有“正當”的理由或借口。因此，會計理論應(yīng)當具有其“辯解”功能，可用于各種政府對會計的管制與會計職業(yè)界反管制活動中的借口。財務(wù)會計準則委員會（FASB）研究制定的財務(wù)會計概念公告的出現(xiàn)，有效填補了這一辯解借口的“空缺”。

三、我國會計環(huán)境下CF構(gòu)建與會計準則的沖突、權(quán)衡與選擇

（一）沖突與權(quán)衡

我國對財務(wù)會計概念框架的研究起步較晚，會計準則的建設(shè)尚處于初級階段。將會計準則所依據(jù)的理論體系，采取基本會計準則形式而沒有采取財務(wù)會計概念框架形式值得探討。筆者認為，我國具體會計準則的理論依據(jù)應(yīng)采用財務(wù)會計概念框架形式。主要理由是：①基本準則有的條款讓人一時難以理解和接受；而概念框架則可以對這些概念所隱含的一些重要理論問題加以充分論述和詳細說明，即使一些深奧的理論問題，也會變得易于理解，②我國的基本準則是會計準則的組成部分，具有強制性，雖然可以回避概念之爭，但由于不可能有充分論證，容易讓人誤解為以“長官意志”代替學術(shù)爭鳴；而概念框架是獨立于會計準則的理論體系，并不具有強制性，③我國的《企業(yè)會計準則》和已發(fā)布的具體會計準則間的重復(fù)、矛盾難以避免，而以財務(wù)會計概念框架取代基本會計準則，既可以擺脫當前《企業(yè)會計準則》不倫不類的尷尬境地，又能解除會計實務(wù)界無所適從的困惑。④從國際會計慣例上看，美、英等西方發(fā)達國家，以及國際會計準則委員會都是把財務(wù)會計概念框架獨立于會計準則予以發(fā)布，這種成功的經(jīng)驗很值得我們借鑒和學習。

在我國，會計準則屬于行政規(guī)章，為了使會計準則能較好地體現(xiàn)國家的有關(guān)方針政策的要求，兼顧國家宏觀調(diào)控和搞好微觀經(jīng)濟的需要，由財政部領(lǐng)導(dǎo)組織制定會計準則（包括建立CF），具體工作由財政部會計司負責，財政部會計準則委員會為準則的制定提供咨詢。我國的會計準則制定模式符合中國國情，并且可以解決CF與會計準則偏離的問題。我國會計準則的制定機構(gòu)具有絕對的權(quán)威性，不存在會計準則制定權(quán)利中的尋租行為，不必獲得任何利益相關(guān)者的支持，我們的CF與會計準則可以達到內(nèi)在的一致。

（二）現(xiàn)實選擇

2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則基本準則》，把創(chuàng)新與趨同結(jié)合起來，是協(xié)調(diào)、連貫和內(nèi)在一致的規(guī)則。基本準則暗含著若干會計基本假設(shè)，明確了財務(wù)報告的目標和會計信息質(zhì)量要求。它把會計要素的定義同確認結(jié)合起來表述。它使我國會計界耳目一新，并在國際會計慣例趨同方面前進了重要的一步（葛家澍，2006）。新會計準則實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設(shè)新的跨越和突破，使中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則趨同的思想，成為現(xiàn)階段的財務(wù)會計概念框架。

借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國的具體國情，我國財務(wù)會計概念框架可包括以下基本內(nèi)容：①會計本質(zhì)。會計本質(zhì)是會計理論體系中最基本的概念，應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中首先予以明確。②會計基本假設(shè)。會計假設(shè)是基于外部環(huán)境不確定性而提出的，是會計核算不可或缺的前提條件。它又包括基本假設(shè)和技術(shù)假設(shè)兩個層次的內(nèi)容。其中，基本假設(shè)對財務(wù)會計具有全局性的重大影響，必須列入財務(wù)會計概念框架之中。③會計對象。會計對象一直是我國會計界爭論的熱點話題，將其列入財務(wù)會計概念框架，原因在于：會計要素是會計對象的具體化，財務(wù)報表設(shè)置哪些要素，設(shè)置多少個要素，這都必須限制在會計對象的范圍內(nèi)，受到會計對象的制約。④會計目標。對于會計目標，無論是“決策有用觀”還是“受托責任觀”，都各有其存在的特定經(jīng)濟環(huán)境?！皼Q策有用觀”適宜于資本市場高度發(fā)達并在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位的經(jīng)濟環(huán)境；而“受托責任觀”則適合于委托方和受托方可以明確辨認，資源的委托與受托關(guān)系不是通過資本市場而是直接往來形成的經(jīng)濟環(huán)境。由于我國的資本市場尚不十分發(fā)達，企業(yè)大量資本的取得，主要采用直接投資的方式，國家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位，所以，將我國會計目標定位于“受托責任觀”是比較恰當?shù)?。⑤會計信息的質(zhì)量特征。會計信息的質(zhì)量特征是通向會計目標的橋梁。會計目標定位于“受托責任觀”，決定了我國會計信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)是可靠性而并非是相關(guān)性。此外，關(guān)于會計要素的定義，會計要素的確認、計量、記錄，以及財務(wù)報告等問題，均應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中加以闡明。

基于以上分析，我國的財務(wù)會計概念框架與會計準則呈現(xiàn)的是一種強相關(guān)性，這對我國財務(wù)會計概念框架的建立與會計準則的制定具有一定的啟示：會計準則的“經(jīng)濟后果”不是影響財務(wù)會計概念框架與會計準則相關(guān)性的內(nèi)在原因?！敖?jīng)濟后果”是會計所固有的特征，會計準則能在一定程度上對利益進行再分配，如果準則的制定權(quán)不具備權(quán)威性，會導(dǎo)致會計準則制定權(quán)利中的“尋租行為”?？梢?，會計準則制定權(quán)是否具有權(quán)威性是影響兩者相關(guān)性的內(nèi)在原因。我國會計準則體系的制定沒有照搬國外的民間組織模式，在保證制定權(quán)的權(quán)威性的同時，調(diào)動社會各方面力量參與制定過程，既提高了會計準則制定的質(zhì)量和效率，還能做到監(jiān)督實施。這種準則制定模式在我國必將長期實施下去。

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作者簡介：易冰娜(1979-)，女，湖南涉外經(jīng)濟學院商學部講師，碩士，主要從事微觀金融研究。